高雄高等行政法院判決
99年度訴字第197號民國99年8月10日辯論終結原 告 德鑫包裝科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月29日台財訴字第09800633590號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為邱政茂，於本件訴訟審理中變更為乙○○，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）8,149,488元，被告以其無法證明支付對象有居間仲介之事實，不予認列，核定為0元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）被告94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書雖認定：「分析貴公司（即原告）所提示之國外代理商（MINWA公司）（即MINWA AGENCIES PTE LTD，下稱MINWA公司）94年度佣金請款資料，發現該張請款資料未蓋明MINWA公司及其負責人印章，且簽署之日期為94年12月1日經核至94年度匯出外銷佣金支出明細表，該25筆佣金支出之序號23、24及25，其據以計算佣金支出之產品出口報單報關日期分別為94年12月2日、13日及30日，該張請款資料簽署日期竟早於產品出口報關日，實有違商場交易習慣且互矛盾，綜上述疑義，貴公司未能提出正當理由及證明文據，應予剔除佣金支出8,149,488元。」惟查，上開序號25號之佣金支出係為收取信用狀交易，其交易既屬確定，佣金支出請款資料早於產品出口報關日，並未違反商業交易習慣，亦無矛盾。
（二）依原告所提出其與MINWA公司間往來之電子郵件20封，已足以證明該公司確有仲介之事實。
（三）被告雖又辯稱：依原告之佣金支出明細表，其中銷售對象SHANGHAI XIN AN IMPORT＆EXPORT CO.,LTD（上海沛鑫包裝科技有限公司）為原告之關係企業，原告銷售予關係企業卻支付MINWA公司佣金支出計1,040,580元，顯非必要云云。惟查，SHANGHAI XIN AN IMPORT＆EXPORTCO.,LTD 並非上海沛鑫包裝科技有限公司，而是「上海信安進出口有限公司」檢附中國大陸企業法人營業執照供核。
（四）由上可知，原告申報佣金支出8,149,488元，均取具合法憑證且符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條之規定等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以︰
（一）按佣金支出應以經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備匯款回條、佣金合約書、進出口報單等資料，尚難證明系爭佣金支出為營業所需之必要合理費用。
（二）依原告與MINWA公司簽訂之佣金合約書（含中譯本），僅籠統約定MINWA公司為其在中國市場之獨家代理，為期1年，依售價的15％支付佣金，並未訂明居間仲介之貨品名稱、數量、價格等條件與內容為何。原告雖提出其與MINWA公司往來之電子郵件20封，惟無法依上開郵件資料得知該公司居間仲介之銷售契約、貨品名稱、數量、金額及仲介成功之流程，亦無法與原告支付之佣金支出相互勾稽。況且，前揭電子郵件之寄件人為鍾素珠，惟依原告所提供之員工職稱表及被告查調原告綜合所得稅給付清單（薪資所得）等資料所示，鍾素珠並非原告之員工，故尚難證明電子郵件與系爭佣金支出有關，也無法證明MINWA公司有居間仲介之事實。
（三）系爭25筆佣金支出為出口貨物價款15％，均超過出口貨物價款5％，被告所屬嘉義縣分局先後於96年7月20日、96年8月15日、96年10月7日、96年10月17日及96年10月26日，分別以南區國稅嘉縣1字第0960040869號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函請原告提示正當理由及證明文據，惟原告並未提示。嗣於復查階段，被告復以98年6月26日南區國稅法1字第0980047696號函請原告提供相關資料，惟原告迄未提供。是原告主張系爭佣金支出有仲介事實乙節，核難採據。
（四）原告支付佣金支出明細表請款資料簽署日期94年12月1日，早於產品出口報關日，有違商業交易習慣，尚難證明該明細表請款資料為真實。
（五）另被告依原告提供之出口報單、銷貨發票及送貨單資料，認為SHANGHAI XIN AN IMPORT＆EXPORT CO.,LTD為上海沛鑫包裝科技有限公司，且為原告之關係企業，核屬有據，而原告提供中國大陸企業法人營業執照，僅有上海信安進出口有限公司之中文名稱，尚難證明其主張為真實。
