高雄高等行政法院判決
99年度訴字第207號民國99年8月4日辯論終結原 告 丙○○
丁○○甲○○乙○○己○○戊○○○共 同訴訟代理人 張名賢 律師被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 庚○○訴訟代理人 癸○○
辛○○壬○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國99年2月4日府法訴字第34350號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
（一）緣高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭986地號土地），宗地面積1,105.42平方公尺，原為訴外人林天賜（已於民國98年3月7日死亡，由原告甲○○等6人繼承）所有；高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭987地號土地），宗地面積766.11平方公尺，原為原告甲○○所有；高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地（下稱系爭1006地號土地），宗地面積696.76平方公尺，原為原告乙○○所有（上3筆土地皆為應稅土地，下稱系爭3筆土地）。又林天賜與原告甲○○、乙○○（林天賜為甲○○、乙○○之父親）等3人於92年5月28日將系爭3筆土地共同信託予訴外人許韓金聘，委由許韓金聘全權為管理、經營、處分及收益，並於同年7月25日及28日辦竣信託登記在案。嗣許韓金聘於同年5月30日即將系爭986、987及1006地號土地，分別以買賣為原因，訂定土地所有權買賣契約書，將㈠系爭986地號土地部分移轉予甲○○、乙○○及高皆進等3人，由渠等3人各取得應有部分為萬分之1；㈡系爭987地號土地部分移轉予林天賜、乙○○、高皆進等3人，由渠等各取得應有部分萬分之1；㈢系爭1006地號土地部分移轉予林天賜、甲○○、高皆進等3人，由渠等各取得應有部分萬分之1，並分別遲至同年10月2日、3日及6日向被告所屬岡山分局（下稱岡山分局）辦理系爭3筆土地之土地增值稅（土地現值）申報，復於同年10月22日向地政機關辦理土地移轉登記完畢，許韓金聘旋於同年10月23日再與林天賜、甲○○及乙○○等3人辦理塗銷信託登記，系爭3筆應稅土地遂形成林天賜、高皆進、乙○○與甲○○4人共有之狀態。
（二）另高雄縣○○鄉○○段13、20及22地號等3筆土地，為農業用地（免稅土地），原為訴外人鄭朝郁所有，而鄭朝郁於92年5月30日、31日將上述3筆免稅土地，以買賣為原因，移轉每筆土地之應有部分萬分之60、萬分之81、萬分之60及萬分之9799分別予林天賜、乙○○、甲○○及高皆進等4人，並於同年11月17日及同年月19日向岡山分局辦理土地增值稅（土地現值）申報，形成上述3筆免稅土地為林天賜、乙○○、甲○○及高皆進4人共有之狀態。
（三）嗣林天賜等4人於92年6月21日就系爭3筆應稅土地與上述3筆免稅土地訂立共有物分割契約書，並利用共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，於92年11月26日逕向高雄縣岡山地政事務所辦理共有物合併分割登記，分割後系爭3筆應稅土地均登記由高皆進（已於92年6月25日死亡）一人取得全部土地所有權；至林天賜則取得仁新段13、20地號土地全部及同段22地號土地應有部分萬分之1273、甲○○取得仁新段22地號土地應有部分萬分之4549、乙○○取得仁新段22地號土地應有部分萬分之4178。而系爭3筆土地前次移轉現值經地政機關因土地共有、分割後，依據平均地權條例施行細則第23條規定改算地價後，則均調高至92年5月每平方公尺新臺幣（下同）1,905.5元（原系爭986地號土地66年10月每平方公尺55元、系爭987地號土地70年10月每平方公尺260元、系爭10 06地號土地69年8月每平方公尺70元）。另高皆進92年6月25日死亡後，由其兒子高瑞常於92年11月27日就系爭3筆土地辦理繼承登記，依據土地稅法第31條第2項規定，系爭3筆土地則改為依繼承開始時之當期公告現值作為其前次移轉現值，即均調高至92年6月每平方公尺20,000元。旋由高瑞常再分別於92年11月27日及92年11月28日向岡山分局以買賣為原因（92年7月30日訂立買賣契約）申報移轉系爭3筆土地所有權予訴外人李志淵，同年12月3日辦理土地所有權移轉登記完畢，並經岡山分局以每平方公尺20,000元為前次移轉現值，核定土地增值稅，稅額均為零元在案。
