高雄高等行政法院判決
99年度訴字第163號民國100年5月26日辯論終結原 告 交通部高雄港務局代 表 人 蕭丁訓 局長訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師鄭美玲 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 吳新福 處長訴訟代理人 蔡淑華上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年1月14日高市府法一字第0990002822號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於課徵原告坐落如附表一所示稅籍編號000000000000000之大東段321地號、大榮段684地號、鼓南段一小段3、6、9、12、15、18、21、22、23、24、25、26、27、28、30、33、35、36、37、38、39、41、44、56地號、苓西段235之2、235之4、304、304-1、304-2、310、311地號等土地97年度地價稅合計新臺幣6,834,418.99元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔10分之7，其餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件審理中因高雄市與高雄縣合併，被告名稱由高雄市稅捐稽徵處變更為高雄市西區稅捐稽徵處，代表人則由蘇進步變更為吳新福，被告以新機關名義及新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告經管坐落高雄市○○區○○段14之5地號等360筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段228之11地號等30筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段257之1地號等7筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段228之14地號等10筆土地（稅籍編號：000000000000000)○○○區○○段○○○○號等307筆土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段1707之1地號土地（稅籍編號：0000000000000000○○○區○○段2地號等52筆土地（稅籍編號：000000000000000）共計767筆國有土地，經被告所屬鼓山分處課徵民國97年度地價稅共計新臺幣（下同）43,193,235元。原告不服，申請復查，獲變更核定應納稅額為40,835,963元。原告仍不服，提起訴願，案經高雄市政府以99年1月14日高市府一字第0990002822號訴願決定：
「原處分關於本市○○區○○段4之18地號等311筆土地自97年起地價稅減半徵收2年部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分；其餘之訴願駁回。」原告仍表不服，遂就如附表一所示土地（下稱系爭土地）課徵地價稅共29,038,923元部分提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）國有土地應優先適用國有財產法第8條之規定，而依國有財產法第8條規定之意旨，國有土地原則上均應免徵地價稅，除例外於該國有土地事實上放租有收益者或事實上供事業使用者方須予以課徵地價稅，因此，國有土地若非具有事實上放租收益或事實上供事業使用之供營利、收益使用情形，即應回歸國有土地應予免稅之原則，而無庸課徵地價稅，最高行政法院98年度判字第1397號判決及第1398號判決可資參照。又原告係以商港管理機關之行政機關為主，僅例外於部分營運相關業務始兼具事業機構性質，故原告所經管之國有土地僅於出租供民間業者經營港埠事業使用之土地方為事業用地而須課徵地價稅，其他土地則均應依國有財產法第8條規定，予以免徵地價稅，此有交通部96年10月3日交總字第0960050329號函釋：「各港經管之國有土地原則均屬行政機關用地，於執行機關組織法所賦予之目的事業時，其出租供民間業者經營港埠事業使用之土地，即為事業用地；亦即行政機關用地及事業用地應視出租與否實際使用情形為區分。」可稽。且參酌鈞院90年度訴字第1871號、91年度訴字第370號判決及最高行政法院93年度判字第933判決，皆認為原告依商港法所收取之商港服務法或相關業務費、管理費等都屬於特別公課或使用規費，足見原告除了出租取得收益的部分外，其餘皆屬於行使公權力的行為，為行政機關的行為而非事業機關的行為，更足證關於原告所經管之國有土地，除有出租供民間業者經營港埠事業使用者外，其餘之國有土地均屬行政機關用地，而應予免徵地價稅。
（二）準此，系爭爭議土地均非事實上供事業使用，亦未放租收益，揆諸前開最高行政法院判決等意旨，自應回歸國有土地應免稅之原則，免徵地價稅，茲析述如后：
１、稅籍編號000000000000000部分：旗津段1094地號土地為原告繁泊碼頭用地，並未出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
２、稅籍編號000000000000000部○○○○區○○段228之11地號等30筆土地均為○○○區道路○○○道及綠帶使用，未出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
３、稅籍編號000000000000000部○○○○區○○段257之1地號等7筆土○○○區○道路○○○道及出入口使用，未出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