（六）由上可知，原告無法證明支付對象有居間仲介之事實，且系爭外銷佣金超過出口貨物價款5％，亦無法提示正當理由及證明文據，尚難證明系爭佣金支出為營業所需之必要合理費用，被告據以剔除系爭佣金支出8,149,488元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，有94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分否准認列系爭8,149,488元為佣金支出，是否合法？茲分述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1項前段及第38條所規定。又「佣金支出：1、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。．．．4、外銷佣金超過出口貨物價款5％，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。5、佣金支出之原始憑證如下：．．．（4）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」亦為查核準則第92條第1款、第4款、第5款第4目所明定。上開查核準則為財政部為協助稅捐稽徵機關解釋法令、認定事實而就佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項所為之行政規則，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定，本院自得適用之。
（二）次按，行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。然行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就事實之真偽，未必均能形成確實心證，亦即待證事實陷於真偽不明。在此種情形，如何決定由訴訟之何造當事人負擔此項待證事實陷於真偽不明之不利益，即賦與如同事實存在之法律效果，抑或賦與如同事實不存在之法律效果，是所謂客觀舉證責任分配問題。而依民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」按其89年2月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題。是其前段規定係採客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」，即當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任。當該要件事實存否陷於真偽不明時，當事人負擔其不利益，即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。準此，營利事業所得稅係依一定金額以上之營利事業課稅所得額按特定稅率課徵之（所得稅法第5條第5項參照），而營利事業所得額之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額；至營利事業之佣金支出屬於費用，則為計算營利事業所得稅之減除項目，係對為納稅義務人之營利事業有利之要件事實，自應由營利事業負客觀舉證責任。當佣金支出之事實存否不明時，得出與佣金支出事實不存在相同之法律效果，即不得認列該項佣金支出。換言之，除非能確實證明佣金支出事實存在，否則包括確實證明佣金支出事實不存在及無法證明佣金支出事實存在與否之情形，均不得認列佣金支出為費用（最高行政法院97年度判字第1476號判決參照）。
（三）經查：
1、原告於94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用-佣金支出8,149,488元，有上開94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽。依上開查核準則規定及最高行政法院判決意旨，支付國外佣金超過出口價款百分之5者，營利事業應另提出正當理由及相關證明文據，以供稅捐稽徵機關核實認定，且須經查核相符者，始准予核定。蓋佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以有無實際提供仲介勞務以為斷；若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有收據及合約書或其他證明文據，亦難謂該項支出係經營本業所必需之必要或合理費用。是原告自應就該佣金支出及佣金支付對象確有居間仲介之事實，提出正當理由及相關證明文據，以盡其舉證之責。