（四）嗣岡山分局查得訴外人林天賜等人係利用免稅土地與應稅土地形成共有關係後再辦理分割，而墊高系爭3筆土地之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，乃以97年2月19日岡稅分土字第0978530763號函，向訴外人許韓金聘補課徵系爭3筆土地之土地增值稅稅額共計15,173,798元。許韓金聘不服，申請復查，經被告97年11月10日以高縣稅法字第0970013019號復查決定，將對許韓金聘核課系爭3筆土地之土地增值稅之處分撤銷。旋由岡山分局依實質課稅原則，以林天賜及原告甲○○、乙○○為納稅義務人，於97年12月8日以岡稅分土字第0978536096號函檢送土地增值稅繳款書，向林天賜、甲○○、乙○○等3人按一般用地稅率課徵土地增值稅，共計15,171,400元(即系爭986地號土地稅額為6,566,392元；系爭987地號土地稅額為4,463,288元；系爭1006地號土地稅額為4,141,720元)。林天賜及原告甲○○、乙○○均不服，於法定期限內申請復查，後因林天賜於98年3月7日死亡，其繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○○及己○○等6人依法向被告聲明就林天賜部分續行復查程序，惟以上3件復查皆未獲變更。原告不服，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）系爭土地增值稅之納稅義務人係訴外人許韓金聘：本件系爭土地業於92年5月28日信託予許韓金聘，信託期間自92年5月28日起至102年5月27日止。又系爭土地迭於92年5月30日、92年7月30日經受託人分別與高皆進、李志淵（以高瑞常名義為之）訂立系爭土地買賣契約，是上開系爭土地移轉之時點俱在信託期間內，稽諸土地稅法第5條之2第1項暨財政部94年12月23日台財稅字第09404588390號函釋，系爭土地增值稅之納稅義務人為受託人即許韓金聘。至於許韓金聘與原告等人內部間是何法律關係，應由許韓金聘納稅後，與原告間自行處理。次查，本件原係以許韓金聘為納稅義務人，作成課稅之原處分，本無違誤。惟經許韓金聘申請復查後，依據許韓金聘之陳稱其不知情、陳稱其配偶許義雄已失智等情。及許義雄之陳稱以許韓金聘僅提供名義等語，率爾認定許韓金聘不識字、不知情、許義雄失智等情，資為撤銷對許韓金聘課稅處分之理由。至於認定許義雄是否失智，許韓金聘是否不識字、是否不會書寫姓名？所憑依據為何，全部未經形式調查，更惶論實執調查，故被告撤銷對許韓金聘之原處分，並非以適用法律錯誤為由，而係以「改認事實」之方式，認定「誰為實質當事人」之方式，認定許韓金聘「係名義上受託」，改科以原告原處分，顯然違法。末查，系爭土地買賣、移轉、形成共有狀態時，均在信託登記期間，許韓金聘為納稅義務人並無違誤。
（二）原告等自始即無規避土地增值稅之意圖，亦無規避之能力：查，原告等於92年間與許義雄、許韓金聘訂立上開信託契約之目的即約定由許義雄夫妻以許韓金聘名義出售系爭3筆土地所有相關手續，並包括覓得土地買受人，是以自雙方訂立信託契約後，所有出售土地相關事宜俱由許義雄夫妻自行處理，原訴願決定謂「訴願人等藉由移轉、取得、共有物分割、繼承、再移轉等程序」等語，率與實際情況不相符合，蓋移轉、取得、共有物分割、繼承、再移轉等程序並非原告等有專業能力、智識可得為之，否則即由原告等自行處理系爭土地出售事宜即可，豈有訂立上開信託契約，委由許義雄夫妻處理之必要。
（三）高皆進死亡為偶然之事實，原告等及受託人均無從預測，更遑論基此事實而計畫規避土地增值稅：按原告等與許義雄夫妻訂立信託契約後，許義雄夫妻旋覓得高皆進為系爭土地買受人，受託人許韓金聘亦與高皆進訂立土地買賣契約。設若高皆進至今尚未死亡，則系爭土地買賣契約即水到渠成，無何疑義。況確如原訴願決定書所稱「此時前次移轉現值已調高為每平方公尺1,905.5元（原系爭986地號土地原66年10月每平方公尺55元、系爭987地號土地原70年10月每平方公尺260元、系爭1006地號土地原69年8月每平方公尺70元）則系爭3筆土地應繳納之增值稅自應分別計算66年、70年、69年至土地所有權移轉時調漲之公告現值，依土地稅法第5條之2第1項規定，以受託人為納稅義務人，覈實課徵土地增值稅。詎系爭土地買受人高皆進驟歿於92年6月25日，原告等及受託人均無從逆料此事實，是原訴願決定書所稱「訴願人等（即原告等）藉移轉、取得、共有物分割、繼承及再移轉之程序．．．使應稅土地全部移轉給已死亡者，再藉由繼承登記取得所有權，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高」等語，即有論理上之矛盾。蓋縱如原訴願決定書所稱，原告等自始即計畫本件規避土地增值稅情事，則原告等何來「安排」高皆進於92年6月25日死亡之能事，是原訴願決定認定原告等規避土地增值稅之推論即有違背經驗法則論理上之矛盾，亦無根據。又相關事實業經財政部南區國稅局岡山稽徵所於92年8月15日、高雄縣政府稅捐稽徵處（即本件被告之前身）於96年7月30日對許義雄之談話記錄可得證之，詎被告及訴願決定機關對上開許義雄談話記錄俱不予審酌，率以高皆進死亡之偶發事實、非原告或任何人可預先安排之死亡事實，遽認原告等自始即有規避土地增值稅之行為，殊嫌率斷。