４、稅籍編號000000000000000部○○○○區○○段228之14地號等10筆土○○○區○道路○○○道使用，未有出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
５、稅籍編號000000000000000部分：○○○區○○段○○○○號等2筆土地及大東段321地號土地為
港區內倉庫、場地及公用碼頭，除小部分出租外，未出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
○○○區○○段○○段○○號等29筆土○○○區○○道路、
空地及移作辦公用之倉庫用地，未出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
○○○區○○段○○○○號等15筆土地為管制區內之公用碼頭
、空○○○區道路，除304、304之1、304之2地號等3筆土地小部分出租外，未出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅○○○○區○○段229、243、246及247地號等4筆土○○○區
○道路，未有出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
○○○區○○段○○○○號等14筆土地為原告造船區、○○○
區○○○○段796、799地號土地小部分出租外，未有出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
６、稅籍編號000000000000000部○○○○區○○段1707之1地號土地為道路，未有出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅。
（三）本件附表稅籍編號000000000000000關於鼓南段一小段23、25、26、28地號土地既經被告證實係空置倉庫或供放置用品、帳簿、傢俱等存放公務用品使用即供辦公或行政使用，並非實際上供事業使用，亦未出租收益，依國有財產法第8條規定，自應免徵地價稅。再鼓南段一小段35地號土地現為倉10庫（原告機具所辦公室及工具存放處所）及船舶調派所（船席指泊調派室）及公務車司機室及公務車停放處所均供辦公行政使用，依法亦應免徵地價稅；另鼓南段一小段39地號土地並未出租海上皇宮使用，海上皇宮平台船係因法院查封暫時移泊39地號土地外水域，並未置放於39地號土地內，被告主張39地號土地出租供海上皇宮使用，尚有誤會。至於其餘土地使用情形，既非實際上供事業使用，亦未出租，依法自亦應免徵地價稅。
（四）又土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓、走廊、研究機構、教育、『交通』、．．．等所使用之土地，．．．得予適當之減免」，查「港埠」亦屬「交通」用地範疇，自應為該條文減免對象。惟其子法土地稅減免規則第7條第1項第8款有關地價稅全免對象列有「郵政」、「鐵路」、「公路」、「航空站」、「飛機場」等交通用地，雖未將「港埠」列入，但依上開土地稅法第6條之意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者即應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅，始為正確，而所謂「交通用地」項目繁多，難免掛萬漏一，因此立法者方於該條文末尾以「．．．『等』直接用地」方式規定，以臻完備，準此，本案原告所經管之土地確屬「港埠」之交通用地性質，自應適用上開土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。退萬步言，倘若鈞院認為上開土地減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，惟依「同性質之事件應為相同之處理」，原告所經管之土地確屬高雄港直接用地，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未予將之列入，然此應屬立法之疏漏，本案亦得以「類推適用」之法理原則而依該土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。
（五）原告所經管之管制區域內公有土地，除有出租者外，其餘均係配合高雄港之港棧作業及航政業務整體規劃之需求以作為港灣設施及公務機關用地，並供進出港區各作業人員及車貨物運輸等公眾使用，已如前述，而原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來被告對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽而翻異前詞，徒僅以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定就系爭土地應予課徵地價稅云云，實無理由。
（六）原告與被告經本院審理過程，最後有課徵地價稅爭議之土地如附表一所示，而其中爭議之鼓南段1小段地號2、22、
23、25、26、28、35、37、92及旗津段796號地號土地之使用情形則如附表二所示等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定）關於如附表一所示土地之地價稅共29,038,923元部分均撤銷。
四、被告則以︰
