高雄高等行政法院判決
99年度訴字第176號民國100年4月6日辯論終結原 告 中國鋼鐵股份有限公司代 表 人 鄒若齊 董事長訴訟代理人 邱基峻 律師
林石猛 律師上 一 人複 代理 人 張宗琦 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 林清和 局長訴訟代理人 莊武釗
陳昭穎上列當事人間追繳貨價事件，原告不服財政部中華民國99年2月1日臺財訴字第09800602580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告代表人原為張家祝，於本件訴訟審理中變更為鄒若齊；又被告代表人原為曾瑞育，於本件訴訟審理中變更為林清和，均據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告委由綜恆報關企業股份有限公司及大華報關運輸股份有限公司於民國96年5月14日至8月24日間向被告所屬前鎮分局及中興分局報運進口日本產製之耐火磚（WALLBRICK）共6批（報單號碼：第BE/96/V709/0012號、第BE/96/V709/0013號、第BE/96/V825/0007號、第BC/96/W501/0009號、第BC/96/W611/0006號及第BC/96/WC31/0007號），經准依關稅法第18條第1項規定，按原告申報事項先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告於96年10月11日以高普核字第0961018884號函通知原告實施事後稽核，發現系爭貨物原產地為中國大陸，與原申報產地日本不符，且屬經濟部尚未開放准許進口之大陸物品項目，並將來貨改列為2項，第1項為MGO-
C BRICKS（耐火磚），歸列貨品分類號列第6902.10.00.00-5號「耐火磚、塊、瓦及其他類似之耐火陶瓷建材製品，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外，以氧化鎂、氧化鈣、或三氧化二鉻表示之，含鎂、鈣、或鉻元素，不論單計或合計，其重量超過50％者」，第1欄稅率8％，輸入規定「MP1」（大陸物品有條件輸入）；第2項為M108F/M180R等（耐火泥），歸列貨品分類號列第3816.00.00.00-8號「耐火水泥、灰泥、混凝土及類似配製品，不包括第3801節所列者」，第1欄稅率為2.5％，無輸入規定（未涉及逃避管制），經審理原告虛報第1項進口貨物產地，逃避管制之違章成立，乃依海關緝私條例第37條第3項轉依同條例第36條第1項、第3項規定，處貨價1倍之罰鍰，併沒入貨物，因該等貨物已放行，致無法裁處沒入處分，此部分乃依行政罰法第23條第1項，裁處沒入貨物價額，合計裁處新臺幣（下同）57,612,466元。原告不服，申請復查，案經被告以97年9月25日高普緝字第0971003837號復查決定：「原處分撤銷，另為處分如下：一、處貨價1倍之罰鍰計28,073,556元整。二、裁處沒入貨物之價額計28,073,556元整，三、溢繳之進口稅40,297元，營業稅2,015元，另行辦理退還。」原告仍表不服，提起訴願，案經財政部以98年1月6日臺財訴字第09700545010號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，命被告另為處分。嗣因系爭第1項貨物符合專案核准輸入條件，依財政部97年11月3日臺財關字第09705505100號及98年3月11日臺財關字第09805005470號令釋意旨，免依逃避管制論處，惟涉案貨物仍應限期辦理退運，無法辦理退運者，得沒入保證金或追繳貨價，被告乃於98年7月8日以高普緝字第0981000668號重審復查決定，將原處分撤銷，並於98年7月27日以高普核字第0981014074號函通知原告，因該6批貨物原告均已用盡，無法辦理退運，將另依關稅法第96條第3項規定追繳貨價。