（四）本件原告等人非故意或以詐術逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款，核課期間為5年：本件土地係於92年11月27日、92年11月28日申報稅捐，因此應自申報日起算核課期間，5年屆滿之日分別為97年11月26日、97年11月27日，而系爭被告撤銷對許韓金聘之課稅處分，時間為97年11月10日，至於對於原告等之課稅處分係於98年12月，有原處分卷之稅額繳納書可證，顯已逾核課期間等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。復依憲法第143條及平均地權條例第35條前段規定，土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。本件林天賜與原告甲○○、乙○○、訴外人高皆進、許韓金聘及鄭朝郁等人間，有關系爭土地之信託、創設共有、分割、繼承及移轉，雖本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。查本案依系爭土地之分割及移轉過程觀之，林天賜及原告甲○○、乙○○等藉由小部分應稅土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且林天賜等藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」、「繼承」及「再移轉」之程序，創設應稅土地與免稅土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，使應稅地全部移轉給已死亡者，並藉由繼承登記取得所有權，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以創設共有、共有物分割，系爭土地之前次移轉現值，並非系爭土地之自然漲價，而係林天賜等以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反憲法第143條「土地之自然漲價部分應依法課徵土地增值稅」之規定及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以林天賜、原告甲○○及乙○○等取得系爭土地時之原規定地價或前次移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。有臺北高等行政法院判決95年度訴字第00796號判決足資參照，最高行政院94年度判字第909號及95年度判字第1437號判決，亦同此見解。
（二）次按「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效，對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」為民法第87條定有明文。又「按法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，依土地稅法第28條之規定，除有不課徵之法定理由外，均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同」（最高行政法院82年9月份庭長、法官聯席會議參照）。系爭土地林天賜、原告甲○○及乙○○等蓄意迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，以規避出售系爭土地應負擔之土地增值稅，且前述多階段取巧設計違反正常私經濟活動之全部過程，每一階段行為之安排目的均為藉以達到規避稅捐，自難將本件脫法行為從中切割而主張以高瑞常繼承後之地價為準計徵土地增值稅。是以，原核定僅係補徵林天賜等於出售系爭土地時其土地之自然漲價數額應繳納之土地增值稅，於法並無違誤。原告等訴稱自始即無規避土地增值稅之意圖，亦無規避之能力云云，實不足採。
