高雄高等行政法院判決
99年度訴字第162號民國100年2月15日辯論終結原 告 交通部高雄港務局代 表 人 蕭丁訓 局長訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師鄭美玲 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 吳新福 處長訴訟代理人 賴麗珍
曾子玲上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年1月14日高市府法一字第0990002763號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告因高雄市與高雄縣合併後機關名稱由高雄市稅捐稽徵處變更為高雄市西區稅捐稽徵處，代表人則由蘇進步變更為吳新福，被告以新機關名義及新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告經管之中華民國所有高雄市○○區○○段○○○○號等1062筆土地，原經被告以原告為行政機關屬性，除出租收益之土地外，餘均核定免徵地價稅在案。嗣民國94年10月12日經人舉發上開土地為事業用地，原告未主動申報課徵地價稅涉嫌逃漏稅，被告乃向交通部查明原告之機關屬性，經該部以94年11月8日交人字第094005922號函釋，原告屬非公司組織型態之事業機關，被告乃審認上開土地除符合土地稅減免規則第7條第1項第1款及第2款規定免徵地價稅外，其餘應依稅捐稽徵法第21條第1項第2款及土地稅法第20條規定，自89年起課徵地價稅，乃核定補徵89年地價稅合計新臺幣（下同）81,248,554元。原告不服，申請復查，經復查決定應補徵地價稅更正為57,467,705元；原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟，案經本院96年度訴字第473號判決「訴願決定及原處分（復查決定）關於補徵地價稅新台幣伍仟柒佰肆拾陸萬柒仟柒佰零伍元部分均撤銷。」被告乃依據判決意旨重新調查審認，復查重核決定更正89年應補徵地價稅為43,096,929元；原告猶未甘服，提起訴願，經訴願決定「原處分關於本市○○區○○段○○○○號等547筆土地部分撤銷。原處分關於本市○○區○○段303-1至303-5地號○○○區○○段○○段○○○○號○○○區○○段754、旗汕段994、中興段303、365、1090、1090-2地○○○○區○○段○○○○號等13筆土地部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。其餘部分之訴願駁回。」原告對駁回部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟，復於訴訟進行中，減縮請求為撤銷如附表所示土地（下稱系爭土地）課徵之地價稅22,897,682元。
三、本件原告主張︰
㈠、按國有財產法第1條明文規定：「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者；適用其他法律。」又同法第8條則規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築物改良物稅。」準此，雖土地稅法及土地稅減免規則中定有地價稅之減免規定及程序，但其係對於一般土地之普通規定，若屬國有土地而於國有財產法有特別規定者，則應依「特別法優先於普通法」之原則，即關於國有土地之地價稅徵免自應優先適用國有財產法之規定。是以，揆諸前揭國有財產法第8條規定之意旨，國有土地原則上均應予免徵地價稅，除例外於該國有土地實際上放租有收益者及實際上供事業使用者方須予以課徵地價稅，其立法目的係因該類放租收益及事業使用之國有土地與私有土地之供營利、收益使用之目的並無二致，因此始應與私有土地同樣有納稅之義務。由此可見，國有土地若非具有實際上放租收益或實際上供事業使用之供營利、收益使用目的，即應回歸國有土地應予免稅之原則，而無庸予以課徵地價稅，法理至明。再者，財政部79年8月16日台財稅第000000000號函釋：「國有土地及房屋被占用，如查明確無收益，依國有財產法第8條規定應免徵地價稅及房屋稅。至非國有之公有土地、房屋被占用，並無免稅規定。」云云在案，其函釋內容亦正足以證明國有財產法第8條之規定，即國有土地除有實際上放租收益或實際上供事業使用而具備供營利、收益使用之情形，須予課徵地價稅外，其他任何情形，甚至遭人占用，均應回歸國有土地應予免稅之原則，免徵地價稅，法理更明。因此，依前述國有財產法之規定，本件原告所經管之國有土地，原則上均應予免徵地價稅，僅例外於有放租收益及供事業使用之土地始需課徵地價稅，至為明灼。