嗣被告分別於98年9月2日及4日核發98年第00000000號至第00000000號等6份處分書追繳前開第1項貨物之貨價，分別為3,852,246元、5,473,241元、4,568,751元、3,968,281元、5,553,122元及4,657,915元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）如鈞院肯認原處分解釋、適用關稅法第96條原無何違法，然系爭進口貨物囿於行政慣例、歷來錯誤認知及稅賦上考量，致將其錯誤歸列為稅則號別分類第69章貨物，今既經原告協助發現過去錯誤，並由被告上級機關財政部關稅總局重行核定稅則號別為第6815.99.20號「碳纖維及硼纖維以外工業用石製品及礦物製品」，核非屬大陸地區進口管制物品，即無涉逃避管制與應否退運或追繳貨價問題，仍無從適用關稅法第96條規定作成不利原告處分：
1.原告以比例原則、裁量濫用、系爭行政處分法律性質與目的等理由，認為被告依據關稅法第96條作成原處分係屬違法。惟如鈞院肯認原處分解釋、適用關稅法第96條原無何違法，然因準備程序藉由原告、財政部關稅總局、鑑定人協助查證結果，發現系爭貨物被告原歸列之稅則號別為錯誤，即得援引查證結果為有利原告並撤銷原處分理由，合先敘明。
2.兩造對於系爭貨物加工溫度、化學及物理結構、性質或鏈結是否改變等事項，從而應歸類於原告所主張之稅則號別第68章或原處分所認定之第69章，原有爭執。然本件系爭進口貨物實係囿於行政慣例、歷來錯誤認知及稅賦上考量，致將其歸列為稅則號別第69章。申言之，系爭貨物過去歸列為第69章貨品，肇因於：⑴過去耐火磚因材料、技術緣故，必須經過800℃以上高溫焙燒或燒成處理；⑵稅則號別第69章貨品之稅率低於第68章貨品。上⑴所述歷史經驗，構成我國、日本海關將系爭貨物歸列稅則號別第69章貨品之原因，亦因此形成行政慣例一直援用；上⑵所述稅率差別，導致此項行政慣例不可能由廠商主動發現請求更正，或海關受限於業界壓力無法更正改列之緣由。再者，其他國家（含本件系爭貨物出口國日本）並無類似我國與中國大陸間臺灣地區與大陸地區人民關係條例第35條第3項、臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法等兩地貿易輸出入品項、開放條件等限制規定，致無如本件原告因受海關無辜裁罰後，進一步研究系爭貨物應當如何正確歸列稅則號別之誘因。
3.又依據財政部75年4月19日臺財關字第7505338號函釋及77年3月23日臺財關字第770027306號函釋，可知進口貨物之稅則歸列，屬中央機關財政部主管事項，關於貨物如何核定稅則歸列或號別核定，亦僅財政部為最終有權解釋機關。本件於鈞院行準備程序期間，經財政部關稅總局以99年8月25日臺總局稅字第0991017246號函針對系爭貨物如何歸列稅則號別說明如下：「系爭貨物如經查明係定形後未經焙燒（即未達800℃或更高溫度），即非屬第69章之陶瓷產品，宜歸列稅則第68章。」即就系爭貨物如何歸列稅則號別，採行原告所提出之貨物是否經焙燒程序及其製程溫度若干，為判別標準。原告為說明系爭貨物未經焙燒程序，且製程溫度低於800℃，提出日本出口商說明函、系爭貨物為「不燒成煉瓦（MgO-Cれんが）の製造工程」製程說明、該出口商位於大陸無錫公司說明函、耐火材料領域權威教科書關於耐火磚製程溫度與原理之說明等資料以為證明。
4.嗣經鈞院依被告建議檢附相關資料，就系爭貨物製程溫度再送請國內專業廠商三和耐火工業股份有限公司鑑定，經該公司以100年1月4日（100）和總字第001號函覆鈞院，確認系爭貨物「乾燥溫度亦應在300℃以下」，依據檢送鑑定之資料，「可製作如來函附件一（按即系爭貨物）之鎂碳磚」，且「鎂碳磚以樹脂鍵結，機械高壓製成，只須低溫乾燥即能有施工所須之砌築強度，使用時再藉爐內高溫形成該有之性能」，證明原告陳明系爭貨物製程確未以焙燒、高溫方法率屬真實，復參酌前揭財政部關稅總局關於如何歸列系爭貨物稅則號別之判別標準，則原告提出系爭貨物應歸列為稅則號別第68章貨物之主張，洵屬正確。
