高雄高等行政法院判決
99年度訴字第195號民國99年8月25日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月25日臺財訴字第09800551590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國94年6月15日（訴願決定書誤載為8日）將其所有坐落高雄縣○○鄉○○○段25及26地號等2筆土地（重測前為拷潭段2138-2及2138地號，下稱系爭土地）出售並移轉登記予訴外人黃鄭秀嘉，黃鄭秀嘉旋即於同年月17日（訴願決定書誤載為15日）將系爭土地移轉登記予原告之子梁桂銘，經被告所屬高雄縣分局查獲，乃按系爭土地公告現值新臺幣（下同）17,067,672元，與梁桂銘實際借款支付1,185萬元之差額，核定本次贈與總額5,217,672元，另加計94年9月26日贈與2,271,399元，核定原告94年度贈與總額7,489,071元，發單補徵稅額58,655元。原告不服，申請復查結果，獲追減贈與總額15,300元。原告猶未甘服，就被告核定本次贈與總額5,217,672元部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）本件爭點乃在於被告就本件不良債權之買賣，以土地公告現值與處理不良債權支出之差額，核定為贈與總額，課徵贈與稅，是否適法。按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。」業經財政部90年11月7日臺財稅字第0900457029號函釋在案。本件系爭土地歷經法院數次拍賣而無法拍定，拍賣過程中業經法院鑑價，並有歷次拍賣價格，足以證明系爭土地之市價為何。請鈞院依職權向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）執行處調閱執行案卷，即可證明系爭土地之價格為何。
（二）銀行與資產公司之成交價格雖未必能反映系爭土地價格，但也不至於相差太遠，更何況新生資產管理股份有限公司（下稱新生公司）係以營利為目的之公司，將本求利且有公司內控，絕不可賤售該資產予他人，其交易價格應符合市場行情。訴願決定謂新生公司尚保留其他債權，而認為系爭土地之價格不只是該債權之成交價，此乃是被告不瞭解不良債權交易所生的外行講法，應該請新生公司說明是否將其餘債權拋棄不再追償，或者未拋棄（免除）而根本不可能再對債務追償，此部分請傳訊新生公司的人員到庭說明。
（三）本件原告購買不良資產，利用子女名義解決債務，根本無贈與之意，系爭土地之市價根本不及於公告現值，倘若及於公告現值，為何銀行不能貸與更多款項，此部分請調閱銀行對系爭土地之估價資料，亦可明瞭系爭土地之價格為何等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以：
（一）買賣行為乃屬私經濟活動，該價格係受自由市場各項供需條件所左右，當無法得知市場上合理價格時，則應尋求合理及客觀之基準以認定，而土地之公告現值即屬之，因土地公告現值之訂定，經過審慎客觀評比程序，此由平均地權條例第46條之規定，可見土地公告現值之評定，業已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，且可作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考，並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據，自屬合理及客觀之標準；而贈與財產價值之計算，揆諸遺產及贈與稅法第10條規定亦自明。惟原告卻僅以系爭土地淪為不良債權賤賣云云，復之爭執，迄未就系爭土地時價之事實舉證以實其說，尚無財政部90年11月7日臺財稅字第0900457029號函釋之適用。又系爭土地雖面臨法院拍賣，惟尚非得作為核課參考之客觀因素（參照最高行政法院85年度判字第1274號判決要旨），況本件並非一般土地交易，亦不具比較基礎，蓋新生公司以標價3,530,854元向大眾商業銀行股份有限公司（下稱大眾銀行）購買不良債權22,433,387元，乃雙方考量債務追索成本、執行費用及受償風險後所合意之價格，尚非該債權擔保品即系爭土地之實際時價；又新生公司以受領黃鄭秀嘉1,200萬元，同意清償部分亨裕企業有限公司（下稱亨裕公司，原告為該公司負責人）1,600萬元之債權及拋棄系爭土地抵押權，亦是雙方基於清償能力、資金成本、時間效益及合理利潤之議價結果，仍非一般買賣土地之價格，且新生公司拋棄系爭土地抵押權獲取之代價，非僅收取1,200萬元，尚另保留未清償6,433,387元之債權，合計應係18,433,387元，惟此均係不良債權交易之商業習慣，與本件系爭土地時價無涉。