㈡、次按商港法第11條第1項明文規定：「交通部為管理商港於各港設商港管理機關。」再按，原告組織條例則規定原告負責高雄港之港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興建、管理、安全及裁罰，更具有航政監理等公權力及公務性質之業務。準此，依原告設立之目的與執行業務性質應係屬行政機關性質。是查，原告除所掌管高雄港之航政業務、港灣管理及港埠規劃建設等業務均屬公權力之行使外，並須無償提供維護國境安全及港區秩序之常駐港區海關人員及港務警察局之辦公處所及場地，且依規定獲准進入港區之執行公務或事業相關之從業人員、車輛、機具，皆得以自由通行其間。是以，原告就高雄港商港區域之管制實乃基於國境安全之必要措施，然商港管制區內土地實際上仍具公務及供公眾使用之性質。基上所述，本件原告雖經交通部函釋認定其性質屬「行政機關兼具事業機構性質」，然依原告之設立目的及業務性質觀之，實則原告之性質仍應以商港管理機關之行政機關為主，僅例外於部分營運相關業務始兼具事業機構性質，至極明顯。況且，鈞院前曾就原告究屬行政機關或事業機構及所經管土地究屬行政機關用地或事業用地乙事函詢交通部，經交通部以96年10月3日交總字第0960050329號函復：「二、本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法等）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會民國91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質。是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。三、至各港務局經管之國有土地，兼有行政機關用地及事業用地，並以出租與否區分：各港經管之國有土地原則均屬行政機關用地，於執行機關組織法所賦予之目的事業時，其出租供民間業者經營港埠事業使用之土地，即為事業用地；亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否實際使用情形為區分。」云云在案。參酌鈞院90年度訴字第1871號、91年度訴字第370號判決及最高行政法院93年度判字第933號判決，皆認為原告依商港法所收取之商港服務法或相關業務費、管理費等都屬於特別公課或使用規費，足見原告除了出租取得收益的部分外，其餘皆屬於行使公權力的行為，為行政機關的行為而非事業機關的行為至明。由此更足見，關於原告所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅，至為灼然。
㈢、最高行政法院98年度判字第1397號及第1398號判決亦認為：「國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定」、「國有土地原則上免徵地價稅，未供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，上訴人就系爭土地（第六貨櫃中心預定地範圍內之需用土地）既尚未實際接管，即無從認其已供事業使用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合」、「系爭土地（員工宿舍拆除後之空地）屬國有土地，原則上免徵地價稅，不再供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，系爭土地既屬空置未用，即無從認其改供事業所用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合」，益見，最高行政法院亦肯認國有土地若非具有事實上放租收益或事實上供事業使用情形，即應回歸國有土地應予免徵地價稅之原則，更為灼然。
㈣、系爭土地均非事實上供事業使用，亦未放租收益，揆諸前開最高行政法院判決等意旨，自應回歸國有土地應免稅之原則，免徵地價稅，始為適法。茲析述如后:
1、高雄市○○區○○段○○段土地係○○○區○○道路、空地及倉庫、露置場，原告未有出租收益，亦非實際上供事業使用，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。
2、高雄市○○區○○段土地，除有出租或收取補償金者外，係原告旗后修造工廠及管制區外碼頭用地，原告未有出租收益，亦非實際上供事業使用，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。
3、高雄市○○區○○段土地，除有出租者外，係原告122、121號碼頭、二港口北岸、後線場地用地及道路，原告未有出租收益，亦非實際上供事業使用，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。
4、高雄市○○區○○段土地，除有出租者外，係原告碼頭作業、倉儲用地及防空洞、公廁、空地，原告未有出租收益，亦非實際上供事業使用，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。
5、高雄市○○區○○○○○段土地，除有出租者外，係原告公用碼頭、露置場用地及道路、防空洞、公廁、空地、被占用地，原告未有出租收益，亦非實際上供事業使用，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。
6、高雄市○○區○○○○○段土地，除有出租者外，係原告公用碼頭、露置場、管制站○○○區○○○○○○道路、擴建路用地，原告未有出租收益，亦非實際上供事業使用，依國有財產法第8條規定應予免徵地價稅。