5.雖被告再行爭執即便系爭貨物應歸列第68章貨物，因以往沒有歸類為該章案例，故以系爭貨物製程溫度未超過500℃為由，援引日本財務省「關稅率表解說‧分類例規」，認系爭貨物應歸類為6815.99項下，再以我國稅則號別關於6815.99之輸入規定法律效果屬MP1（大陸物品有條件准許輸入）為由，主張系爭貨物仍應受管制，而非如原告所主張之應歸列為稅則號別第6815.91.00.00-3號「含菱鎂礦、白雲石及鉻鐵礦製品」。然而：
⑴原告前於99年4月26日行政訴訟補充理由狀，除引用證據
說明系爭貨物製程溫度外，並說明系爭貨物鎂碳磚主要成分為氧化鎂，氧化鎂係自菱鎂礦提煉而出，從而系爭貨物應歸列為稅則號別第6815.91.00.00-3號「含菱鎂礦、白雲石及鉻鐵礦製品」。被告於99年5月14日補充答辯狀，亦依據系爭貨物成分分析表同意系爭貨物氧化鎂成分在50％以上；99年6月11日鈞院行準備程序時，仍為相同陳述。
⑵據上，依據我國輸出入貨品分類號列，已經明揭稅則號別
第6815.91.00.00-3號為「含菱鎂礦、白雲石及鉻鐵礦製品」，且不受輸入管制。是含菱鎂礦製品之貨物，已明確歸列第6815.91.00.00-3號，自無再將之歸列為第6815.99.90.00-6號，即被告所主張之「其他石製品及礦物製品」項下，而仍應受輸入管制之餘地。蓋後者顯然為貨物無法歸列為前者及6815.99項下其他分類時，才將貨物列此其他一般概括分類，系爭貨物因屬含菱鎂礦之製品，自應歸列前者，而無再適用一般概括分類稅則號別。
⑶在我國輸出入貨品分類號列已有明文如上情況下，自當適
用我國法令規定，無再援引日本或其他外國法令之必要。況且，日本與我國歷來均將系爭貨物「錯誤地」歸列為稅則號別第69章（日本稱第69類），則日本究竟是否欲重新修正系爭貨物之正確稅則歸列，將之歸列於第68類（即我國第68章）項下，又擬歸列於第68類之哪一細項稅則號別項下，或仍維持現狀繼續歸列第69類，全未可知，亦非外國人（含本件兩造、司法機關）所能置喙、代其決定。因此，被告豈可逕行引用該國現仍未修正之「關稅率表解說」代其主張，或逕行援用該國法令主張將系爭貨物歸列為該國及我國稅則號別第6815.99.90.00-6號，其法律適用方法，實難理解。再者，基於各國國情不同，貨物歸列稅則號別本屬國家主權行使範疇，即便各國與國際商品統一分類制度註解內容亦未必完全一致，各國之間亦同，被告更無從逕行比附援引、適用外國法於我國案件之餘地。此由被告提出之日本「關稅率表解說‧分類例規」，亦區分成「國際例規」與「國內例規」二者，即可查知。
6.案經被告再行去函財政部關稅總局請求釋示，經該局以100年3月9日臺總局稅字第1001004874號函指明：「系案如直接由菱鎂礦（MgCO3）與石墨結合，用樹脂等做結合劑製成，核屬含菱鎂礦製品範疇，宜歸列稅則號別第6815.9
1.00號『含菱鎂礦、白雲石及鉻鐵礦製品』；如直接由氧化鎂（MgO）與石墨結合，用樹脂等做結合劑製成，且用於工業煉鋼轉爐的爐襯，核屬工業用石製品及礦物製品範疇，參酌類似貨物歐盟BTI reference GZ000000000及日本財務省貿易統計分類例規中國際例規資料（如附件），商品名：magnesium carbon bricks，均歸列於稅則第681
5.99目下，宜歸列稅則號別第6815.99.20號『碳纖維及硼纖維以外工業用石製品及礦物製品』。」即認本件系爭貨物非屬由菱鎂礦直接與石墨結合之製品，而係後一情形由氧化鎂（MgO）與石墨結合，用樹脂等做結合劑製成，且用於工業煉鋼轉爐的爐襯貨物，故應歸列於稅則號別第68
15.99.20號「碳纖維及硼纖維以外工業用石製品及礦物製品」。此項改列核定有拘束含被告在內各地關稅局之效力，且稅則號別第6815.99.20號「碳纖維及硼纖維以外工業用石製品及礦物製品」非屬大陸物品有條件輸入管制貨物，業經被告於100年3月18日鈞院行準備程序時確認屬實，並有同年1月14日行準備程序時被告庭呈之貨品輸出入規定查詢結果資料可稽。因此，綜合以上查證結果，財政部關稅總局重新核列系爭貨物稅則號別為第6815.99.20號「碳纖維及硼纖維以外工業用石製品及礦物製品」，非屬大陸物品有條件輸入管制貨物，原告進口即無涉違章問題，被告以原處分命為追繳貨價之決定，自有違誤。