（一）原告係以進出港船舶及貨物為營運對象，停泊裝卸及倉儲等為主要業務，即其行業別係以船上貨物裝卸、船舶維修及海上結構物建造等營業為主。又由原告全球資訊網站資料取得之高雄港埠業務費費率表、一般貨物倉棧（營業出租）明細表及船塢塢修收費等營業收費資料，暨相關網站取得之原告90年度及96年度損益計算審定表、盈虧審定後資產負債表等商業會計報表觀之，足證原告本質上係屬非公司組織之營利事業。再依交通部94年11月8日交人自地0000000000號函略以：「．．．查高雄港務局組織條例係依本部組織法第18條之1所規定：『交通部設基隆、台中、高雄、花蓮等四港務局；其組織均另以法律定之』制定；復查本部所屬各港務局掌理港務經營管理業務，其人員之任用係依『交通事業人員任用條例』等．．．相關法規辦理，至其預算則編列於本部附屬單位項下之營業基金，故該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」及96年10月3日交總字第0960050329號函覆高雄高等行政法院略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」等語，因此，原告本質上應屬事業機構，僅於執行商港法、航業法、船員法等業務範圍內，始具行政機關性質，有鈞院96年度訴字第473號及98年度訴字第132號判決書、台北高等行政法院97年度訴字第594號、第595號、第1672號、第1673號、第2110號、第2111號等裁決書可資參照。
（二）洲際貨櫃中心之投資興建，其開發中之第1期計畫，有關營運碼頭工程、櫃場土木建築工程，貨櫃之作業機具，附屬設施工程等設施，業依BOT方式委由民間投資經營於96年9月28日簽訂投資契約，96年12月動工，故洲際貨櫃中心使用之土地係屬事業用地自明，從而無適用同法第7條第1項第1款規定免徵地價稅之餘地，原核定並無違誤。另對照清冊內土地中屬管制區內之港埠用地及供高雄加○○○區○道路○○○道、綠帶及出入口使用之土地，均供管制區內特定廠商使用，且管制區之人員進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條所稱供公眾使用，不限定特定人使用之定義不符。再者，港區或加工出口區內土地，應視為一個整體，如同工廠內之廠房、道路、綠地等，不論做道路或供事業使用，彼此具有使用上不可分離之關係，是以管制區內倉庫、碼頭、露置場、倉間通道○○區道路○○區○道路、人行道路等，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍屬應依法課徵地價稅之土地。原告主張商港管制區內之土地具公務及供公眾使用之性質，自非可採。
（三）憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第657號解釋參照）。又行政程序法第5條規定：「行政行為之內容應明確。」按土地稅法第6條規定，土地稅之減免標準及程序由行政院定之。是以，土地稅減免規則係屬規定行政機關及納稅義務人應行遵守或照辦事項，須符合具體明確之原則。因此，同減免規則第7條第1項第8款：「左列公有土地地價稅或田賦全免：郵政、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠（池、場）等直接用地及其員工宿舍用地。」屬公有土地得免徵地價稅者，僅限於條文所列之用地（行政院99年5月7日院臺字第0900019583號令修正發布第7條第1項第8款已將郵政項目刪除）；且依租稅法定主義原則，稽徵機關向人民課徵稅捐，須有法律依據，而得予租稅減免事由，亦須法律有明文規定者為限，始有適用。此證交通部於95年1月9日以交總字第0950016291號函財政部說明六（三）「鑑於港務與優證鐵路航空等同屬交通之一環，．．．惟土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，獨漏『港務事務』實不甚合理，基於稅賦之課徵應具衡平性，建請貴部採土地稅法第6條之內涵精神，修法將『港務』納入該減免條款俾臻明確。」財政部即於95年2月13日台財稅字第09504509130號函復說明五「有關建議修正土地稅減免規則，對於港務用地准予減免地價稅部分，本部賦稅署已錄案，將併修正案參考。」及96年11月22日台財稅字第09600484150號函復宜蘭縣稅捐稽徵處（現改制為宜蘭縣稅務局）請示之說明二亦指出，土地稅法及土地稅減免規則尚無因編定為「交通用地」得以減免稅賦之規定等自明。故系爭土地並不符合土地稅減免規則第7條第1項第8款有關免稅規定，縱認屬交通用地性質，亦無類推適用之餘地。從而原告訴稱：土地稅法第6條規定，．．．惟其子法土地稅減免規則第7條第1項第8款有關地價稅全免對象列有「郵政」、「鐵路」、「公路」、「航空站」、「飛機場」等交通用地，雖未將「港埠」列入，但依上開土地稅法第6條之意旨，土地稅減免規則第7條第1項第8款所規範者即應為凡屬「交通用地」均得予減免地價稅，始為正確。．．．本件原告所經管之土地確屬「港埠」之交通用地性質，自應適用上開土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。
退萬步言，倘若認為上開土地減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，惟依「同性質之事件應為相同之處理」，原告所經管之土地確屬高雄港直接用地，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未予將之列入，然此應屬立法之疏漏，本件亦得以「類推適用」之法理原則而依該土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅乙節，自非可採。