㈤、又按，土地稅法第6條規定「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓、走廊、研究機構、教育、『交通』、．．．等所使用之土地，．．．得予適當之減免．．．。」查「港埠」亦屬「交通」用地範疇，自應為該條文減免對象。惟其子法土地稅減免規則第7條第1項第8款有關地價稅全免對象列有「郵政」、「鐵路」、「公路」、「航空站」、「飛機場」等交通用地，雖未將「港埠」列入，但依上開土地稅法第6條之意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者即應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅，始為正確，而所謂「交通用地」項目繁多，難免掛萬漏一，因此立法者方於該條文末尾以「．．．『等』直接用地」方式規定，以臻完備。準此，本件原告所經管之土地確屬「港埠」之交通用地性質，自應適用上開土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。退萬步言，倘若鈞院認為上開土地減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，惟依「同性質之事件應為相同之處理」，原告所經管之土地確屬高雄港直接用地，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未予將之列入，然此應屬立法之疏漏，本件亦得以「類推適用」之法理原則而依該土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。
㈥、末查，原告所經管之管制區域內公有土地，除有出租者外，其餘均係配合高雄港之港棧作業及航政業務整體規劃之需求以作為港灣設施及公務機關用地，並供進出港區各作業人員及車貨物運輸等公眾使用，已如前述，而原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來被告對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽而翻異前詞，徒僅以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定就系爭土地應予課徵地價稅云云，實無理由，更為顯然等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告98年8月25日高市稽法字第0982901439號重核復查決定）關於課徵原告89年度地價稅如附表所示土地22,897,682元部分均撤銷。
四、被告則以︰
㈠、原告經管之中華民國所有高雄市○○區○○段○○○○號等1062筆土地，被告原認原告為行政機關屬性，故除出租收益之土地外，其餘均未課徵地價稅。嗣經人檢舉上開土地為事業用地，原告涉嫌逃漏地價稅。被告乃依財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函示「原告之組織屬性為行政機關兼具事業體」之意旨，核定上開土地除符合土地稅減免規則第7條1項第1、2款免徵地價稅規定者外，其餘應自89年起，依土地稅法第20條及稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定課徵地價稅，並補徵89年地價稅81,248,554元。原告不服，申請復查，經復查決定更正系爭應稅土地○○○區○○段○○○號等910筆，補徵地價稅金額更正為57,467,705元。原告仍不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經鈞院96年度訴字第473號判決撤銷原處分，另為適法之處分。被告乃依判決撤銷意旨復查重核決定更正89年度應補徵稅額為43,096,929元，原告猶未甘服，提起訴願，經高雄市政府99年1月14日高市府法一字第0990002763號訴願決定略以：「關○○○區○○段303-1至-5地號○○○區○○段○○段○○○○號○○○區○○段754、旗汕段994、中興段303、365、1090、1090-2地○○○○區○○段○○○○號等13筆被占用土地部分，依前揭財政部79年8月16日台財稅第000000000號、93年7月5日台財稅字第0930453018號函釋意旨『被占用之國有土地在未實際收取使用補償金前尚無實質收益，應免徵地價稅。』及最高行政法院98年度判字第1398號判決意旨『土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為其原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定。』則原處分機未究明該等被占用之土地原告有無實際收取使用補償金，即補徵原告89年地價稅，尚嫌率斷，原處分關於此部分土地，仍有商榷之處，自無由維持應予撤銷，由原處分機關於2個月內查明原告有無收益後另為適法之處分。至於有關原告經管坐落高雄市○○區○○○段○○○○號等547筆國有土地部分，依最高行政法院98年度判字第1397號判決意旨略以：『．．．上訴人經管坐落本市○○區○○段1-24、1-25、1-26、1-27、1-29、1-