（二）按本件系爭土地之公告現值為17,067,672元（7,200元/平方公尺），為原告所不爭執，且原告就系爭土地，乃係以高於公告現值7,200元/平方公尺，分別按11,028.4元/平方公尺及8,176.5元/平方公尺申報土地增值稅；又原告原先虛偽安排黃鄭秀嘉將系爭土地出賣予其子之資金流程乙事，依渠等訂立之不動產買賣契約書所載之買賣價款為1,750萬元，亦高於公告現值17,067,672元，顯見原告對系爭土地價值之主觀意識表現，並無其今臨訟所稱認時價低於公告現值之情。另據土地登記謄本資料所載，系爭土地移轉予原告之子梁桂銘後，梁桂銘隨即於當年度先後設定權利價值最高限額1,440萬元之第一順位抵押權及最高限額500萬元之第二順位抵押權，分別向臺灣土地銀行股份有限公司（下稱土地銀行）及臺灣銀行股份有限公司（下稱臺灣銀行）借款，依銀行立場尚不可能設定足額之抵押權，若用8成換算，系爭土地應有2,425萬元之價值，始能設定如此高之抵押權，是亦堪認系爭土地移轉時確具有公告土地現值之價值。
（三）又遺產及贈與稅法第5條第2款之規定主要在對於以顯著不相當之代價讓與財產之行為課徵贈與稅，即不管當事人間是否有贈與意思，是本件經濟上之實質意義，既係原告藉由償還亨裕公司債務乙事，輾轉將系爭土地移轉予其子梁桂銘，被告依遺產及贈與稅法第5條第2款及第10條規定，按系爭土地移轉時之公告現值與其子實際借款支付價款1,185萬元之差額，核定該次贈與總額5,217,672元，並無不合，原告除復執前詞，並未提出具體客觀資料。按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明，原告既未能舉證以實其說，其主張洵不足採。
（四）另原告94年度共有4次贈與，即除本件外（贈與日期分別為6月15日及9月26日），其尚於9月16日及10月25日分別出售土地予其二親等以內親屬（其子），而有涉及視同贈與之情事，併予陳明。綜上，本件原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告有無以顯著不相當之代價，讓與系爭土地給其子梁桂銘，而構成遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應予課徵贈與稅。茲論述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第2款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日臺財稅第32338號函釋在案。上開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第5條規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。是納稅義務人以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分即應以贈與論，依法課徵贈與稅，而不論當事人是否有贈與之意思。
（二）經查，系爭土地原為原告之父梁象所有，梁象於83年3月21日將該土地提供給亨裕公司（原告為該公司負責人）向大眾銀行抵押借款3,100萬元，嗣於85年8月19日梁象死亡，由原告繼承取得系爭土地，因亨裕公司無力清償銀行借款，大眾銀行乃於91年12月12日以標價3,530,854元將該筆不良債權計22,433,387元連同抵押權一併轉讓與新生公司等情，此有土地登記申請書、抵押權設定契約書、授信約定書、土地登記謄本、新生公司97年7月11日97年新生字第001號函及債權餘額證明書等影本附原處分卷可稽。
又因新生公司向高雄地院聲請強制執行，原告為保留祖產，避免系爭土地被法院拍賣，乃委請訴外人黃鄭秀嘉、林榮進及許思韻等人幫忙，並由黃鄭秀嘉開立土地銀行帳戶（帳號：000000000000）供原告處理系爭土地之資金週轉使用，另由黃鄭秀嘉於94年5月10日委託林榮進向新生公司以1,200萬元購買前揭不良債權其中1,600萬元之債權（其餘未清償之債權6,433,387元仍由新生公司繼續持有）及抵押權後，由新生公司撤回強制執行之聲請及塗銷查封登記後，再由原告於同年6月15日將系爭土地移轉登記予黃鄭秀嘉，黃鄭秀嘉旋於同年月17日又將系爭土地移轉登記予原告之子梁桂銘，並塗銷黃鄭秀嘉之第2順位抵押權，而新生公司於94年6月7日及20日收取林榮進支付之價款240萬元及960萬元（960萬元部分係由許思韻於94年6月20日自其土地銀行帳戶分別提領400萬元及560萬元，其中400萬元存入上開黃鄭秀嘉土地銀行帳戶，另560萬元先存入梁桂銘土地銀行帳戶，再轉帳至上開黃鄭秀嘉土地銀行帳戶，同日由上開黃鄭秀嘉土地銀行帳戶提領960萬元現金，並以林榮進名義匯給新生公司）後，遂於同年月22日登記拋棄該土地之抵押權，梁桂銘即於同日將系爭土地設定抵押權向土地銀行借款1,200萬元，並將