（四）原告訴稱：原告自56年7月1日起改制後，轄區之稅捐稽徵處並均登記有案，而歷年來被告對原告所經管之辦公房屋、宿舍、停車場、碼頭、堤防等用地，如無出租收益，皆以符合規定予以核定免徵地價稅，現被告忽而翻異前詞，徒僅以原告兼具事業機構之性質，逕謂不符合國有財產法第8條及土地稅減免規則之相關規定，遽而認定就系爭土地應予課徵地價稅，實無理由云云。惟稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。又依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋，依稅捐稽徵法第21條第2項規定所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（及復查、訴願、行政訴訟但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」此觀諸行政法院58年判字第31號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明。再89年3月13日高市稽法字第18162號復查決定書係針○○○區○○○段1之1號等538筆國有土地核課地價稅案申請復查，然被告一直將原告誤認為公務機關，迨自交通部94年11月8日交人自地0000000000號函復本處查詢略以：「該局屬性係屬本部所屬非公司組織型態之事業機構。」及財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋示，始重新將原告定位為「行政機關兼具事業機構性質」，已如上述，再者紅毛港段土地之使用開發已因時間之經過而改變，是以，紅毛港段土地係屬洲際貨櫃中心第一期預定地部分，則原告當時基於港埠之營運管理等職權而登記為該等土地之管理者，是就此等土地言之，原告自係本於其事業機構之性質而管理之，況且此等土地於96年9月已依BOT方式委由民間開發經營，亦與國有財產法第8條所規定免徵土地稅之要件不合。另洲際貨櫃中心預定地性質上雖具港埠用地之屬性，然港埠用地既非土地稅減免規則第7條第1項第8款規定得免徵地價稅範圍，而免徵地價稅之租稅優惠，不得以類推適用方式為之，亦已如上述。
（五）原告前揭訴稱○○○區○道路、管制區內之港埠碼頭用地、港區內之空地、國際旅客服務中心、倉庫用地、公用碼頭、造船區、修造廠區等土地，事實上並未放租收益或供事業使用，依法自應予免徵地價稅一節，惟「本法所用名詞，定義如左：一、商港：指通商船舶出入之港。．．．
四、商港區域：指劃定商港界限以內之水域與為商港建設、開發及營運所必需之陸上地區。．．．五、商港管轄地區：指商港管理機關為依本法處理商港區域外及其輔助港附近沿岸、水域之有關業務而劃定之區域。六、商港設施：指在商港區域內，為便利船舶出入、停泊、貨物裝卸、倉儲、駁運作業、服務旅客之水面、陸上、海底及其他一切有關設施。」商港法第2條定有明定；另參照最高行政法院98年度判字第1397、1398號判決意旨分別節略如下：
「紅毛港段．．．雖劃設為貨櫃中心預定地，惟尚未實際接管供事業用。」「正德段（非港區內）．．．系爭土地既屬空置未用，即無從認其改供事業所用。」上述判決所稱土地核與土地劃設於港區內且已實際接管供事業使用有別，對照清冊內土地中屬管制區內之港埠用地及供高雄加○○○區○道路○○○道、綠帶及出入口使用之土地，均供管制區內特定廠商使用，且管制區之人員進出皆受管制，核與土地稅減免規則第4條所稱供公眾使用，不限定特定人使用之定義不符。再者，依上揭商港法第2條規定，港區或加工出口區內土地，應視為一個整體，如同工廠內之廠房、道路、綠地等，不論做道路或供事業使用，彼此具有使用上不可分離之關係，是以管制區內倉庫、碼頭、露置場、倉間通道○○區道路○○區○道路、人行道路等，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍屬應依法課徵地價稅之土地。原告主張商港管制區內之土地事實上並未放租收益或供事業使用，依法自應予免徵地價稅，自非可採。
（六）原處分（98年7月28日高市稽鼓地字第0982901277號函）就系爭土地臺糖段14之5地號等767筆國有土地，核定稅額合計43,193,235元，原告不服，申請復查，經復查決定更正稅額為40,835,963元，原告不服，提起訴願，案經高雄市政府訴願決定：「原處分關於本市○○區○○段4之18地號等311筆土地自97年起地價稅減半徵收2年部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分；其餘之訴願駁回。」已如前揭事實所述，嗣經被告99年5月27日高市稽法字第0992901673號行政訴訟答辯狀，就稅籍編號000000000000000單照編號：0000000之繳款書，經被告所屬鼓山分處就其被占用土地及空地部分重行確認土地使用情形後，核定應補徵97年度地價稅計59,758元，扣除訴願撤銷重核部○○○○區○○段4之18地號等311土地稅額515,263元，加計上述補徵稅額59,758元，應更正為40,380,458元；惟依不利益變更禁止原則，本案仍維持原復查決定核定97年地價稅稅額為40,320,700元（＝40,835,963元－515,263元訴願撤銷重核部分）。復依被告99年7月29日高市稽法字第0992902429號行政訴訟補充答辯狀，就本訴訟案97年爭議土地對照清冊稅籍編號000000000000000紅毛港段1之28地號等47筆土地、000000000000000紅毛港段1之1地號等218筆土地（洲際貨櫃中心計畫用地核課地價稅部分），分別核減地價稅計309,335元、5,981,741元，合計6,291,076元，97年地價稅稅額經復查決定更正稅額為40,320,700元，再核減上述稅額後，地價稅稅額變更為34,029,624元（＝40,320,700元－6,291,076元）再者，被告於99年8月4日以高市稽法字第0992902555號函，再就原告申請所經管之本件系爭土○○○區○○○段81之2、81之3、81之4、81之5及126等5筆地號土地，依促進民間參與公共建設法第39條及高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例第3條規定減免地價稅一節，原經被告所屬小港分處准自97年起減免地價稅5年在案（97年度減免稅額計3,412,123元）；另同段3之6地號等11筆土地部分面積屬道路用地應予免徵地價稅計16,525元。