30、1-31、1-32、1-33、1-34、1-35、1-36、1-37、1-38、1-39、1-40、1-41、1-42、1-43、1-44地號等20筆國有土地．．．應審究者，在於系爭土地是否係供事業使用？查系爭土地前經行政院核定劃為上訴人第六貨櫃中心預定地範圍內需用之土地，並責由高雄市政府辦理遷村計畫，．．．惟高雄市政府迄未完成該系爭土地上住戶之遷村安置計畫，以致系爭土地迄今仍由其原所有權人占有使用．．．。如首揭之說明，系爭土地既屬國有土地，原則上免徵地價稅，未供行政機關使用，不等於必須繳納地價稅，必須供事業用始足當之，上訴人就系爭土地既尚未實際接管，即無從認其已供事業所用，原處分仍予以課徵地價稅，自有未合。』為由，將高雄高等行政法院96年訴字第384號判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷，則原處分關於本市○○區○○○段○○○○號等547筆土地補徵89年地價稅，於法尚屬有違，爰依前揭最高行政法院判決意旨予以撤銷。其餘系爭土地，原告所述均無可採，原處分並無違誤，應予維持。」被告遂依訴願決定意旨，就維持原處分之土地中尚有被占用土地部分重行查核有無收取補償金，並就未收取補償金之土地部分，依財政部79年8月16日台財稅第000000000號、93年7月5日台財稅字第0930453018號函釋意旨准免徵地價稅，另就高雄市○○區○○○○段○○○號○○○區○○段157、382、796地號○○○區○○段622、623、624地號等7筆土地重複課稅部分，予以更正註銷，又查○○○區○○段1111、1112地號、中興段1784地號等3筆土地係於89年8月填築完成之新生地，應於當年度免徵地價稅，經審查後，本件補徵89年地價稅金額更正為24,861,101元。
㈡、次按原告究屬行政機關或事業機構，鈞院曾向交通部查詢，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，而經鈞院認定原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質（鈞院96年度訴字第384號、98年度訴字第132號判決參照），且原告經管供行政機關使用之土地部分，應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用，至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應課徵地價稅，亦經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案，是原告訴稱所經管之非出租營運收益使用之土地，應適用國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定，予以免徵地價稅云云，不足憑採。
㈢、另原告主張其所經管之土地確屬港埠之交通用地性質，自應適用或類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定，免徵地價稅云云。查上開土地稅減免規則第7條第1項第8款規定並未包含港埠用地，此觀財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考」自明。又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。而「港埠」用地，並非土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則第7條第1項第8款規定得免徵地價稅之項目。又稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院解釋意旨，既應以法律或法律明確授權定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠用地自無類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定免徵地價稅之餘地。
㈣、又按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷．．．。」為稅捐稽徵法第21條第2項及行政程序法第117條前段所明定。另財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋「．．．說明二、查稅捐稽徵法第21條第2項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，所謂『另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」是以本件被告原誤以原告為行政機關屬性而准予免徵地價稅，嗣經發現原核定有誤，依上開規定，自得撤銷違誤之行政處分，並依稅捐稽徵法第21條規定，於核課期間內補徵應徵之稅捐。故原告主張被告歷年對其經管之系爭土地，如無出租收益，皆予核定免徵地價稅，現又認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由乙節，亦不足可採。