上開借款匯入上開黃鄭秀嘉土地銀行帳戶，再由黃鄭秀嘉土地銀行帳戶將其中1千萬元匯給許思韻，另外由原告在黃鄭秀嘉土地銀行帳戶提領185萬元現金交給許思韻，其餘15萬元因原告先前已經陸續償還許思韻，乃由原告於94年7月5日將該15萬元轉帳至梁桂銘經營之崇育科技股份有限公司之土地銀行帳戶，故梁桂銘取得系爭土地實際僅支出土地款1,185萬元等情，業據原告陳明在卷，復有原告97年9月3日說明書、高雄地院民事執行處塗銷查封登記書、債權買賣斡旋金收據、委託書、新生公司97年7月11日97年新生字第001號函、抵押權拋棄協議書、土地銀行電匯申請書、不動產買賣契約書、營業稅稅籍資料查詢作業、土地銀行確認大額通貨交易對象登記簿、黃鄭秀嘉土地銀行帳戶存摺、土地銀行三民分行97年7月4日民存字第0970000032號函、取款憑條、存款憑條、梁桂銘土地銀行帳戶存摺、土地銀行存摺存款融資契約及借據等影本附原處分卷足稽，洵堪認定。足見系爭土地之移轉，係由原告透過訴外人黃鄭秀嘉以買賣為原因，輾轉將系爭土地出售給其子梁桂銘，以避免該土地遭法院拍賣，致其祖產流入外人之手，故系爭土地顯係經由原告以三角移轉方式達到出售給其子梁桂銘之目的至明。
（三）綜上，原告既有將系爭土地出售給其子梁桂銘之事實，現應審究者，原告是否有以顯著不相當之代價，讓與系爭土地，致其差額部分，構成遺產及贈與稅法第5條第2款規定應以贈與論，而應課徵贈與稅之情形。按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」為遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段所明定。又「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。
」為財政部90年11月7日臺財稅字第0900457029號令所釋示。上開令係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及第3項前段規定之執行，所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。又贈與財產價值之計算，應以贈與人贈與時之「時價」為準，如財產為土地時，除合於財政部90年11月7日臺財稅字第0900457029號令釋情形外，原則上其「時價」係指贈與時之公告土地現值或評定標準價格（前揭遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段參照），即納稅義務人以顯著不相當之代價讓與土地時，稅捐稽徵機關應以該土地之讓售價額與其時價（即公告土地現值或評定標準價格）之差額部分，以贈與論，課徵贈與稅。查，系爭土地於94年6月17日移轉登記與梁桂銘時之公告現值均為每平方公尺7,200元，而該土地其○○○鄉○○○段○○○號土地面積83.41平方公尺，同段26地號土地面積2287.10平方公尺，此有土地登記謄本附原處分卷為憑。依前揭遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段規定，按土地公告現值計算系爭土地之時價為17,067,672元，而原告之子梁桂銘取得系爭土地之對價為1,185萬元，已如前述，核與前揭時價差距5,217,672元，故梁桂銘有以顯著不相當之代價取得系爭土地之情形，被告以上開差額核定本次贈與總額5,217,672元，自屬有據。又遺產及贈與稅法第5條第2款規定，只須納稅義務人以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分即應以贈與論，依法課徵贈與稅，而不論當事人是否有贈與之意思。是原告主張其係利用子女名義解決債務，根本無贈與之意云云，自不能卸免其應負本件贈與稅之責任。
（四）又原告主張系爭土地之市價根本不及於公告現值，倘若及於公告現值，為何銀行不能貸與更多款項云云。然查，原告就其主張系爭土地市價低於公告土地現值乙節，未能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，以證明系爭土地市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當，自不能主張適用財政部90年11月7日臺財稅字第0900457029號令規定，免依遺產及贈與稅法第5條第2款規定課徵贈與稅。