（三）第按，本件經訴外人許韓金聘提供其於92年7月30日在臺灣土地銀行岡山分行（以下簡稱土地銀行）開戶作為收受訴外人李志淵購買系爭3筆土地價款之銀行帳戶，經向該行查詢該帳戶存、放款提存往來情形，查得該帳戶資金流向均係訴外人李志淵匯入現金，隨即於當日匯出現金予林天賜、原告甲○○及乙○○3人，並未有現金留存於該帳戶，且訴外人李志淵匯入該帳戶金額51,365,800元即為契約金額，有土地銀行提供之該帳戶交易明細查詢、存摺類存款憑條影本等及被告整理該帳戶之資金流向表附卷可稽，足見該帳戶僅係作為安排系爭3筆土地收取價款之帳戶，非為許韓金聘平日使用之帳戶。益見，系爭3筆土地係林天賜及原告甲○○、乙○○等出售予訴外人李志淵，縱如訴外人許義雄（許韓金聘之配偶）所稱，原買主係高皆進，因高皆進訂約後不久即過世，由其子訴外人高瑞常再託售，有訴外人許義雄至被告處所談話筆錄影本附卷可稽。惟系爭土地並無以「買賣」為原因登記予高皆進，高皆進係經由共有物分割而取得系爭土地所有權，顯見，本件之土地移轉過程，僅係以取巧安排為規避應繳納之土地增值稅甚明，原告主張高皆進死亡為偶然之事實，原告等及受託人均無從預測，更遑論基此事實而計畫規避土地增值稅云云，實不足採。
（四）再查，訴外人鄭朝郁於98年8月6日至被告處所談話筆錄：「問：你所○○○鄉○○段13、20及22地號有無出售高皆進？答：沒有。問：你是否認識林天賜、甲○○、乙○○、高皆進等四人？答：不認識。問：你的土地曾經登記買賣給高皆進是否知情？答：不知，我將證件交給一個曾經要向我購地的人，由他去辦理，但我們未訂立契約。．．．」可見，上開3筆免稅土地之移轉，實屬為規避系爭應稅土地之土地增值稅所為之虛偽安排，有訴外人鄭朝郁談話筆錄附卷可稽。按實質課稅原則，係指因課稅對象之經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、狀態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。次按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」有司法院釋字第180號解釋意旨足資參照。是原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避稅法上之法律效果之理論，補稅對象是原持有應稅土地之原所有權人，最高行政法院96年度判字2062號及96年度判字2063號均持有此見解。故於此等土地移轉情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。故岡山分局以林天賜及原告甲○○、乙○○等為納稅義務人對之課徵土地增值稅，即無不合。許韓金聘僅係系爭土地欲出售，而安排移轉過程之「暫時」取得所有權之人，與本件以林天賜等為納稅義務人無涉。原告訴稱系爭土地增值稅之納稅義務人係訴外人許韓金聘，實不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為：被告就系爭3筆土地向原告等人核課土地增值稅是否合法。經查：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：1、因信託行為成立，委託人與受託人間。．．．5、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」行為時土地稅法（下同）第5條、第28條、第28條之3第1項第1款、第5款、第31條第1項第1款、第2項及第49條第1項本文規定。又「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法施行細則第47條規定。其次「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條規定。
（二）查系爭3筆應稅土地原為林天賜、甲○○、乙○○所有，渠等3人於92年5月28日將系爭3筆土地共同信託予訴外人許韓金聘。嗣許韓金聘於同年5月30日將系爭3筆土地，分別以買賣為原因，將㈠系爭986地號土地部分移轉予甲○○、乙○○及高皆進等3人，由渠等3人各取得應有部分為萬分之1；㈡系爭987地號土地部分移轉予林天賜、乙○○、高皆進等3人，由渠等各取得應有部分萬分之1；㈢系爭1006地號土地部分移轉予林天賜、甲○○、高皆進等3人，由渠等各取得應有部分萬分之1，並於同年10月2日、3日及6日向岡山分局辦理系爭3筆土地之土地增值稅（土地現值）申報，復於同年10月22日向地政機關辦理土地移轉登記完畢，許韓金聘旋於同年10月23日再辦理塗銷上開信託登記，系爭3筆應稅土地遂形成林天賜、高皆進、乙○○與甲○○4人共有之狀態。