㈤、至於原告其他爭議土地部分，經查：
1、高雄市○○區○○段○○○○號等9筆土地，供碼頭作業及碼頭倉儲用地部分，屬事業用地；又其中港○○○區○○○段30
7、308地號之防空洞及公廁部分，核非供公眾使用，亦應課徵地價稅。
2、高雄市○○區○○段○○○○號等6筆土地，其中除242地號土地出租外，其餘為特倉區出入○○○區○○○○道路，核為事業用地；另新生段1707-1地號土地○○○區○道路，主要供載運進出口貨物車輛通行，非供公眾使用，均應依法課徵地價稅。
3、高雄市○○區○○段○○○○號等17筆土地，其中除243地號土地供港警檢查所使用之面積32.73平方公尺部分已予免徵地價稅外，其餘港埠用地及管制區內公廁、防空洞部分土地，核為事業用地及非供公眾使用土地，無免徵地價稅之適用。
4、高雄市鼓山區及旗津區等201筆土地，○○○區○○道路用地，係在管制情形下供許可出入者使用，即非供不特定之人使用，與土地稅減免規則第7條第1項第1款之免稅要件不合；另碼頭用地為事業使用，應課徵地價稅；至於供事業使用之港區用地內之空地，難謂與事業使用無關，自無免徵地價稅之適用。
㈥、綜上所述，本件原告所經管之土地，除被占用且未收取補償金之土地部分准予免徵地價稅外，其○○○區○○○○段3地號等235筆土地核為事業用地或非供公眾使用之土地，無土地稅減免規則第7條第1項第1、2款免徵地價稅之適用，爰更正補徵89年地價稅金額為24,861,101元等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，有地價稅繳款書、復查決定書、復查重核決定書、訴願決定書及本院96年度訴字第473號判決等附原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。兩造所爭點者厥為如附表所示土地有無國有財產法及土地稅減免規則免徵地價稅規定之適用？
㈠、按「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。」國有財產法第8條及第4條第2項第3款分別定有明文。又「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。．．．八、郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。但不包括其附屬營業單位獨立使用之土地在內。」分別為土地稅法第6條、土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款及第8款所規定。
㈡、次按「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：
一、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。二、船舶檢丈、監理及海事評議事項。三、港埠業務行銷、規劃及營運管理等事項。四、土木工程測量、規劃、設計、工程進度及品質考核，代辦工程及所有工程之發包等事項。五、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。六、港埠研究發展、法制及圖書管理等事項。七、勞工安全衛生管理、員工、眷屬保健、環境保護、防治公害、環保考核及港區及水面清潔維護事項。八、員工在職訓練等事項。九、港區土地之運用發展、經營、使用及出租收益等事項。十、其他有關局務事項。」交通部高雄港務局組織條例第2條定有明文。另關於原告究屬行政機關或事業機構一節，本院另案曾函詢交通部，經該部以96年10月3日交總字第0960050329號函復略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力，具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖係屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，有本院96年度訴字第384號判決附本院卷可按。依上述交通部高雄港務局組織條例第2條所規定原告之掌理事項，並參諸上述交通部函文，可知原告是兼具行政機關與事業機構性質；其於執行商港法、航業法、船員法規定之事項範圍，固具行政機關性質，惟此外所為關於港埠業務行銷、規劃、營運管理或港區土地之運用、經營等不具行政機關屬性之事項，則又具有事業機構性質。又「．．．港務局之組織屬性為行政機關兼具事業體。是以，港務局經管供行政機關使用之土地部分應有土地稅減免規則第7條第1項第2款免徵地價稅規定之適用。至於其供事業使用之土地，依上述減免規則條款但書規定，仍應依法課徵地價稅。」業經財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋在案。而該函釋經核符合土地稅法及土地稅減免規則之意旨，自得予以援用。