惟該等土地減免稅額共計3,428,648元（＝3,412,123元＋16,525元），在本件行政救濟之復查階段漏未核減，本件雖已進入行政訴訟階段，該核減稅額仍應併入核算97年度正確地價稅額，是以本件於被告行政訴訟補充答辯中之核定金額34,029,624元，核減上述減免稅額3,428,648元後，應更正為30,600,976元。
（七）本件於本院99年8月26日下午3時20分召開之言詞辯論庭上審判長諭示，就原告前揭尚有爭議土地中稅籍編號000000000000000部分之大榮段685-1、鼓南段1小段23、25、26、28、35、37、39、92、鼓南段2小段311、316、苓西段2
34、235、235之1、235之3及興邦段246、247等地號土地，由被告會同原告現場勘查重新認定後，茲就現勘後重新認定情形敘述如下：
１、鼓南段1小段23、25、26、28、35、37、39等地號土地（原告所載使用情形分別為空置之保養廠、加油站、公廁【移作本局辦公用】、倉4A庫【移作本局辦公使用】、倉7庫【移作本局辦公使用】、倉9庫【移作本局辦公使用】、倉10庫【部分作為辦公室使用、部分儲放機具】、倉8庫本局儲放機具、出租1606.9平方公尺，其餘作為本局放置物品之場地），惟上開土地位於高雄港管制區內，大部分為空置倉庫或堆置廢棄船隻用品、舊帳簿、傢俱等，會勘當日（99年9月14日）才找保管鑰匙者開門，原告稱部分倉庫移作辦公使用，應非屬實，依原告全球網路資訊網所載，原告除管有高雄港外，另設有第1、2、3辦公廳分別坐落○○○區○○○路○○號、蓬萊路10號，非位於上述土地內，而其中鼓南段1小段35地號土地為蓬萊調派所（船舶調派處），鼓南段1小段39地號出租供海上皇宮使用，上開土地經核屬事業用地或有出租收益，被告原核定應課徵地價稅共計2,380,481元，並無違誤，應予維持。
２、鼓南段1小段92地號土地宗地面積共計74,851平方公尺（原告所載使用情○○○區○○○○道、出租7,210.791平方公尺），經現場勘查該土地大部○○○區0000000道路，部○○○區0000000道路，管制站外面積共計26,674平方公尺，其中供停車場及公共通行使用計22,815.73平方公尺，出租3,858.27平方公尺；管制站內面積共計48,177平方公尺，其中出租1,080.87平方公尺，其○○○區○○路、空地及國際旅客服務中心使用計47,096.13平方公尺；被告原核定課徵地價稅面積計52,035.27平方公尺（＝48,177平方公尺＋3,858.27平方公尺），僅就管制站內土地及管制站外出租部分土地課稅，管制站外供停車場及公共通行使用面積計22,815.73平方公尺均未課徵地價稅。按土地稅減免規則第7條第1項第1款規定，公有土地供公共使用者免徵地價稅○○○區○道路係供進出口貨物運送所需，且設有管制，需有通行證件始可進出，顯非供公共使用，係供港務事業使用，依財政部58台財稅發第02220號令釋：「．．．『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，均視為直接供工廠用地，．．．二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（現行法改為千分之10）之地價稅。」規定意旨，為符合平等原則，原核定就管制站內土地（道路）及管制站外出租部分土地課徵地價稅計5,463,704元，並無違誤，應予維持。
３、鼓南段2小段311地號土地（原告所載使用情○○○區○○○巷道及占用未收補償金），經現場勘查該土地確屬既成巷道及遭民宅占用，依最高行政法院98年度判字第1397號判決意旨，未供事業使用之國有土地被占用未收補償金應予免徵地價稅，是以原核定課徵地價稅計5,486元應予減除。
４、鼓南段2小段316地號土地（原告所載使用情形為占用未收補償金），經現場勘查該土地確屬港區外遭民宅占用之土地，依最高行政法院98年度判字第1397號判決意旨，未供事業使用之國有土地被占用未收補償金應予免徵地價稅，是以原核定課徵地價稅計335元應予減除。
５、大榮段685之1地號土地（原告所載使用情形為公用碼頭），位在駁二藝術特區旁，為高雄港鹽埕觀光碼頭，並未管制人車進入，非專屬事業使用土地，符合國有財產法第8條免徵土地稅規定，應予以免徵地價稅6,700元。
６、苓西段234、235、235之1、235之3地號土地（原告所載使用情形為公用碼頭），經現場勘查，進入該等土地前設有管制站，人車進入受管制，現場有車輛從船舶上裝卸貨物，核屬事業用地範圍，原核定課徵地價稅合計5,236,330元，並無違誤，應予維持。
７、興邦段246、247地號土地（原告所載使用情形為大華路），依被告所屬前鎮分處96年5月2日高市稽前地字第0968810211號函附應稅土地清單所載該等土地位於管制站內，依前揭財政部58台財稅發第02220號令釋規定，原核定就管制站內土地（道路）課徵地價稅合計277,536元，並無違誤，應予維持。
８、原告前揭尚有爭議土地中稅籍編號000000000000000之鼓南段1小段1、2地號土地（核定地價稅額合計2,133,861元）鈞院並未要求會勘後重新認定，惟原告就該等土地另案向鈞院提起行政訴訟中（案號：99訴00068號，係補徵鼓南段1小段1、2地號土地地價稅案，每年度核定稅額合計2,133,861元，與本件核定金額相同），原告現階段再提之事實及理由，被告業於99年10月26日以高市稽法字第0992905511號函提出補充答辯維持原核定在案，併予敘明。