其次，訴外人鄭朝郁於92年5月30日、31日將其所○○○鄉○○段13、20及22地號等3筆農業用地（免稅土地），以買賣為原因，移轉每筆土地之應有部分萬分之60、萬分之81、萬分之60及萬分之9799分別予林天賜、乙○○、甲○○及高皆進等4人，並於同年11月17日及同年月19日向岡山分局辦理土地增值稅（土地現值）申報，形成上述3筆免稅土地為林天賜、乙○○、甲○○及高皆進4人共有之狀態。旋由林天賜等4人於92年11月26日就上開系爭3筆應稅土地及上述3筆免稅土地辦理共有物合併分割登記，分割後系爭3筆應稅土地均登記由高皆進（已於92年6月25日死亡）一人取得全部土地所有權；至林天賜則取得仁新段13、20地號土地全部及同段22地號土地應有部分萬分之1273、甲○○取得仁新段22地號土地應有部分萬分之4549、乙○○取得仁新段22地號土地應有部分萬分之4178。而高皆進死亡後，由其兒子高瑞常於92年11月27日就系爭3筆土地辦理繼承登記，再由伊分別於92年11月27日及92年11月28日向岡山分局以買賣為原因（92年7月30日訂立買賣契約）申報移轉系爭3筆土地所有權予訴外人李志淵，並經岡山分局以每平方公尺20,000元為前次移轉現值，核定土地增值稅，稅額均為零元在等情，有系爭不動產買賣契約書、土地登記申請書、土地增值稅（土地現值）申報書、系爭土地土地謄本、土地信託契約書、繼承系統表等附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，堪信為真。
（三）本件原告主張系爭3筆土地業於92年5月28日信託予許韓金聘，系爭土地移轉之時點亦在信託期間內，則依土地稅法第5條之2第1項暨財政部94年12月23日台財稅字第09404588390號函釋，系爭土地增值稅之納稅義務人為受託人即許韓金聘云云。經查：
⒈「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所
有權、設定典權或依信託法第35條第1項規定轉為其自有土地時，以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。
」土地稅法第5條之2第1項定有明文。又「受託人就受託土地，於信託關係存續中，有償移轉所有權時，依土地稅法第5條之2第1項規定，應以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。嗣後於核課期間內發現有應補徵之土地增值稅，縱使信託關係業已消滅，仍應向納稅義務人（即受託人）補徵之。」亦經財政部94年12月23日台財稅字第09404588390號函釋在案。惟土地稅法第5條2第1項及上開財政部函釋所稱「以受託人為納稅義務人，課徵土地增值稅。」均係以受託人就受託土地於信託關係存續中，而有償移轉所有權為其前提；準此，倘受託土地所有權移轉時，信託關係已經消滅，則土地增值稅之課徵對象即為土地之原所有權人（土地稅法第5條第1項第1款參照），而非原受託人，此由上開條文及函釋之反面解釋，亦當得此結果。本件系爭3筆土地原分別為林天賜、甲○○、乙○○所有，渠等3人於92年5月28日各將其所有之土地信託予訴外人許韓金聘，委由許韓金聘全權為管理、經營、處分及收益，信託期間自92年5月28日起至102年5月27日止，此有土地登記申請書、土地信託契約書附於原處分可稽。然系爭3筆土地嗣後由受託人許韓金聘於92年5月30日、92年7月30日分別與高皆進、李志淵（以高瑞常名義為之）訂立系爭土地買賣契約，其間並利用取巧安排形成共有關係，再藉由共有物分割、繼承之結果，而後於92年12月3日將系爭3筆應稅土地所有權移轉予訴外人李志淵，並辦畢土地所有權移轉登記，藉以達到規避土地增值稅之目的。雖然，訴外人許韓金聘於信託期間曾將林天賜等人所有之系爭3筆應稅土地移轉些微之應有部分予高皆進，並由林天賜、甲○○、乙○○及高皆進等4人向訴外人鄭朝郁購買其所有之3筆免稅土地，分別形成渠等4人共有之狀態，再辦理分割，並由林天賜等人分別取得價值相等之土地，惟「共有土地之分割前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其『所有』之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。」（最高行政法院96年度判字第2031號判決參照)職是，系爭3筆土地係於92年12月3日始辦畢所有權移轉登記，然訴外人許韓金聘則係於92年10月23日即與林天賜及原告甲○○、乙○○辦理塗銷信託登記，此有異動索引查詢資料附於原處分卷內可稽。申言之，系爭3筆應稅土地移轉所有權予買受人李志淵時，訴外人許韓金聘與林天賜、甲○○及乙○○等3人之信託關係業已消滅，參諸上開之說明，則系爭3筆土地增值稅之課徵對象即非訴外人許韓金聘，要無疑問。是原告主張本件系爭3筆應稅土地移轉之時點係在訴外人許韓金聘之信託期間內，系爭土地增值稅之納稅義務人為受託人即許韓金聘云云，容有誤解。