（二）關稅法第96條第3項之追繳貨價係取代無法退運出口之行政管制措施，系爭貨物本質上為可進口之貨物，故追繳貨價顯非達成行政目的所必要之管制措施，實有違比例原則：
1.按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」行政程序法第7條定有明文。
2.行政機關在行政處罰之外，為維護行政秩序之必要，而作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分者，應循一般行政程序，作成其他不利益行政處分，並詳細說明其所採管制措施乃為達成行政目的所必要之理由，且全面接受司法審查。而此司法審查範圍，包含行政處分認定事實、適用法律是否錯誤，或有其他逾越權限、濫用權力，或違反一般行政法原理原則之違法情形，管制之手段是否合理、必要，以達到實質保護人民權利之目的（參司法院釋字第612號解釋彭鳳至及徐璧湖大法官協同意見書）。又關稅法第96條乃關於違反不得進口管制法令之不利益處分，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之，始符比例原則；質言之，從手段與目的間須具適當性、必要性及符合狹義比例原則。關稅法第96條所要防禦之危險，依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第8條第1項規定，在於防止國家安全受侵害及相關產業受重大不良影響，本件純屬單純違反程序而未侵害所欲防禦之危險，倘逕予追繳貨價之處分，實無助於目的之達成，因此原處分根據關稅法第96條第3項規定，追繳系爭耐火磚之貨價，顯然違反「採取之方法應有助於目的之達成」之適當性原則。再者，關稅法第96條所定「追繳貨價」之不利益處分，應只適用於不得進口之貨物，而不適用於事先雖未向經濟部國際貿易局申請取得輸入許可，然嗣後經該局協助查明符合進口時專案核准輸入條件，亦即可輸入性已被確認之大陸進口貨物，例如系爭耐火磚，蓋從管制進口法令之目的言，後者之違規情節，相較於前者顯微不足道，如欲矯正，損害較少之手段是先以通知或警告性處分，以提醒日後應遵守事先向經濟部國際貿易局申請許可之程序。從而，倘一律處以追繳貨價即與必要性原則相違。查系爭耐火磚之可輸入性既經經濟部國際貿易局協助查明，則僅係未事先踐履申請准許自大陸進口之程序而已，倘僅為了補正已無實質意義之事先申請許可程序，即處以追繳貨價之手段，手段與目的間，不僅欠缺合理關聯，且違反必要性原則，蓋被告未選擇對原告權益損害最少之方法為之。再者，以「採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」之狹義比例原則觀之，管制大陸地區物品進口所欲達成之目的在於保護國家安全與相關產業，而系爭進口貨物並未侵害上列法益，已如前所述，惟相對於原處分所造成原告之財產損害卻顯失均衡。蓋本件如予退運，將導致來回兩次運費及保險費之無謂支出與時間之浪費，乃至商機之喪失；倘不能退運，則貨價（28,073,556元）與退運之運費（464,044元）及保險費（129,048元），二者差異懸殊，逕行追繳貨價（28,073,556元），顯然更加侵害原告之財產權。是以，原處分逕行追繳貨價違反比例原則，而為違法之行政處分，彰彰甚明。
（三）關稅法第96條第3項為裁量處分中之決定處分，從而本件縱然有該規定之適用，被告追繳貨價處分亦屬裁量濫用之違法，此因關稅法第96條性質屬秩序行政之不利益處分，而非制裁性不利益處分，其目的在排除或防止特定危險，寓在危險防禦而非處罰。一旦確定不存在危險，此項秩序行政之不利益處分即應撤銷或廢止：