2、原告雖主張系爭8,149,488元佣金係支付MINWA公司，並提出出口報單、94年度佣金請款資料（PAYMENT DECLARATI-
ON OF BROKER FEE）、第一銀行匯出匯款交易憑證2紙（美金68,235、180,225元）、94年度匯出外銷佣金支出明細表、代理合約書（AGENCY AGREEMENT）（含中譯本）、原告總分類帳、MINWA公司發票（美金68,235元、180,225元）、電子郵件、94年度銷售機械佣金清單（COMMISSIONBREAK DOWN LIST FOR THE SALES OF MACHINE TO 2005）（原處分卷第17頁至第42頁、第50頁、第56頁至第76頁）及第一商業銀行出口結匯證實書（本院卷第18頁）等文件為據，以證明其主張之事實。惟查：
（1）系爭8,149,488元佣金支出（共25筆）均係按出口貨物價款之15％計算，有上開代理合約書、MINWA公司94年度佣金請款資料、94年度銷售機械佣金清單、94年度匯出外銷佣金支出明細表附原處分卷可稽，可見系爭佣金支出均超過出口貨物價款5％。被告所屬嘉義縣分局遂分別於96年96年8月15日、96年10月7日、96年10月17日及96年10月26日以南區國稅嘉縣1字第0960040414號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函請原告提示正當理由及證明文據以供查核，惟原告均未提示；嗣原告於97年1月30日申請復查，被告復以98年2月27日南區國稅法1字第0980048815號函98年6月26日南區國稅法1字第0980047696號函請原告提供相關資料，有上開函文附原處分卷可稽（原處分卷第10頁至第16頁、第54頁、第78頁參見）。衡諸上開合約書及證明文據均為原告所有，亦非難以取得之資料，原告卻怠於提出，遲至98年間復查時始提出以供查核，且迄未就關於外銷佣金超過出口獲物價款5％乙節提出正當理由，則原告主張有支出系爭佣金及MINWA公司有居間仲介等情，已難採信。
（2）次查，依上開原告與MINWA公司所訂定之代理合約書僅載明：「1、The"MINWA AGENCIES PTE LTD" has the exclusive agency for our full range of machines i
n ASIA market on one year since the date of sign
ed.」「4、The commission would be 15% of sales.」亦即僅概括約定MINWA公司為原告生產之機械在亞洲市場之獨家代理，自簽約日起為期1年，依售價的15％支付佣金，但並未訂明該公司居間仲介之貨品名稱、數量、價格等項，自不能以該代理合約書證明MINW A公司實際上有居間仲介之事實。
（3）原告雖又提出「鍾素珠」與MINWA公司間往來之電子郵件20封，惟依94年度綜合所得稅給付清單（薪資所得）及原告所提供之員工職稱表所示（原處分卷第123頁至第133頁），上開電子郵件所載之「鍾素珠」並非原告之員工；原告於本院99年8月10日行言詞辯論時亦陳稱：「鍾素珠是97年度德鑫公司（即原告）員工，因為97年國稅局要查帳的時候，我們手上資料沒有留，所以請新加坡公司提示94年度往來的書信e-mail給我們，當然就是mail給在職員工。」益證「鍾素珠」於94年間確非原告之員工，而原告對此亦無法提出合理之說明，則上開電子郵件是否確實為原告與MINWA公司間有關系爭仲介行為之電子郵件？其內容是否可信？均非無疑。縱認上開電子郵件確實為原告所發，惟其中傳送日期94年4月6日、14日、15日及21日之電子郵件雖載明有關MINWA公司於原告與「HEBEI MACHINERY」間居間聯繫有關訂定銷售契約及付款等事宜，但並未提及該銷售契約之貨品名稱、數量及金額以供查核；而傳送日期94年9月13日及20日之電子郵件標題雖係記載「WAHAHA Beer proj
ect with 79%~80% shrinkage rate」，亦即MINWA公司於原告與「WAHAHA」間居間聯繫有關修改圖樣之事宜，但並未提及該原告與「WAHAHA」間銷售契約之貨品名稱、數量及金額以供查核，亦未提及MINWA公司係如何居間仲介而使該銷售契約得以締約成功之過程；至於傳送日期95年12月13日及14日之電子郵件，則僅能證明MINWA公司曾請原告匯款支付佣金，原告亦請該公司提供發票，但其內容亦未提及與該佣金及發票相關之銷售契約之貨品名稱、數量、金額，或MINWA公司如何居間仲介使該銷售契約得以締約成功之過程，則被告仍無法以上開電子郵件所載內容與其他原告所提出之證明文據相互勾稽查核，上開電子郵件自不能證明MINWA公司確有居間仲介之事實。
