高雄高等行政法院判決
99年度訴字第18號民國99年6月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日臺財訴字第09800528220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除額捐贈予嘉義縣中埔鄉沄水國民小學（下稱沄水國小）及財團法人宏森景觀園藝發展基金會（下稱宏森景觀基金會）分別為新臺幣（下同）8,001,200元及4,000,000元，經被告依法務部調查局臺北縣調查站（下稱臺北縣調站）及臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）查得資料，否准認列系爭捐贈列舉扣除額。原告不服，申經復查，獲追認捐贈扣除額2,760,276元，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）復查決定及訴願決定雖依臺北縣調站及板橋地檢署查獲資料，而將原告之捐贈額核定為2,760,276元〔(8,001,200+4,000,000〕x 23% = 2,760,276），惟臺北縣調站及板橋地檢署查獲資料，及其後臺灣板橋地方法院(下稱板橋地院)97年度重訴字第2號有關原告之刑事判決，均僅涉及沄水國小之實物捐贈案8,001,200元，並無片語隻字提到原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會有退款77%之事實。故復查及訴願決定就原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會部分，亦僅按23%追認，顯無所據。
（二）事實上，原告對沄水國小之實物捐贈案8,001,200元並未取得任何退款，復查及訴願決定僅追認23%，亦不合法，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」考其「對政府之捐獻，不受金額之限制」之立法理由，應係納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而給予免除租稅之優惠措施。本件原告捐贈給沄水國小之綠美化工程部分，若由嘉義縣政府自行依議會通過之採購預算標準施作，其金額即需8,001,200元，現由原告以等額金額委請羿任園藝有限公司(下稱羿任公司)施作完成後捐贈給嘉義縣中埔鄉沄水國小，一方面係屬有助益於國民學校美化之社會公益行為，一方面係使政府節省綠美化工程款8,001,200元之支出，而有助於政府財力之增加，具有增進公共利益之客觀事實，是原告將工程款8,001,200元全部申報為捐贈額，自屬符合上開所得稅法之規定，詎被告竟認原告之捐贈金額僅為8,001,200元之23%，而剔除其餘77%之捐贈金額，自有不當；又所得稅法第11條第6項規定：「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31日止」，故縱使原告知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟原告在申報系爭95年度綜合所得稅時，實際上既未取得任何退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額為8,001,200元之捐贈，被告自無任意核減原告捐贈額之理。至於該約定退款之債權部分，係原告現實取得該退款年度之課稅問題，不能將其與捐贈物之實物價值認定問題，混為一談，更不應在原告未取得退款之時，即謂原告在95年度之實際捐贈金額8,001,200元為不實。