1.立法者制定法律之目的，乃在於實現正義公平。立法者立法授權行政機關行使裁量權的功能之一，乃在避免因普遍的平等所造成具體個案的不正義，亦即追求具體個案的正義。基此，關稅法第96條第3項規定，顯係立法者為避免形式上應退運但實質上不影響公益之行為情節，遭受不必要之過度管制或干預措施，授權海關依一般行政法原理原則行使裁量權，以實現具體個案正義；此另參酌最高行政法院49年度判字第91號判決：「法律既明定得予沒收貨物，被告官署自有依法裁量之權」意旨自明。又實務上，行政法院對裁量處分進行審查時，亦是先探討授予裁量權之法律的授權目的，再調查行政機關作成決定之理由，然後對照兩者是否相符，若不相符時，則以違法論，此為最高行政法院92年度判字第1426號判決及93年度判字第309號判決：「行政法院在判斷裁量權之行使有無瑕疵時，理應審查是否有逾越法定之裁量界限，或是否以不符合授權目的之方式行使裁量權，亦即應審查裁量權之行使是否遵守裁量之『外部界限』及『內部界限』。‧‧‧至於『內部界限』則係指行政機關之內部動機受有限制，即不得以與事件無關之動機作為行政裁量之基礎，或對依法律規定應行斟酌之事項而未斟酌。」「按行政機關為行使法律所授予裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，‧‧‧。」揭示甚明。從而，系爭貨物既經主管機關經濟部國際貿易局認定符合進口時專案核准輸入條件，即無損害公益之虞，原處分違反比例原則及不相同事件應為不相同處理之平等原則，率爾追繳貨價，顯不符合關稅法第96條第3項之授權目的，不符個案正義原則，具有裁量瑕疵，應屬違法。
2.按司法院歷來曾於釋字第394、402、510、619號等解釋文中，使用裁罰性或制裁性行政處分用語，論者有因此區別使用「制裁性不利益處分」及「非制裁性不利益處分」即「秩序行政之不利益處分」概念，尤其特別指出屬秩序行政之不利益處分，其目的在於排除或防止特定之危險，寓在危險防禦，而非處罰，一旦確定不存在危險，或危險業已排除，該不利益處分即應撤銷或廢止之論述，與本件事實經過及法規適用情節，若合符節，有予補充說明必要。
3.蓋就未經許可進口之大陸貨物而言，關稅法第96條所要防禦之危險，依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第8條第1項所定，在於國家安全及相關產業不致受重大不良影響。其次，關稅法第96條於立法時，鑑於退運與沒入保證金或追繳其貨價，對於人民權益影響程度輕重有別，所以就對人民權益影響較輕微之前者，採羈束處分，不論行為情節輕重，一律處以退運；對於後者，則因對於人民權益有重大影響，而違規行為之情節復有區分輕重程度之可能，所以採取裁量處分中之決定處分，授權行政機關審查該自大陸進口之貨物是否會危害國家安全或造成國內相關產業之重大不良影響，然後決定是否作成沒入其保證金或追繳其貨價之不利益處分，以期兼顧秩序行政之管制目的與基本權保障之意旨。
4.本件系爭貨物因屬原告煉鋼所需經常使用之物料，故僅涉及相關產業是否因自大陸進口而受重大不良影響，並不致涉及國家安全，已如前述；其次，系爭貨物事先未向經濟部國際貿易局申請取得輸入許可，惟嗣後經該局協助查明符合進口時專案核准輸入條件，亦即確定對相關產業不會造成重大不良影響。既然關稅法第96條所欲防禦之危險，在本件嗣經確定自始不存在，則為避免非必要之過度干預人民財產權（本件追繳貨價金額高達28,073,556元），被告即應依法規授權裁量之目的，將系爭追繳原告貨價之不利益處分，予以撤銷，以實現個案正義，庶免為自始不存在之危險而造成過度干預基本權之違憲結果等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
四、被告則以：
（一）本件原告報運貨物進口，虛報所運貨物產地，經濟部已於98年4月16日以經授貿字第09840025430號函駁回對系爭貨物專案進口之申請；又系爭貨物雖經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入條件之函件（即經濟部98年4月15日經授貿字第09820026070號函），依財政部97年11月3日臺財關字第09705505100號令釋及98年3月11日臺財關字第09805005470號令釋規定雖可免依逃避管制論處，惟系爭貨物仍非屬公告准許輸入之大陸物品，屬不得進口之貨物，依規定海關仍應責令限期辦理退運，原告既已聲明無法辦理退運，被告追繳貨價，於法洵無不合。