⒉其次，本件系爭3筆應稅土地之買賣，經由訴外人許韓
金聘之安排，雖形成最後移轉系爭土地當事人為高瑞常與李志淵。惟查，本件經被告請求系爭土地買受人李志淵提供付款相關資料，得知李志淵係將買賣系爭3筆土地價金匯入許韓金聘所有之土地銀行帳戶，被告繼而請求許韓金聘提供其土地銀行銀行帳戶，經向土地銀行查詢該帳戶存、放款提存往來，查得該帳戶資金流向均係李志淵匯入現金，隨即於當日或隔日匯出現金予林天賜、原告甲○○及乙○○3人（開戶當日李志淵即將500萬匯入，當日匯出，後同年8月29日、9月3日、12月5日、
12 月9日皆為當日匯入，當日或隔日匯出予林天賜、甲○○及乙○○），該帳戶僅留有開戶金500元，並未有其他多餘現金留存，因李志淵匯入該帳戶金額51,365,800元即系爭3筆土地出賣之金額，顯然林天賜、甲○○及乙○○確為實際土地漲價利益歸屬者，則許韓金聘於92年7月30日開戶之帳戶主要用來收受李志淵購買系爭3筆土地價款使用，此有土地銀行提供之該帳戶交易明細查詢、存摺類存款憑條、李志淵96年7月26日說明書等及被告整理該帳戶之資金流向表附原處分卷可稽，足見該帳戶僅係作為安排系爭3筆土地收取價款之帳戶，非為許韓金聘平日使用之帳戶，在在可證明系爭3筆應稅土地實係林天賜及原告甲○○、乙○○等3人出售予李志淵無誤。
⒊又訴外人許義雄（許韓金聘之配偶）雖於96年7月30日
前往被告處陳稱略以：原買主係高皆進，因高皆進訂約後不久即過世，由其子高瑞常再委託伊另找買主等語，此有談話筆錄附原處分卷可稽。然系爭3筆應稅土地係以分割為原因登記（非以「買賣」為原因登記）予高皆進，且買受人李志淵並未依契約書約定匯款予名義上之出賣人高皆進之子高瑞常，卻將其買賣土地之價金匯入許韓金聘之銀行帳戶，旋又匯出予林天賜及原告甲○○、乙○○，顯與一般經驗法則有違。另與本件系爭3筆應稅土地參與共有物分割之免稅土地，○○○鄉○○段
13、20及22地號等3筆土地，土地所有權人鄭朝郁分別於92年5月30日、31日以買賣為原因將上開3筆免稅土地出售予林天賜、原告甲○○、乙○○及高皆進，每筆土地移轉應有部分分別為萬分之60、萬分之81、萬分之60及萬分之9799。惟查，訴外人鄭朝郁於98年8月6日至被告談話筆錄：「問：你所○○○鄉○○段13、20及22地號土地有無出售予高皆進？答：沒有。問：你是否認識林天賜、甲○○、乙○○、高皆進等四人？答：不認識。問：你的土地曾經登記買賣給高皆進是否知情？答：
不知，我將證件交給一個曾經要向我購地的人，由他去辦理，但我們未訂立契約。．．．」等語。可見，上述3筆免稅土地之移轉，實屬為規避系爭3筆應稅土地之土地增值稅所為巧取安排，而林天賜及原告甲○○、乙○○真正欲出售之土地亦僅是系爭3筆應稅土地而已，準此，系爭3筆土地增值稅之納稅義務人應為原土地之所有權人即林天賜、甲○○及乙○○，而非訴外人許韓金聘。原告上開主張，並不足採。是被告岡山分局依實質課稅原則，認定訴外人許韓金聘僅係系爭土地欲出售，而安排移轉過程之「暫時」取得所有權之人，與本件以林天賜、甲○○及乙○○為納稅義務人無涉。從而以林天賜等人為納稅義務人，並對之課徵土地增值稅，即無不合。
（三）又原告主張林天賜、甲○○及乙○○等人自始即無規避土地增值稅之意圖，亦無規避之能力，所有出售土地相關事宜俱由許義雄夫妻自行處理，訴願決定謂「訴願人等藉由移轉、取得、共有物分割、繼承、再移轉等程序」等語，核與實際情況不相符合云云。經查：
⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決可資參照。是以，依上揭所揭櫫之實質課稅原則，倘若在經濟面實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，不當地利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，稅捐機關仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。亦即租稅之課徵基礎與其依據，應著重於事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅。否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
⒉次按，租稅規避與合法節稅不同，節稅係依據稅捐法規