（三）被告答辯要旨，無非係以「板橋地檢署96年度偵字第18471號追加起訴案件」、「板橋地院97年度重訴字第2號判決」及板橋地院97年度重訴字第2號另一案號相同之判決書內容，來追認原告之捐贈金額比例為23%。惟原告就板橋地檢署96年度偵字第18471號（24457號）案，於偵查時未同意緩起訴之協商，而於起訴後同意協商認罪，實係原告自認並無逃漏稅捐之主觀犯意與客觀事實，堅決不同意以協商緩起訴污辱原告之人格，而擬求法院審判，藉以還原告清白。豈料案件起訴後，審判長白光華每次開庭均傳喚全部數10名被告到庭，從早上人別訊問到被告，已是下午，其後開庭也只是不停壓迫各個被告認罪，而不進入實體審理，連續數庭均是同一模式，致使被告每每為一個沒有實質審判內容之庭期，均須向公司請一整天的假，使公司、客戶及原告均不堪其擾，甚至原告在一次庭期恰為原告婚期之日子向法官請假，亦遭拒絕，令原告彷彿回到古時衙門長期拘押或提訊犯人，藉以壓迫取供或結案之情景，使原告對刑事法院之所謂司法正義大打問號，不得已方被迫同意協商認罪，以求息事寧人，實則原告根本無該刑事判決所指以詐術逃漏稅捐之犯罪事實。又上開板橋地院刑事判決「事實及理由二、證據：(八)」之「因被告陳孝文、陳志勇、甲○○、黃峻輝、林繼敏等納稅義務人對於與丁○○或其所屬業務員所約定之退款比例或實際之退款金額並無法確認，僅稱係所取得發票金額75%至80%之間，是渠等之實際捐贈金額以丁○○之證述即發票金額之23%計算。」記載以觀，丁○○或稱約定之退款比例或實際之退款金額係所取得發票金額75%至80%之間，又稱係發票金額之23%，顯已互相矛盾，且代表丁○○所述退款比例，並非全體捐贈人均是同一比例，詎該刑事判決竟以無法確認實際金額為若干，即任挑23%之比例認定為所有被告之實際捐贈額，實不足作為本件不利原告之認定。另依板橋地檢署96年度偵字第29945號不起訴處分書所載，丁○○擔任翌任公司實際負責人之所謂開立不實發票之方式有二，其一是捐贈人直接支付發票金額20%至25%之款項，其二是由丁○○退款發票金額75%至80%，並非一律是以23%計作為其施作綠美化工程之成本，故被告辯稱丁○○為原告施作綠美化工程之成本僅為原告實際捐贈額之23%，自有不當。
（四）被告於其答辯狀「二、實體部分：（二）2、」中，亦自承「所得稅法第17條第1項第2款第2目之l規定，列舉扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。」故本件自有必要檢附嘉義縣沄水國小景觀綠美化景觀植栽施作內容表、決算表，向嘉義縣政府函詢該綠美化工程若由嘉義縣政府自行發包施作，其所需工程款預算若干，以查明系爭沄水國小景觀綠美化工程之現金價值若干的必要，斷無任由被告率以23%認定其現金價值之理。又原告根本未與丁○○或其所屬業務員約定退款比例或實際之退款金額，為所取得發票金額75%至80%，或23%，此自原告於板橋地檢署96年度偵字第24457號之訊問筆錄陳稱：「（問：你實際上支付之款項為何？）（原告）答：我匯款800萬1200元到指定帳戶，當初莊雅惠有說工程結束可能可以拿到退款，但沒有說退款的金額為何，後來莊雅惠一直沒有跟我聯絡，期間我有問過莊雅惠可以拿回多少退款，她說工程還沒有結束，因為我想說反正也是捐贈，所以沒有特別追問退款一事。」自明，有關此節，謹請鈞院傳喚莊雅惠（住台北市○○區市○○道○段○○○號16樓之13）到庭作證即可證實。再丁○○於96年11月2日在臺北縣調站接受調查時稱：「我很肯定還有30個左右的捐贈者回流款項還沒有退回」，而該未退款給30名客戶的3,879萬元，丁○○稱：「我在今年6、7月的時候，將這些錢都用在嘉義縣六腳鄉魚寮村、中埔鄉龍門村龍門社區、梅山鄉太和村的景觀綠美化工程，光是龍門社區就花費超過3,000萬元。」可知，原告既係未取回退款之客戶，且丁○○未將屬於其自己利潤部分之任何款項退回給原告，而將這些錢都用在嘉義縣六腳鄉魚寮村、中埔鄉龍門村龍門社區、梅山鄉太和村的景觀綠美化工程上，則該未退回之款項，顯屬原告委託丁○○施作系爭綠美化工程之承攬報酬，則原告以丁○○所交付且全額繳納營業稅之發票，及相關受贈政府機關與公益團體之感謝函或捐贈收據申報為系爭捐贈額，即無不當，被告要無任予刪減，而僅准認列23%計之理。另有關原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會部分，係單純以現金捐贈給宏森景觀基金會，而非委託該基金會為原告施作綠美化工程，且該基金會收受原告之捐贈後內部如何運作，係該基金會之權責，與原告無涉。被告自無由以宏森景觀基金會僅以捐贈金額23%為他人施作綠美化工程之費用，而將原告對宏森景觀基金會之現金捐贈，亦任意刪減為23%之理。