９、綜上，上述稅籍編號000000000000000土地經被告會同原告現場勘查重行確認土地使用情形後，核定應核減97年度地價稅計12,521元，是以本案97年地價稅稅額30,600,976元，減除上述應核減稅額12,521元（＝5,486元＋335元＋6,700元），應更正為30,588,455元（＝30,600,976元－12,521元）等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳述在卷，並有被告97年11月13日高市稽鼓地字第0978227774號函、98年7月28日高市稽法字第0982901277號復查決定書及訴願決定書等附卷可稽，自堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「本法所稱公有土地，指國有、直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」土地稅法第6條、第7條及第20條分別定有明文。又土地稅減免規則第7條第1項第1款、第2款規定：「下列公有土地地價稅或田賦全免：一、供公共使用之土地。二、各級政府與所屬機關及地方自治機關用地及其員工宿舍用地。但不包括供事業使用者在內。」惟國有財產法第1條規定：「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」第4條規定：「（第1項）國有財產區分為公用財產與非公用財產兩類。（第2項）左列各種財產稱為公用財產：
一、公務用財產：各機關、部隊、學校、辦公、作業及宿舍使用之國有財產均屬之。二、公共用財產：國家直接供公用使用之國有財產均屬之。三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公司組織者，僅指其股份而言。．．．。」第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」綜觀上開規定可知，土地稅法及土地稅減免規則所稱之公有土地，其範圍甚廣，不但包括國有土地，尚包括其他地方自治團體所有者，如直轄市有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地，上開各公有土地，固以按基本稅率徵收地價稅為其原則，惟國有財產法既明文規定國有土地除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外免徵土地稅，自應從該特別法之規定，此亦有最高行政法院98年度判字第1398號判決意旨可資參照。
（二）次按「本法所用名詞，定義如左：一、商港：指通商船舶出入之港。．．．四、商港區域：指劃定商港界限以內之水域與為商港建設、開發及營運所必需之陸上地區。．．．五、商港管轄地區：指商港管理機關為依本法處理商港區域外及其輔助港附近沿岸、水域之有關業務而劃定之區域。六、商港設施：指在商港區域內，為便利船舶出入、停泊、貨物裝卸、倉儲、駁運作業、服務旅客之水面、陸上、海底及其他一切有關設施。．．．。」商港法第2條定有明文。另交通部曾於96年10月3日以交總字第0960050329號函覆本院略以：「．．．本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』：查各港務局之業務職掌，除各港務局組織條例所規定之職掌項目，復查商港法相關規定，各港務局為商港管理機關，辦理商港規劃、建設、管理、經營及安全等事項。又查航業法第3條規定，航業由本部主管，其業務由航政局辦理，惟實務運作上，本部未成立航政局，該業務目前係由各港務局辦理。爰此，各港務局除負責港政管理外，並辦理港埠經營業務，執行港埠規劃、興設、管理、安全及裁罰，以及航政監理等公權力、具公務性質業務。另關於各港務局之人員任用、待遇及預算編列方式而言，雖屬事業機構性質，惟依其現行組織設置法律及相關作用法（商港法、航業法、船員法）之規定，其設立目的與執行業務性質係屬行政機關性質，且依行政院研究發展考核委員會91年11月1日針對國營事業屬性分析檢討分析報告，亦認定各港務局係因應政策需要所設立，非單以營利為目的，仍有行政機關兼具事業機構性質，是以，本部所屬各港務局屬『行政機關兼具事業機構性質』。」綜參上揭（一）部分之說明及前述可知，原告兼具行政機關與事業機構兩性質，是原告所有之土地自亦具國有財產之性質，而有國有財產法之適用，財政部國有財產局誤以原告所有之土地僅是事業用財產，而無國有財產法之適用（財政部國有財產局100年4月15日台財產局接字第1003000357號函參照），並不足採。
（三）按行政訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。如前所述，國有財產法既屬土地稅法、土地稅減免規則等之特別規定，且國有土地依國有財產法第8條規定係以免稅為原則，以課稅為例外，因此被告如主張原告就系爭土地仍須繳納地價稅，自須舉證證明系爭土地有國有財產法第8條所規定「放租收益或供事業用」之例外情形，始符合舉證責任分配之原則。