（二）按經濟部於98年4月16日以經授貿字第09840025430號函駁回原告對系爭貨物專案進口之申請，故系爭貨物（耐火磚）屬未獲經濟部國際貿易局許可進口之貨物，至為明確。次按「大陸地區物品，除下列各款規定外，不得輸入臺灣地區：一、主管機關公告准許輸入項目及其條件之物品。」為臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1款所明定。本件原告違規進口非屬經濟部公告准許進口之大陸物品，已違反臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條第1項第1款之規定，原告訴稱其僅單純違反程序而無侵害法益，顯然對法令規定有所誤解。又按「補充本部97年11月3日臺財關字第09705505100號令之規定如下：‧‧‧三、該令發布後處分尚未確定之案件，經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入函件者，除涉及其他違章情事，應依規定辦理外，免依逃避管制論處。惟海關應責令廠商限期辦理退運；無法辦理退運者，得沒入其保證金或追繳貨價。」業經財政部98年3月11日臺財關字第09805005470號令釋在案。細究此一令釋，其對於經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入條件之貨物，政策上仍未准其得逕行輸入，僅免依逃避管制論處，仍應認屬不得進口之物品，依法需辦理退運。再按「說明：‧‧‧
三、‧‧‧至於處分尚未確定案件，經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入函件者，可免依逃避管制論處，惟因該等函件尚有別於輸入許可證，爰系案貨物海關仍應責令廠商限期辦理退運，‧‧‧。」亦經財政部98年3月24日臺財關字第09805008700號函釋在案。本件係屬已核發處分書而尚未確定之案件，原告固無法取得主管機關核發之輸入許可證，但經濟部98年4月15日經授貿字第09820026070號函雖為本件查明符合專案核准輸入條件之證明，從而本件可免依逃避管制論處，惟並未否定系爭貨物不得進口之事實，原告依上開令釋自應負有辦理退運之義務，原告稱本件已非不得進口之貨物，顯有誤解。原告主張有關追繳貨價之認定，違反比例原則云云，核無足採。
（三）依據國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量、價格、產地等於成交時即有約定，並應按約定之貨物交貨。原告為鋼鐵業之專業公司，當知未經公告准許輸入之大陸物品不准進口，其自日本進口系爭耐火磚，即應注意提醒發貨人，不得交運中國大陸產製品，並確實查明貨物之來源，據實申報，以免受罰，原告忽略實質查證，以致申報系爭貨物之產地為日本，而實到貨物為中國大陸製，縱無故意，惟其怠忽疏失，致發生虛報貨物產地之違法行為，即難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰。
（四）按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」為海關進口稅則解釋準則所明定。查系爭來貨鎂碳磚氧化鎂（MgO）均在50％以上，並含有固定碳（F.C.），為可耐高溫之耐火製品，依H.S.註解中文版第892頁對稅則第6902節之說明：「耐火磚、塊、瓦及其他類似之耐火陶瓷建材製品，但矽化石粉製品或類似矽土之製者除外。69
02.10－以氧化鎂、氧化鈣、或三氧化二鉻表示之，含鎂、鈣或鉻元素，不論單計或合計，其重量超過50％者。‧‧‧本節包括一組常用以建造各種烘箱、窯、爐或其他設備的耐火產品（69.01節的物品除外），這些產品用於冶金、化學、陶瓷、玻璃等其他工業。此類製品特別包括下列兩項：‧‧‧⑵供地板、牆壁、火爐等用之耐火磚及瓦（refractory block and tile）。」