（4）再者，依原告提供之出口報單（報單號碼：AA/94/2231/3942）、統一發票（94年5月6日）及送貨單所載（原處分卷第88、89頁），出口報單及統一發票均記載買受人為「SHANGHAI XIN AN IMPORT＆EXPORT CO.,LTD」，貨物名稱及金額為「印刷機零件：1,200美元」「套標機零件：1,200美元」，而送貨單所載之客戶名稱為「上海沛鑫包裝科技有限公司」，品名及單價亦為「印刷機零件：1,200美元」「套標機零件：1,200美元」，則該出口報單及統一發票所載之「SHANGHAI XIN AN IMP-ORT＆EXPORT CO.,LTD」「SHANGHAI XIN AN」與「上海沛鑫包裝科技有限公司」是否為同一間公司？或係屬關係企業？均非無疑。而原告對此疑義，雖提出上海市工商行政管理局浦東新區分局所核發之企業法人營業執照為據（訴願卷第39頁），主張「SHANGHAI XIN AN IMPORT＆EXPORT CO.,LTD」應為「上海信安進出口有限公司」云云，惟該營業執照僅載明「上海信安進出口有限公司」之中文名稱，並無其英文名稱，尚難以此證明原告之主張。原告嗣於本院99年6月8日行準備程序時亦僅陳稱：「（問：上海沛鑫包裝科技有限公司是原告的關係企業嗎？）是，上海沛鑫包裝科技有限公司在台灣有公司，與原告公司合署辦公，鍾素珠是屬於台灣沛鑫包裝科技有限公司的員工，所以收件人只是說為了要區分信件是歸屬哪家公司而已，就像台塑、南亞一樣，都是合署辦公‧‧‧。」「（問：鍾素珠是2個公司業務都做嗎？）是，只要薪資要劃分歸屬是哪家公司，合署辦公的話，並不代表不能去接觸另一家的業務‧‧‧。」「我們的發票是開給上海信安公司，不是開給上海沛鑫公司，即使送貨到上海沛鑫，也是去上海沛鑫拿貨而已，因為上海沛鑫場地很大，出口報單不可能亂打。」並未針對被告此部分之疑義再提出任何證明文件以為合理之說明，足認無論「SHANGHAI XIN AN」與「上海沛鑫包裝科技有限公司」是否為同一公司，上開公司間應有密切之關係，而無再透過MINWA公司居間仲介之必要，則原告就其與「SHANGHAI XIN AN」間之銷貨契約支付佣金給MINWA公司，亦有違常理。況且，縱認「SHANGHAI
XIN AN」即為「上海信安進出口有限公司」，而與「上海沛鑫包裝科技有限公司」為不同之公司，惟原告亦未提示任何正當理由或證明文據，以證明MINWA公司有於原告與「SHANGHAI XIN AN」間居間仲介而締結銷貨契約之事實，是原告主張MINWA公司居間仲介其與「SHANGHAI XIN AN」間之銷售契約，並支付佣金乙節，亦不足採信。
（5）原告雖又提出上開MINWA公司之94年度佣金請款資料及94年度銷售機械佣金清單等資料作為證明文據，惟該佣金請款資料只有手寫簽名，並未蓋用MINWA公司及其負責人印章，且與其他MINWA公司文件（代理合約書、發票）係使用授權簽名（authoris edsignature）之形式不同，則該佣金請款資料是否可信，已非無疑。原告雖又提出其製作之94年度匯出外銷佣金支出明細表，惟該佣金支出明細表亦無公司蓋章、負責人簽章及主辦會計人員簽章，則該明細表所載內容自亦不能遽為採信。況如前述，上開文件雖然均載明銷售契約之買受人、原告應支付之佣金金額等，但被告仍無法執此與其他證明文據相互勾稽查核，自不能以此證明MINWA公司確有於原告與買受人間居間仲介之事實。
（6）至於原告所提出之第一商業銀行匯出匯款交易憑證及MINWA公司發票，雖能證明原告有於95年12月28日及29日匯款給MINWA公司之事實。惟系爭佣金金額為8,149,488元，原告卻遲至95年12月間始給付該筆款項，則該兩筆匯款之原因事實是否即為佣金支出，並非無疑。且原告迄未就系爭外銷佣金超過出口貨物價款5％乙節提示正當理由，其所提出之證明文據亦不能證明MINWA公司確有居間仲介之情事，已如前述，自不能僅憑該匯款之事實，遽認原告於94年度確有該筆佣金費用之支出。
（四）由上可知，原告並無法證明系爭佣金支付對象即MINWA公司有居間仲介之事實，且就系爭外銷佣金超過出口貨物價款5％，亦未提示正當理由及證明文據，尚難證明系爭佣金支出為營業所需之必要合理費用，揆諸前揭說明，被告否准認列系爭佣金支出，並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張均不足採。被告否准認列系爭8,149,488元為佣金支出，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
書記官 宋 鑠 瑾