（四）本件原處分（97年11月13日高市稽鼓地字第0978227774號函）就系爭臺糖段14之5地號等767筆國有土地，核定稅額合計43,193,235元，原告不服，申請復查，經復查決定更正稅額為40,835,963元，原告仍不服，提起訴願，案經高雄市政府訴願決定：「原處分關於本市○○區○○段4之18地號等311筆土地自97年起地價稅減半徵收2年部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分；其餘之訴願駁回。」嗣以被告99年5月27日高市稽法字第0992901673號行政訴訟答辯狀陳述記載「就稅籍編號000000000000000單照編號：0000000之繳款書，經被告所屬鼓山分處就其被占用土地及空地部分重行確認土地使用情形後，核定應補徵97年度地價稅計59,758元，扣除訴願撤銷重核部○○○○區○○段4之18地號等311筆土地稅額515,263元，加計上述補徵稅額59,758元，應更正為40,380,458元；惟依不利益變更禁止原則，本案仍維持原復查決定核定97年地價稅稅額為40,320,700元（＝40,835,963元－515,263元訴願撤銷重核部分）。」復依被告99年7月29日高市稽法字第0992902429號行政訴訟補充答辯狀陳述記載「就本訴訟案97年爭議土地對照清冊稅籍編號000000000000000紅毛港段1之28地號等47筆土地、000000000000000紅毛港段1之1地號等218筆土地（洲際貨櫃中心計畫用地核課地價稅部分），分別核減地價稅計309,335元、5,981,741元，合計6,291,076元，97年地價稅稅額經復查決定更正稅額為40,320,700元，再核減上述稅額後，地價稅稅額變更為34,029,624元（＝40,320,700元－6,291,076元）。」再者，被告於99年8月4日以高市稽法字第0992902555號函，再就原告申請所經管之本件系爭土○○○區○○○段81之
2、81之3、81之4、81之5及126等5筆地號土地，依促進民間參與公共建設法第39條及高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例第3條規定減免地價稅乙節，原經被告所屬小港分處准自97年起減免地價稅5年在案（97年度減免稅額計3,412,123元）；另同段3之6地號等11筆土地部分面積屬道路用地應予免徵地價稅計16,525元。惟該等土地減免稅額共計3,428,648元（＝3,412,123元＋16,525元），在本件行政救濟之復查階段漏未核減，本件雖已進入行政訴訟階段，該核減稅額仍應併入核算97年度正確地價稅額，是以本件於被告行政訴訟補充答辯中之核定金額34,029,624元，核減上述減免稅額3,428,648元後，應更正為30,600,976元。末被告99年11月21日高市稽法字第09929005651號行政訴訟補充答辯狀2陳述記載「稅籍編號000000000000000土地經被告會同原告現場勘查重行確認土地使用情形後，核定應核減97年度地價稅計12,521元，是以本案97年地價稅稅額30,600,976元，減除上述應核減稅額12,521元（＝5,486元＋335元＋6,700元），應更正為30,588,455元（＝30,600,976元－12,521元）」有原處分、復查決定書、訴願決定書、被告99年5月27日高市稽法字第0992901673號行政訴訟答辯狀、99年7月29日高市稽法字第0992902429號行政訴訟補充答辯狀、被告99年8月4日高市稽法字第0992902555號函及被告99年11月21日高市稽法字第09929005651號行政訴訟補充答辯狀2等附原處分卷及本院卷可稽。又原告於本院行言詞辯論時明確表明其僅就系爭土地（即附表一）地價稅29,038,923元部分爭執，亦有言詞辯論筆錄（第2頁）附本院卷可稽，是兩造僅就系爭土地（即附表一）部分應課徵地價稅之金額有所爭執，合先敘明。
（五）原告雖主張：「本案原告所經管之土地確屬『港埠』之交通用地性質，自應適用上開土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。退萬步言，倘認為上開土地稅減免規則第7條第1項第8款並未將「港埠」交通用地列入而無法適用，惟依『同性質之事件應為相同之處理』，原告所經管之土地確屬高雄港直接用地，雖土地稅減免規則第7條第1項第8款未予將之列入，然此應屬立法之疏漏，本案亦得以『類推適用』之法理原則而依該土地稅減免規則第7條第1項第8款之規定予以免徵地價稅。」等語。
然查上開土地稅減免規則第7條第1項第8款係採列舉式立法，其既未將所謂「港埠」用地列入免除地價稅之範圍，此顯係有意之排除而非立法之疏略，自難以類推適用。是原告此部分之主張，並不足採。
（六）系爭土地（即附表一）可分為碼頭○○○區道路○○○道、綠○○○區道路、倉庫、場地（包括空地、公用露置場）及造船區、修造工廠，茲分述如下：
１、碼頭（即旗津段1094地號、苓西段234、235之3地號）部分：依上揭商港法第2條規定可知，港區或加工出口區內土地，應視為一個整體，如同工廠內之道路、綠地等，不論做道路或供事業使用，彼此具有使用上不可分離之關係，是以管制區內「碼頭」，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍屬應依法課徵地價稅之土地。況該等土地經被告實際勘查，係設有管制站，人車進入受管制，現場有車輛從船舶上裝卸貨物，有現場照片附本院卷可稽，可證該等土地屬事業用地範圍，被告依法核課地價稅並無違誤，原告主張商港管制區內之土地，事實上並未放租收益或供事業使用，依法自應予免徵地價稅，自非可採，其此部分之主張為無理由。
２○○○區道路○○○道、綠○○○區道路（即稅籍編號0000