又梁桂銘於94年6月22日將系爭土地設定抵押權向土地銀行借款1,200萬元時，土地銀行曾就該土地進行鑑價，經考量該土地位置適中，面臨25公尺道路，交通便利，處分容易等因素，因而查定該土地之價格為16,467,000元；而系爭土地於92年間曾經新生公司向高雄地院聲請強制執行，經高雄地院囑託宏基不動產鑑定顧問股份有限公司（下稱宏基公司）於92年12月5日進行鑑價，經該公司考量該土地位於88快速道路與鳳林路交會處之交流道旁，係一雙面臨路之土地，地勢平坦，進出交通便利，社區已漸成形，未來發展平緩，○○○鄉○○○段○○○號土地○○○區○道路○○○○段26地號土地使用分區為農業區等因素，鑑估上開25地號土地價格為667,280元，26地號土地價格為27,673,910元，合計28,341,190元，嗣後執行法院於94年5月13日就系爭土地定第1次拍賣底價時，核定25地號土地底價為65萬元，26地號土地底價為2,775萬元，合計2,840萬元，嗣因新生公司撤回強制執行之聲請，因而未進行拍賣等情，此有土地銀行三民分行99年6月24日民授字第0990000223號函、宏基公司92年12月12日92HU0896號函及高雄地94年5月13日94雄院貴民文92執字第38340號公告等原本附高雄地院92年度執字第38340號民事執行卷可參，復經本院調取上開民事執行卷閱明屬實。綜上，足認系爭土地之公告土地現值與市價尚屬相當，此外，並無其他證據足以證明系爭土地市價確實低於公告土地現值，揆諸前揭法令規定及說明，被告依前揭遺產及贈與稅法第10條第1項前段、第3項前段規定，按土地公告現值計算系爭土地之時價，並以原告之子梁桂銘取得系爭土地之對價與前揭時價之差額，核定本次贈與總額5,217,672元，並無不合。原告主張系爭土地之市價根本不及於公告現值云云，尚非可採。再按，新生公司以標價3,530,854元向大眾銀行購買不良債權22,433,387元，乃雙方考量債務追索成本、執行費用及受償風險後所合意之價格，尚非該債權擔保品即系爭土地之實際時價；又新生公司以受領黃鄭秀嘉1,200萬元，同意清償部分亨裕公司1,600萬元之債權及拋棄系爭土地抵押權，亦是雙方基於清償能力、資金成本、時間效益及合理利潤之議價結果，仍非一般買賣土地之價格，且新生公司拋棄系爭土地抵押權獲取之代價，非僅收取1,200萬元，尚另保留未清償6,433,387元之債權，合計應係18,433,387元，惟此均係不良債權交易之商業習慣，與本件系爭土地時價無涉，故尚難以上開不良債權之交易價格，即認定為系爭土地之時價，而為原告有利之認定。原告主張銀行與資產公司之成交價格雖未必能反映系爭土地價格，但也不至於相差太遠，更何況新生公司係以營利為目的之公司，將本求利且有公司內控，絕不可賤售該資產予他人，其交易價格應符合市場行情云云，亦非可採。
（五）另原告於94年9月26日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段2
3、25、26、43、43-1、44、49及50地號等8筆土地移轉登記予其子梁桂銘，被告依土地公告現值17,271,399元，與梁桂銘實際借款支付1,500萬元之差額，核定該次贈與總額2,271,399元，減除免稅額100萬元及公共設施保留地扣除額1,904,848元，贈與淨額及應納稅額為零元，嗣經被告查得原告另將系爭土地以三角移轉方式讓與其子梁桂銘，乃按該土地公告現值17,067,672元，與梁桂銘實際借款支付金額1,185萬元之差額，核定本次贈與總額為5,217,672元，加計重行核定94年9月26日贈與額2,271,399元，核定94年度贈與總額為7,489,071元，原告不服，申請復查，經被告發現原告94年9月26日贈與額之正確金額應為2,256,099元，原核定誤繕為2,271,399元，經重行核算贈與總額為7,473,771元，復查決定乃准予追減贈與總額15,300元等情，此有贈與稅免稅證明書、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅更正或註銷通知書及復查決定書等影本附原處分卷可參，並無違誤。
（六）綜上所述，原告之主張，既不足採，被告復查決定以原告透過第三人黃鄭秀嘉將系爭土地移轉登記為其子梁桂銘所有，並以顯著不相當之代價讓與該土地，其差額部分，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以贈與論，核定本次贈與總額為5,217,672元，加計重行核定94年9月26日贈與額2,256,099元，核定94年度贈與總額為7,473,771元，發單補徵稅額58,655元，並無違法。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求本院傳訊新生公司人員，說明該公司是否將原不良債權之其餘債權拋棄不再追償，或者未拋棄（免除）而根本不可能再對債務追償，因原告此部分之請求，對本院認定系爭土地之時價不生影響，核無必要；兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果亦不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
書記官 周 良 駿