（五）一般植栽工程除植栽之購入成本及植栽人工費用外，其成本尚包括承包商之管理費用、利潤及稅捐，而其中管理費用一般為總工程款的10%，營業稅為5%，營利事業所得稅為25%，而丁○○所謂之23%應僅包括植栽之購入成本及植栽人工費用而言。故被告認定系爭嘉義縣沄水國小景觀綠美化工程之金額，僅為總工程款之23%，而未將管理費用、營業稅、及營利事業所得稅合計40%計入成本，顯有違誤。又羿任公司同意退款部分，應係其將施作工程之利潤回饋贈與給捐贈人，核屬羿任公司應否課以贈與稅之問題，至於利潤本屬施作成本之一，被告要無將承包商之利潤自施作之成本中扣除，而僅就扣除之餘額認定為施作成本之理。
（六）被告雖謂稅捐機關就丁○○此一類型案件，均按23%核實認定捐贈物之價值云云，惟依台北高等行政法院97年度訴字第2460號判決所載，稅捐機關於丁○○在臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程中，就捐贈人列報工程款之捐贈扣除額9,000,000元，係按27%認定其實物價值，而剔除其73%即6,570,000元之捐贈額；另依台北高等行政法院97年度訴字第2461號判決所載，稅捐機關於丁○○在同一臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程中，就另一捐贈人列報工程款之捐贈扣除額5,000,000元，係按30%認定其實物價值為1,500,000元，而剔除其70%即3,500,000元之捐贈額。由此可知，被告謂稅捐機關均按23%核實認定捐贈物之價值乙節，顯非事實，且稅捐機關就同一類型案件，或按30%、或按27%、或按23%核實認定捐贈物之實物價值，顯違公平原則，而被告以最低之23%認定原告捐贈物之價值，更屬不公。
（七）我國為法治國家，政府機關須依法行政，不能依憑主觀臆測而對人民為不利之行政處分，且「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號判例亦著有明文。本件宏森景觀基金會收受原告之4,000,000元現金捐贈後，並無證據證明該基金會僅以其中之23%使用於公益用途，而將其餘77%退還給原告；且亦無證據證明原告捐贈該4,000,000元現金，自始即知悉日後可收退款，此自(1)檢察官未就原告之此節行為提起公訴；(2)臺北縣調站及板橋地檢署查獲資料，以及其後板橋地院97年度重訴字第2號有關原告之刑事判決，均僅涉及沄水國小之實物捐贈案8,001,200元，並無片語隻字提到原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會，有約定或實際退款77%之事實等自明。故被告徒憑主觀臆測而核定原告之4,000,000元現金捐贈只能認列23%，顯然與依法行政及最高行政法院39年判字第2號判例之精神相違，自不合法。
（八）被告雖謂板橋地院97年度重訴字第2號另一案號相同之判決書，論及丁○○以宏森景觀基金會執行長名義收取捐贈金額後，僅以捐贈金額23%作為綠美化工程之費用，故被告僅以23%追認原告之捐贈金額，並無違誤云云，惟該刑事判決並未認定原告捐贈該4,000,000元現金給宏森景觀基金會部分，係屬逃漏77%稅捐之行為，自不能據該刑事判決而為原告不利之判斷，且該刑事判決雖有謂丁○○以宏森景觀基金會執行長名義與受捐贈之學校接觸，然該刑事判決係認定收受捐贈款者為羿任公司，為捐贈者施作捐贈之綠美化工程者為羿任公司，捐贈者據以申報捐贈金額之發票亦為羿任公司，而均非宏森景觀基金會。故被告單以丁○○兼為宏森景觀基金會之執行長，即謂原告捐贈4,000,000元現金給宏森景觀基金會部分有逃漏77%稅捐之行為，實無所據，另原告係單純捐贈4,000,000元現金給宏森景觀基金會，並非交付4,000,000元給該基金會施作綠美化工程後再轉捐贈給政府機關，故被告要無按羿任公司為捐贈者施作綠美化工程之例，將原告之捐贈金額任意刪減為23%之理等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定不利原告部分）均撤銷。
三、被告則以：