所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上述經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，經核與土地稅法規範目的並無不合，自當援用。且「是原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，補稅對象是原持有應稅土地之原所有權人。」亦有最高行政法院96年度判字2062號判決、96年度判字2063號判決意旨可參。
⒊茲就林天賜、甲○○及乙○○等人所為系爭土地移轉經
過情形觀之，林天賜等人係藉由受託人許韓金聘移轉系爭3筆應稅土地萬分之1些微應有部分形成共有，嗣塗銷信託登記；及與高皆進共同購買免稅土地，造成土地存在懸殊比例之共有關係，復於免稅土地登記購買後2日（92年11月26日）將系爭應稅及免稅土地進行共有物分割，由高皆進單獨取得系爭3筆應稅土地之全部，因高皆進已於92年6月25日死亡，復高皆進之兒子高瑞常馬上於共有物分割登記隔日馬上辦理繼承登記，一週內（即92年12月3日）又將系爭3筆應稅土地辦畢所有權移轉登記于李志淵。是衡諸林天賜、甲○○、乙○○及高皆進等人就系爭應稅土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又於短時間內辦理共有物分割，最終由高皆進取得上述應稅土地之全部後，隨即由高皆進之兒子高瑞常辦理繼承登記後，再將系爭3筆應稅土地出售移轉登記予李志淵，則林天賜、甲○○及乙○○等人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免稅土地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價及繼承等方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
⒋本件林天賜、甲○○、乙○○及高皆進等人就系爭3筆
應稅土地與3筆免稅地共有關係之取得與分割之緣由，詳如前述，並於分割後由高皆進取得系爭3筆應稅土地，此時前次移轉現值已調高為每平方公尺1,905.5元（原系爭986地號土地原66年10月每平方公尺55元、系爭987地號土地原70年10月每平方公尺260元、系爭1006地號土地原69年8月每平方公尺70元），其後高瑞常於辦妥高皆進之繼承登記後，系爭3筆土地再次調高為每平方公尺20,000元，再由高瑞常移轉給李志淵，如此藉由創設共有關係，再利用分割時地政機關均踐行地價改算程序，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，且未依土地稅法第49條規定於契約訂定日起30日內申報土地移轉現值及未依土地登記規則第33條規定於權利變更日1個月內辦理登記，並利用繼承之事由發生及登記之時間落差等因素，造成系爭土地於出售時，形式上觀察無漲價數額，規避系爭土地出售時本應課徵之土地增值稅，核與財政部93年8月11日台財稅字第00000000000函釋意旨略以：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者．．」之情形相符。
⒌再者，林天賜等人將上述3筆應稅土地及免稅土地分別
集中由一人取得，其過程中有諸多違反經濟法則下之正常經濟模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，而排除其應負擔之土地增值稅，則林天賜等人之一連串行為，實乃進行本件租稅規避之手段。是本件以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，核與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。又原告雖主張當時係因林天賜有諸多債務，遂委由許義雄夫妻處理土地買賣事宜云云，惟林天賜、甲○○及乙○○等人既授權由許義雄夫妻全權處理，且一連串之行為均係在林天賜等人配合下，進行移轉系爭3筆應稅土地之行為，自難諉稱其對整件租稅規避之行為毫不知情，且違反其本意。從而原告主張林天賜、甲○○及乙○○等人自始即無規避土地增值稅之意圖，亦無規避之能力云云，並不足採。
⒍又本件林天賜與甲○○、乙○○、高皆進、許韓金聘及