故系爭貨物歸列貨品分類號列第6902.10.00.00-5號「耐火磚、塊、瓦及其他類似之耐火陶瓷建材製品，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外，以氧化鎂、氧化鈣、或三氧化二鉻表示之，含鎂、鈣、或鉻元素，不論單計或合計，其重量超過50％者」，第1欄稅率8％，輸入規定「MP1」（大陸物品有條件准許輸入），應無不妥等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有進口報單、被告97年1月25日097年第00000000號至00000000號處分書、97年9月25日高普緝字第0971003837號復查決定書、98年7月8日高普緝字第0981000668號重審復查決定書、98年9月4日098年第00000000號、同年月2日098年第00000000號至第00000000號處分書、財政部98年1月6日臺財訴字第09700545010號及99年2月1日臺財訴字第09800602580號訴願決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告將系爭耐火磚歸列貨品分類號列第6902.10.00.00-5號「耐火磚、塊、瓦及其他類似之耐火陶瓷建材製品，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外，以氧化鎂、氧化鈣、或三氧化二鉻表示之，含鎂、鈣、或鉻元素，不論單計或合計，其重量超過50％者」，輸入規定「MP1」（大陸物品有條件輸入），嗣因該耐火磚符合專案核准輸入條件，免依逃避管制論處，惟仍須辦理退運，然因原告已將該耐火磚用盡，無法辦理退運，被告乃依關稅法第96條第3項規定追繳該耐火磚貨價，是否適法。茲論述如下：
（一）按「下列物品，不得進口：．．．三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；．．．。」「已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退運，而納稅義務人無法辦理退運出口者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」固為關稅法第15條第3款及第96條第1項前段、第3項所明定。
（二）查，原告進口系爭耐火磚原申報稅則號別為第6902.20.00.00-3號，嗣經被告調查結果，依據原告所提出之系爭耐火磚成分分析表所載，該耐火磚含氧化鎂均在50％以上，並含有固定碳，屬鎂碳磚，而依國際商品統一分類制度註解第69章規定「6902.10-以氧化鎂、氧化鈣、或三氧化二鉻表示之，含鎂、鈣或鉻元素，不論單計或合計，其重量超過50％者」「6902.20-含氧化鋁（Al2O3），二氧化矽（SiO2）或上述產品之混合物或化合物，其重量超過50％者」，故被告將系爭耐火磚之稅則號別歸列為第6902.10.
00.00-5號「耐火磚、塊、瓦及其他類似之耐火陶瓷建材製品，但矽化石粉製品或類似矽土製者除外，以氧化鎂、氧化鈣、或三氧化二鉻表示之，含鎂、鈣、或鉻元素，不論單計或合計，其重量超過50％者」，第1欄稅率8％，輸入規定「MP1」（大陸物品有條件輸入），固非無據。惟按國際商品統一分類制度註解第69章總則規定：「『陶瓷製品』一詞適用於以下列方法製成之製品：（A）在室溫下將已調製及成型之無機非金屬材料進行燒製。該原料主要由黏土、矽土質材料，熔點高之材料（諸如氧化物、碳化物、氮化物、石墨或其他碳）及部分黏著劑（諸如耐火土或磷酸鹽）所組成。．．．。上開（A）項所述之陶瓷製品製造方法（組成份不論）其主要步驟包括下列各項：
（Ⅰ）製漿（或實體）。．．．。（Ⅱ）成型。．．．。