（一）「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。亦即捐贈列舉扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除額捐贈予沄水國小及宏森景觀基金會分別為8,001,200元與4,000,000元。而丁○○為羿任公司實際負責人及宏森景觀基金會執行長，原告於95年間接受丁○○之招攬，以協助校園進行綠美化工程名義，自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到75﹪至80﹪之退款，竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，將不實捐贈予沄水國小景觀綠美化工程8,001,200元及現金捐贈予宏森景觀基金會4,000,000元，登載於95年度綜合所得稅結算申報書，以浮報列舉扣除額逃漏個人綜合所得稅，案經板橋地檢署偵結，並起訴原告在案，此有板橋地檢署96年度偵字第18471號追加起訴書附卷可稽。該起訴案件，原告業已認罪並經板橋地院於協商合意範圍內為協商判決，其判決書內容有關原告藉校園綠美化工程逃漏稅捐，其退款比例或實際退款金額並無法確認，僅稱係所取得發票金額之75﹪至80﹪之間，是原告之實際捐贈金額以丁○○之證述即發票金額之23﹪計算，此有板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決書附卷可證。準此，原告95年度捐贈予沄水國小景觀綠美化工程8,001,200元及現金捐贈予宏森景觀基金會4,000,000元，所支付款項12,001,200元（8,001,200元＋4,000,000元），實際作為捐款用途部分認定為2,760,276元（12,001,200元×23﹪），從而予以追認捐贈扣除額2,760,276元，並無違誤。
（二）板橋地檢署96年偵字第18471號追加起訴書中，業已明載被告丁○○於偵訊時已供述其於95年間得知財政部發現透過原住民合作社捐助綠美化工程給政府、學校機關，有逃漏稅捐之疑義後，乃另基於幫助他人逃漏稅捐及填製不實會計憑證之犯意，擬透過宏森景觀基金會名義捐贈綠美化工程予學校機關，並招攬納稅義務人匯款至羿任公司，再由該公司派員前往接受綠美化工程捐贈之學校施作。而同案多位捐贈校園綠化工作者，皆已於板橋地檢署調查時承認不實捐贈之情事，是丁○○之陳述足資採信。另原告所稱板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決僅認定羿任公司部分，未提及宏森景觀基金會現金捐贈4,000,000元有退款77﹪之事實乙節，按卷附另一案號相同之判決書，則論及丁○○以宏森景觀基金會執行長名義收取捐贈金額後，僅以捐贈金額23﹪作為綠美化工程之費用，是原告所稱宏森景觀基金會現金捐贈，被告僅以23﹪追認，無核定之標準及依據乙節，顯係卸責之詞，尚無可採。
（三）至於原告稱捐贈給沄水國小之綠美化工程，使政府節省工程款支出，有助於政府財力之增加，具有增進公共利益之客觀事實，且於95年度未取得任何退款，是課稅年度實際捐贈金額應為8,001,200元乙節，如前所述原告支付之款項既然僅部分作為捐贈用途，而以全額列報為捐贈列舉扣除額，顯有浮報之情事，是尚無原告所稱增進社會公共利益可言。其涉及以詐術逃漏稅捐，業經板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決協商認罪，原告並未就該判決所查得與審認之違法事實，提出具體有利反證，以實其說，空言主張，自難認為有理由。
（四）丁○○集團有幫助他逃稅捐填製不實會計憑證之犯意，根本就不是以捐贈為目的，故本件原先核定時是沒有追認的，因陳孝文的案件北區國稅局是認列23﹪，故被告以此比例認列，不然丁○○集團等於是賣發票的集團，與捐贈之立法意義完全不相符。以前此種案例被告是完全不認列的，被告以23﹪認列對原告是有利。至於其他案件有不同認列比例，是當事人承認有7成的退款，才會認列30﹪。丁○○於台北縣調站調查時，他是說他不記得，被告是引用板橋地院97年度重訴字第2號判決，以發票金額23﹪認列。又宏森景觀基金會的成立，是因為丁○○知道羿任公司已經被調查局與台北市國稅局發現有幫助他人逃漏稅之嫌疑，才另外成立宏森景觀基金會，故判決書有提到，捐贈款匯到宏森景觀基金會後，還是請羿任公司為綠美化工程，而且丁○○本身是宏森景觀基金會的執行長。再實物捐贈部分，還有認列捐贈綠美化工程的實際工程價值，但現金捐贈部分，原告當初就知道有退款，沒有完全去做綠美化工程，其實現金捐贈部分是不能追認的，被告還是將現金捐贈部分視為施作綠美化工程，才會一致以23﹪認列。