00000000000之興邦段000000000等30筆土地、稅籍編號000000000000000之興邦段000000000等7筆土地及稅籍編號000000000000000之興邦段0228等10筆土地）部分：依上揭商港法第2條規定可知，港區或加工出口區內土地，應視為一個整體，如同工廠內之道路、綠地等，不論做道路或供事業使用，彼此具有使用上不可分離之關係，是○○○區道路○○○道、綠○○○區道路，依土地稅減免規則第7條第1項第2款但書規定，仍屬應依法課徵地價稅之土地。又「查公有土地按基本稅率徵收地價稅，但公有土地供公共使用者，免徵地價稅，為土地稅法第20條及土地稅減免規則第7條第1項第1款所明定；而所稱「供公共使用之土地」，依同規則第4條規定，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。本案經濟部加工出口區管理處管有座落××地號等55筆國有土地，既經查明為加工出口區內承租廠商運輸、行走之道路、員工育樂中心及廢棄物處理場等用途，且以上設施在圍牆內，係供承租之廠商使用，應不符上揭土地稅減免規則第4條供公眾使用土地之規定，自無上揭法條免稅規定之適用。．．．。」為財政部88年2月6日台財稅字第880057006號函所釋示。查該函釋為闡釋土地稅法第20條所稱「供公共使用之土地」所頒佈之解釋性行政規則，符合土地稅法之立法意旨，本院自得加以援用。由該函釋亦可佐○○○區道路等應與加工出口區視為一個整體，而應課徵地價稅。是被告依法核課地價稅並無違誤，原告主○○○區道路○○○道、綠○○○區道路，事實上並未放租收益或供事業使用，依法自應予免徵地價稅，並無可採，其此部分之主張並無理由。
３、造船區、修造工廠（即稅籍編號000000000000000之旗津段474地號等13筆土地）部分：按「交通部高雄港務局（以下簡稱本局）掌理下列事項：一、港灣設施、船舶指泊工作船之調派、維修及港區通航管制等事項。．．．五、車、船、機具、電氣工程之規劃、設計、維修、保養、督導考核及通訊維護管理等事項。」交通部高雄港務局組織條例第2條第1款及第5款分別訂明文。而修船、造船，本即為原告事業業務之一，不具行政性質，是被告就此部分系爭土地課徵地價稅，於法無違。原告主張此部分之系爭土地未有出租收益，非屬事業用地，應予免徵地價稅云云，亦非可採，其此部分之主張亦無理由。
４、倉庫、場地（包括空地、公用露置場）（即稅籍編號000000000000000之大東段321地號土地、大榮段684地號土地、鼓南段一小段3、6、9、12、15、18、21、22、23、24、25、26、27、28、30、33、35、36、37、38、39、41、
44、56地號等24筆土地、苓西段235之2、235之4地號土地、304、304-1、304-2、310、311地號等5筆土地）部分：
被告主張「依其實際現場勘查，鼓南段1小段23、25、26、28、35、37、39等地號土地（原告所載使用情形分別為空置之保養廠、加油站、公廁【移作本局辦公用】、倉4A庫【移作本局辦公使用】、倉7庫【移作本局辦公使用】、倉9庫【移作本局辦公使用】、倉10庫【部分作為辦公室使用、部分儲放機具】、倉8庫本局儲放機具、出租160
6.9平方公尺，其餘作為本局放置物品之場地），惟上開土地位於高雄港管制區內，大部分為空置倉庫或堆置廢棄船隻用品、舊帳簿、傢俱等，會勘當日（99年9月14日）才找保管鑰匙者開門，原告稱部分倉庫移作辦公使用，應非屬實，依原告全球網路資訊網所載，原告除管有高雄港外，另設有第1、2、3辦公廳分別坐落○○○區○○○路○○號、蓬萊路10號，非位於上述土地內，而其中鼓南段1小段35地號土地為蓬萊調派所（船舶調派處），鼓南段1小段39地號出租供海上皇宮使用，上開土地經核屬事業用地或有出租收益」云云，並提出現場勘驗照片以為佐證。惟查，所謂做辦公使用，主要是指「政府機關集合所屬人員靜態執行公務之辦公處所」所坐落之土地，然可以朝「政府機關集體動態執行公務之固定場地」擴張，例如監理機關之驗車場地。但其概念之最大極限仍然是「主要用做公部門集體執行公務場所」所坐落之土地，此有最高行政法院100年判字第649號判決可資參照，亦即所謂供辦公使用，不僅限公務人員處理公務之處所，有關協助或放置公務資料之處所亦屬供辦公使用處所，今被告主張及所提出之現場照片顯示倉庫放有舊帳簿、傢俱，而舊帳簿顯是公務之歸檔資料、家俱亦是辦公處所所不可或缺之輔佐公務之用具，故被告之此部分之舉證顯不能證明此部分之土地係供「原告事業使用」，且就其他空地、露置場或倉間通道而言，並未如同上○○○區道路○○○道、綠○○○區道路等與事業用地有使用上不可分離之關係，被告亦無法證明原告此部分之各筆土地均係出租或供事業使用之情形。依上揭說明，被告就此部分之土地既無法舉證證明原告上開各該筆土地有何符合國有財產法第8條所規定「除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者」之例外情形，而就此部分之各筆土地均予課徵地價稅，自有未合，是原告此部分之主張為有理由。
六、綜上所述，原處分（復查決定）就上開倉庫、場地（包括空地、公用露置場，即稅籍編號000000000000000之大東段321地號土地、大榮段684地號土地、鼓南段一小段3、6、9、12、15、18、21、22、23、24、25、26、27、28、30、33、35、36、37、38、39、41、44、56地號等24筆土地、苓西段235之2、235之4地號土地、304、304-1、304-2、310、311地號等5筆土地）課徵97年度地價稅合計6,834,418.99元部分既有上開違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；原告起訴意旨就此部分求為撤銷判決訴願決定及原處分（復查決定），為有理由，自應由本院撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被告另為適法之處分，以符法制；至被告就其餘土地課徵97年地價稅部分，則於法無違，訴願決定遞予維持，亦無不合，此部分原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 9 日
書記官 李 昱