及鄭朝郁等人間，有關系爭土地之信託、創設共有、分割、繼承及移轉，雖本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭3筆應稅土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。查本件依系爭土地之分割及移轉過程觀之，林天賜等係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且渠等藉「信託」、「創設共有」、「共有物分割」、「繼承」及「移轉」之程序，創設應稅土地與免稅土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，使應稅地全部移轉給已死亡者（即高皆進），並藉由繼承登記取得所有權，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以系爭土地非自然漲價，而係林天賜等人以前述方法刻意墊高，以圖達到規避土地增值稅之目的，自與租稅公平原則有違。故本件所謂「前次移轉現值」，應以林天賜、甲○○及乙○○等人取得時之原規定地價或前次移轉現值為準，以資計算土地漲價總數額，始符合實質課稅與租稅公平之要求。從而被告岡山分局以林天賜、甲○○及乙○○等人為納稅義務人，並對之課徵土地增值稅，即無不合。
（五）至於本件核課期間，究為5年或7年，亦有說明之必要。查關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，林天賜等人係藉由信託、創設共有關係、共有物分割、繼承等過程，將系爭應稅土地移轉予李志淵時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，再加上又辦理繼承登記，故高瑞常僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，並未將系爭應稅土地先前取得共有關係及分割資料附案申報，致岡山分局於受理高瑞常將系爭3筆應稅土地移轉案件時，因無歷次移轉資料可參，而僅依高瑞常繼承時所提出經地政機關改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該系爭3筆應稅土地從形式上觀察並無漲價之假象。岡山分局顯有依高瑞常提出之不完全資料而無從明瞭系爭土地移轉之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。其次，稅捐稽徵機關在核課期間內，若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條第2項規定，稅捐稽徵機關本得依法補行課徵，不受原處分之拘束。查本件林天賜、甲○○、乙○○等人以迂迴方式，利用「信託」、「創設共有」、「共有物分割」、「繼承」及「移轉」等不正當方法，巧妙安排土地移轉，藉以規避土地增值稅之實。而移轉系爭3筆應稅土地之行為，縱如原告所稱係全部委由許義雄夫妻處理云云，惟上開一連串行為，亦係在林天賜、甲○○及乙○○等人同意及配合下始得完成各項安排，自難謂渠等無以不正當方法逃漏土地增值稅之故意。從而，本件系爭土地增值稅之核課期間，自應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之7年，而非同條項第1款之5年時效。準此，被告事後以查得林天賜等人移轉系爭應稅土地之全貌，於7年之核課期間內，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對林天賜等人補徵土地增值稅共計15,171,400元(即系爭986地號土地稅額為6,566,392元；系爭987地號土地稅額為4,463,288元；系爭1006地號土地稅額為4,141,720元)，核無違誤。是原告主張本件應適用稅捐稽徵法第21條第1項第1款之5年核課期間，且本件顯已逾核課期間云云，並不足採。
五、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告以原告等藉「信託」、「創設共有」、「共有物分割」、「繼承」及「移轉」之程序，創設應稅土地與免稅土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，使應稅地全部移轉給已死亡者，再藉由繼承登記取得所有權，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，被告審酌全案相關證據本於實質課稅原則依土地稅法第5條第1項第1款、稅捐稽徵法第21條規定以林天賜、甲○○及乙○○等人為系爭土地納稅義務人，核課土地增值稅與法有據，並無違誤，亦未逾越核課期間。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 17 日
書記官 楊 曜 嘉