另捐贈扣除額在計算納稅義務人應納稅額時，本來就是列為計算的減項，有關捐贈存在之事實，不論是證據掌控或是利益歸屬的觀點，應由主張扣抵的納稅義務人即原告負舉證責任等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告95年度綜合所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、綜合所得稅核定通知書、綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，洵堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。查該目所規定之列舉扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約不同，亦即是否應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合所得稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額，合先敘明。
（二）查本件原告95年度綜合所得稅結算申報，雖列報捐贈「綠美化工程」（由羿任公司施作）予沄水國小及宏森景觀基金會之列舉扣除額分別為8,001,200元及4,000,000元，惟因⑴由丁○○分別擔任實際負責人、執行長之羿任公司及宏森景觀基金會，經查其實際上相當是一賣發票集團，根本不是以捐贈為目的，有板橋地檢署96年度偵字第18471、21672及24418號等號追加起訴書及板橋地院97年度重訴字第2號判決書等附原處分卷可證；⑵原告於板橋地檢署檢察官96年11月12日開偵查庭時陳稱「我匯款800萬1,200元到指定帳戶，當初莊雅惠有說工程結束可能可以拿到退款，但沒有說退款的金額為何，後來莊雅惠一直沒有跟我連絡，期間我有問莊雅惠可以拿回多少退款，他說工程還沒有結束，因為我想說反正也是捐贈，所以沒有特別追問退款一事。」有偵訊筆錄附本院卷可證。可知，原告明知本件之捐贈有一定金額的退回款，即有退款之約定，然其仍列報工程金額及贈與金額為捐贈列舉扣除額，顯有浮報之情事；及⑶板橋地院97年度重訴字第2號判決載「因被告陳孝文、林肇德、甲○○、黃峻輝、林繼敏等納稅義務人對於與丁○○或其所屬業務員所約定之退款比例或實際之退款金額並無法確認，僅稱係所取得發票金額75%至80%之間，是渠等之實際捐贈金額以丁○○之證述即發票金額之『23﹪』計算。」板橋地檢署96年10月30日板檢榮玄96偵18471字第102841號函亦載「捐贈者實際繳納之款項為發票金額之20%至23%。」有板橋地院97年度重訴字第2號判決及臺北高等行政法院98年度訴字第490號判決附卷可稽。可知，以發票金額之『23﹪』計算原告之捐贈列舉扣除額，已屬最有利原告之認定。綜上，被告以「原告用不正當之方法，企圖逃漏稅捐」為由，僅准原告列捐贈予沄水國小及宏森景觀基金會8,001,200元及4,000,000元之23﹪，即2,760,276元（8,001,200×23﹪+4,000,000×23﹪）為捐贈列舉扣除額，於法無違。
（三）原告雖主張「捐贈沄水國小綠美化工程有助於學校美化及政府財力之節省，具有增進公共利益之事實。又原告實際上既未取得退款，並且丁○○在臺北縣調站已證述未退回款已用於嘉義縣六腳鄉魚寮村等工程，被告不可任意核減原告捐贈額。」云云，惟查，原告實際上和丁○○或其所屬業務員有退回款之約定，已如上述，是原告捐贈之目的實非公益之考量。且原告雖尚未取回退款，惟其支付之款項既然僅部分係作為捐贈用途，其餘款項即屬原告與丁○○間之債權，縱有支出，亦與所得稅法捐贈扣除之公益目的未符，故原告此部分之主張並無理由。