（Ⅲ）乾燥。．．．。（Ⅳ）焙燒。在此階段中將『生坯』（green ware）加熱至800℃或更高的溫度，應視製品性質而定。焙燒以後，陶瓷顆粒由於擴散、化學轉變或部分熔融的結果緊密地結合在一起。物品經加熱溫度低於800℃者，如係為了其樹脂硬化，促進水合作用，或為了去除水份或其他揮發物之目的，則其不符本章章註1所稱之經過燒製者。此類物品即不包括在第69章。（Ⅴ）最後塗飾。．．．。先成型後焙燒係本章所列製品與第68章不經焙燒之礦物及石製品及第70章完全熔化之玻璃製品最明顯之區別點。」綜上規定可知，陶瓷製品焙燒溫度若低於800℃，即不符第69章章註1所稱之經過燒製者，此類物品即不包括在第69章。查，系爭耐火磚之乾燥（燒成）溫度，經被告囑託臺北駐日經濟文化代表處經濟組向出口商黑崎播磨公司（KROSAKIHARIMA CO.）查詢結果：該耐火磚乾燥溫度為250℃±5℃，特殊材質為230℃±5℃，且製程中僅通過窯爐經乾燥後檢查合格即行出口乙節，此有臺北駐日經濟文化代表處經濟組99年10月27日日經組財字第0990790號函及該函所附工程表、乾燥紀錄表等影本附本院卷足稽。又本院另將原告提供之系爭耐火磚檢查證明書、上開工程表、乾燥紀錄表及耐火磚製造流程表等資料送請三和耐火工業股份有限公司鑑定系爭耐火磚之製程及燒製溫度，經該公司函復稱：該公司製作之轉爐鎂碳磚，係以180-230℃持溫乾燥16小時製成，依系爭耐火磚之產品成分及其使用部位等條件，該耐火磚乾燥溫度亦應在300℃以下，因鎂碳磚以樹脂鍵結，機械高壓製成，只須低溫乾燥即能有施工所須之砌築強度，使用時再藉爐內高溫形成該有之性能等語，亦有該公司100年1月4日（100）和總字第001號函原本附本院卷為憑。綜上，足認系爭耐火磚製成溫度應在300℃以下，揆諸前揭國際商品統一分類制度註解之說明，其焙燒溫度既低於800℃，即不符該註解第69章章註1所稱之經過燒製者，此類物品即不包括在第69章。則被告將系爭耐火磚之稅則號別歸列為第6902.10.00.00-5號，即有違誤。
（三）又系爭耐火磚經上開鑑定結果，因其製成溫度與被告原認定不同，被告乃向財政部關稅總局函詢該耐火磚之稅則號別應如何歸列，嗣經該局函復稱：「系爭貨物依貴局所查資料，其乾燥溫度250℃±5℃，主要化學成分含有氧化鎂
（MgO）≧70％及固定碳（F.C）≧13％，依H.S.註解中文版第888頁第22行對稅則第6815節詮釋：『（5）經化學黏合但未經焙燒之磚及成其他形狀者（尤其是菱鎂磚或鉻鎂磚製品）。此類物品係安裝於熔爐內，在熔爐初熱時稍予焙燒。經焙燒後進口之類似品除外（第69.02或69.03節）』。準此，系案如直接由菱鎂礦（MgCO3）與石墨結合，用樹脂等作結合劑製成，核屬含菱鎂礦製品範疇，宜歸列稅則號別第6815.91.00號『含菱鎂礦、白雲石及鉻鐵礦製品』；如直接由氧化鎂（MgO）與石墨結合，用樹脂等作結合劑製成，且用於工業煉鋼轉爐的爐襯，核屬工業用石製品及礦物製品範疇，參酌類似貨物歐盟分類案例BTI reference GZ000000000及日本財務省貿易統計分類例規中國際例規資料（如附件），商品名：magnesium carbon bricks，均歸列於稅則第6815.99目下，宜歸列稅則號別第6815.99.20號『碳纖維及硼纖維以外工業用石製品及礦物製品』。」此有該局100年3月9日臺總局稅字第1001004874號函影本附本院卷可參。則由上開財政部函文內容觀之，益證被告將系爭耐火磚之稅則號別歸列為第6902.10.00.00-5號，確有違誤。
（四）綜上所述，系爭耐火磚製成溫度既低於800℃，即不符國際商品統一分類制度註解第69章章註1所稱之經過燒製者，此類物品即不包括在第69章，被告將該耐火磚之稅則號別歸列為第6902.10.00.00-5號，並認定其輸入規定為「MP1」（大陸物品有條件輸入），且因原告已將該耐火磚用盡，無法辦理退運，而依關稅法第96條第3項規定追繳該耐火磚貨價，即有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合。原告起訴論旨執以指摘，為有理由，又本件雖可免於追繳貨價，惟適用正確稅則號別後是否尚有其他應課徵之進口稅及應審查之事項，自應由被告另為查明。爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告適用正確之稅則號別後另為適法之處分，以資適法。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰毋庸逐一加以論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 20 日
書記官 周 良 駿