㈢、又依土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及上述國有財產法第8條之規定，並徵諸土地稅法第6條所揭櫫土地稅法係為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，而授權訂立關於土地稅減免要件之土地稅減免規則之規範型態，足見已規定地價之國有土地，除其情形合於國有財產法第8條或土地稅減免規則明文規定之減免要件或關於課徵田賦之規定外，均應課徵地價稅。故而，土地之使用情形，雖兼具應徵地價稅及免徵地價稅之型態，然其使用範圍若係不可分者，因自其土地之整體使用情形觀之，已具不得免徵地價稅之使用型態，自不得再以其使用情形中亦有屬免徵地價稅之事實，而謂其合於免徵地價稅要件。再依前述國有財產法第8條及第4條第2項第3款規定，可知國有土地，若有放租收益或屬事業機關使用者，即不屬國有財產法第8條所規範得免徵土地稅範圍，而非國有土地只要無放租收益情事，即應免徵土地稅。經查，原告經管之系爭土地，其中修造工廠用地、倉庫用地、碼頭用地、二港口北岸用地、碼頭倉儲用地、公用碼頭用地及露置場部分，係原告作港埠事業使用之土地，本質應屬事業機關用地，故與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定免徵地價稅之要件不合。又系爭土地○○○區○道路、管制站及加工區出入口、空地、防空洞、公廁、倉棧通行道路等土地，均坐落高雄港管制區域內，徵諸原告兼具營利事業之屬性，關於該等道路、出入口、空地、防空洞及公廁之使用，整體言之，自難認無供事業用途，而純屬機關使用，則依上開所述，其亦與國有財產法第8條及土地稅減免規則第7條第1項第2款規定之免徵地價稅要件不合。是原告援引國有財產法第8條規定，主張系爭土地應免徵地價稅云云，委無足採。
㈣、復按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」土地稅減免規則第4條定有明文。故上述同規則第7條第1項第1款所規範免徵地價稅之供公共使用之公有土地，自係指該公有土地係供公眾即不限定特定人所使用。經查，系爭土地坐落原告管制區域內，限定因執行公務或事業相關之從業人員、車輛或機具始得進入，為原告所不爭，是該管制區內除政府機關辦公廳、員工宿舍及鐵道直接用地等，符合前揭土地稅減免規則第7條第1項第2款及第8款規定得予免徵地價稅外，其○○○區○○○○道路、出入口、防空洞、公廁及作為碼頭作業、倉儲作業、修造工廠、露置場用之土地，係限定特定人使用，並在原告管制之情形下容許經許可出入者使用，自非屬供不特定多數人使用，核與土地稅減免規則第4條規定之定義不符，即無以適用同法第7條第1項第1款規定免徵地價稅之餘地。至系爭土地之管制縱係依商港法規定，基於國境安全而為，並非專為原告事業而設，亦無改該土地係經許可之特定人士始得進出該管制區之事實。故原告主張系爭土地符合「供公共使用」之規定，應予免徵系爭地價稅云云，即無可採。
㈤、第按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之．．．。」業經司法院釋字第657號解釋理由書闡述甚明。又觀依土地稅法第6條授權訂定之土地稅減免規則，其中第7條第1項第8款規定內容，「港埠」之交通用地，並非本款所明文規定得免徵地價稅之項目。而稅捐之減免核屬租稅優惠事項，依上述司法院釋字第657號解釋理由書意旨，既應以法律或法律明確授權之命令定之，自不得透過「類推適用」方式為之。是港埠之交通用地自不得基於類推適用之法理，類推適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定而免徵地價稅。承前所述，本件經被告課徵地價稅之系爭土地，係屬原告供其經營事業所使用之土地，是原告主張系爭土地與航空站、飛機場之使用性質相同，應有土地稅減免規則第7條第1項第8款規定之適用或類推適用云云，亦無可採。
㈥、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項所明定。而依租稅法律主義原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，已如前述，被告原就原告經管之系爭土地核定免徵地價稅，事後因查得新事證發現系爭土地係供事業使用，非屬行政機關用地，亦不符供公共使用而免徵地價稅之規定，乃依前揭規定，於核課期間內對原告補徵89年度之地價稅，於法洵屬有據。
原告主張被告歷年來對系爭土地皆核准免徵地價稅，現卻僅以原告兼具事業機構之性質，不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，而認定系爭土地應課徵地價稅，實無理由云云，並無可取。
㈦、綜上所述，原告主張既均不可採，則被告以系爭如附表所示土地不符合國有財產法及土地稅減免規則有關免徵地價稅規定，就如附表所示土地對原告課徵89年度地價稅共22,897,682元，並無違誤；訴願決定就此部分予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 1 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 1 日
書記官 江 如 青