（四）原告又主張「原告之所以會為認罪協商實為被迫，為求息事寧人，實非所願。且該刑事判決無確認實際金額為若干，任意以發票金額之『23﹪』認定被告之實際捐贈額，實是不利原告之認定。另臺北高等行政法院97年度訴字第2460號判決及2461號判決，分別是以27﹪及30﹪認定實際捐贈額，本件被告僅以23﹪認定原告之實際捐贈額，益證是不利原告之認定。」云云。惟查，遍觀所有卷證資料，並無任何證據顯示原告於板橋地院所為的陳述，有違反任意性及真實性之情形，原告空言主張其於板橋地院之陳述欠缺任意性及真實性，並不足採。又由上述（二）之說明可知，丁○○分別擔任實際負責人、執行長之羿任公司及宏森景觀基金會實際上相當是一賣發票集團，根本不是以捐贈為目的，由其所為形式上之捐贈本應全部剔除，不應認列為捐贈列舉扣除額，被告仍將可認定之發票金額之『23﹪』准予認列扣除，已是從寬認定而利於原告。且經檢方實際調查結果，本件相關捐贈者實際繳納之款項為發票金額20%至23%。被告依板橋97年度重字第2號判決，以最高23﹪認定原告之實際捐贈額，已是最有利原告之認定，非如原告所稱是不利於原告之認定，至於原告所提之臺北高等行政法院97年度訴字第2460號判決及2461號判決，該2案件之原告均是「已取得退回款」，實際捐贈之數額比例已可確定之情形，和本件原告「尚未取得退回款」之情形不同，自不得作為認定本件實際捐贈額比例之參考依據。是原告此部分之主張亦不足採。
（五）原告另主張「板橋地院97年度重字第2號刑事判決並未提及原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會部分，原告對此部分亦未有退回款之約定，此部分實係全部捐贈，被告僅認列4,000,000元中之23﹪為實際捐贈額，顯不合法。」云云。惟查，丁○○於警詢時陳稱「．．．95年間我以羿任公司的名義接受納稅義務人的委託，進行捐贈嘉義縣義竹鄉光榮國小、朴子市大鄉國小、中埔鄉沄水國小、彰化縣和美鎮和仁國小、苗栗縣南庄鄉南庄國中、南庄國小等校園景觀綠美化工程，我在與這些學校接觸時，是以宏森景觀基金會執行長的名義進行，我向納稅義務人收取23﹪的費用約6千餘萬元，我們是先將學校規劃設計完畢後，才開始找捐贈者．．．95年間我以羿任公司的名義接受納稅義務人的委託，進行捐贈嘉義縣義竹鄉光榮國小、朴子市大鄉國小、中埔鄉沄水國小、彰化縣和美鎮和仁國小、苗栗縣南庄鄉南庄國中、南庄國小等校園景觀綠美化工程，我在與這些學校接觸時，是以宏森景觀基金會執行長的名義進行，我們向納稅義務人收取捐贈金額後，會將捐贈金額的77%退還給捐贈人，捐贈金額23%的費用作為施工費用，捐贈者可以拿到各學校所出具未載金額的感謝函、感謝狀及羿任公司開立的發票，並憑此申報該年度綜合所得稅．．．。」有板橋地院97年度重字第2號刑事判決(關於被告蔡天堯等人部分)附原處分卷可稽。可知，丁○○是綜合運用羿任公司及宏森景觀基金會來遂行上揭賣發票並幫助他人逃漏稅捐之目的，此同時足證原告以現金4,000,000元捐贈宏森景觀基金會部分亦同沄水國小美化工程部分，是以相同模式逃漏稅捐。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」最高行政法院36年判字第2號判例及司法院釋字第537號解釋闡示在案。可知，認列捐贈扣除額屬「稅捐減免事項」，依前揭最高法院判例及司法院釋字之意旨，應是由原告負舉證責任，亦即應由原告舉證證明捐贈扣除額之實際數額。本件綜觀全部卷證資料，原告並無提出任何具體的證據證明捐贈宏森景觀基金會之現金4,000,000元是「全部」捐贈或其具體捐贈之比例而足以推翻「其捐贈宏森景觀基金會部分與沄水國小美化工程部分，係以相同模式逃漏稅捐」之認定，是尚無法據此為原告有利之認定。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告依臺北縣調站及板橋地檢署查得之資料，僅追認原告捐贈扣除額2,760,276元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告聲請傳喚證人丁○○及莊雅惠作證並要求函詢嘉義縣政府說明發包前揭美化工程所需之預算，即無必要，且兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 李 昱