高雄高等行政法院判決
99年度訴字第00218號民國99年6月24日辯論終結原 告 東隆五金工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王元宏律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月11日台財訴字第09900005960號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）25,433,242元，被告初查依91年度核定情形，以應收關係人帳款（即對菲律賓東隆公司債權425,217,825元、對黃志尚應收出售股票款154,990,500元），合計580,208,325元，援引行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第11款規定，按加權平均借款利率1.13％設算利息6,556,353元，自利息支出項下減除，併同其餘利息資本化156,886元調整，核定本期利息支出為18,720,003元。原告就被告對菲律賓東隆公司債權425,217,825元及對黃志尚應收出售股票款154,990,500元設算利息6,556,353元，自利息支出項下減除部分不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、關於被告就原告已獲清償之應收關係人菲律賓東隆公司帳款金額425,217,825元，對之設算調減利息支出4,804,961元部分：
（一）原告於薩摩亞投資設立Lucky International（SAMOA）Limited Co.（下稱LIS公司）之目的為降低轉投資菲律賓東隆公司之控股風險，非為租稅規避：
（１）查原告公司於民國86至87年間透過GOODWILL及INSTANT公司（B.V.I.）轉投資設立新加坡東旺公司（各投資50％），再由東旺公司100％投資菲律賓東隆公司，並於87年2月投資美金60萬元完成設立登記，原預計菲律賓東隆公司建廠應於88年完工，原告將辦理債權轉增資以取得菲律賓東隆股權以為長期投資。惟前開規劃因87年9月間原告前經營團隊范氏兄弟涉及掏空資產，致使原告陷入重大財務危機，因此菲律賓東隆公司之建廠營運計畫乃隨之停擺。嗣原告於90年間完成重整後，考量菲律賓東隆公司建廠計畫之轉投資之實質經濟效益，復決議繼續完成廠房之興建以投入生產。
（２）次查，當時菲律賓東隆公司控股架構係透過GOODWILL、INSTANT及新加坡東旺公司，而上開境外公司之董事及負責人均由原告掏空事件爆發前之經營團隊董事長及前總經理（即范氏兄弟）擔任或指派，是於菲律賓東隆公司建廠完成之際，原告為避免海外子公司因前經營團隊可能遺留不可預期之政治及經營風險，故決議另於薩摩亞設立新的控股公司（即LIS公司），並計畫由LIS公司承接東旺公司所持有菲律賓東隆公司之股份，並將原告公司對菲律賓東隆公司建廠已投入之資金讓與LIS公司，預計透過LIS公司對菲律賓東隆公司控股長期投資，使菲律賓東隆公司成為第二生產基地。而新加坡東旺公司持有菲律賓東隆公司股權移轉予LIS公司持有後，GOODWILL、INSTANT及東旺等3家公司將分別依所在國法令進行清算解散程序。
（３）因前開投資架構變更涉及英屬維京群島、新加坡及菲律賓等多國法令，面臨諸多難題，諸如東旺公司移轉菲律賓東隆公司股份予LIS公司須由東旺公司董事會及股東會決議通過，是以，除東旺公司須辦理董事變更（汰換原范氏兄弟或其所指派者）外，GOODWILL及INSTANT公司之董事亦須辦理變更，而GOODWILL及INSTANT公司因母公司（即原告）於87年間未繳納規費而遭停權，故須先就該2家公司辦理復權後始可辦理後續董事變更之事宜；且於上開3家控股公司董事變更完竣後，尚須向菲律賓政府辦理菲律賓東隆公司董事變更（原董事及負責人亦均由原告前經營團隊即范氏兄弟擔任或指派）、股權移轉及債權轉增資等申請事宜，過程複雜度頗高，原告為能儘速辦理前開異動，特於91年起即委任勤業會計師事務所積極處理上開股權投資架構變更之相關事宜。惟因涉及多國法令，且菲律賓政府處理公文之效率不高，書信往返往往需耗時良久，致整個組織架構變更流程直至98年11月始告完成。
（４）故基於前述投資控股架構考量，LIS公司係於90年12月設立並代償菲律賓東隆公司積欠原告之建廠款，以其作為債權轉增資之準備。惟GOODWILL、INSTANT、東旺公司及菲律賓東隆公司董事變更及股權移轉申報事宜於LIS公司設立當時尚未辦理完竣，倘逕行辦理LIS公司對菲律賓東隆公司之債權轉增資，將形成由LIS公司及原有之東旺公司共同持有菲律賓東隆公司股份之狀態，如此一來無法完全排除未知之政治及經營風險，故待GOODWILL、INSTANT及東旺公司之董事變更及東旺公司持有菲律賓東隆公司股權申報移轉辦理完成後，始開始辦理LIS公司對菲律賓東隆公司之債權轉為對菲律賓東隆公司之股權投資，而至98年11月始取得菲律賓政府所核發之增資核准函。
（５）綜上，原告設立LIS公司之目的僅係控股架構之調整，客觀上為掌控菲律賓東隆公司可能之政治及經營風險，主觀上亦僅係對其控股股權架構重新調整安排，藉以避免前經營團隊遺留之不可預期之風險，並不具有任何規避租稅之意圖。
（二）原告各年度（含本年度）遭被告認定有應收關係人款項設算利息之總金額約新台幣2,000餘萬元左右，斷無可能為規避此金額，而耗資美金12,400,000元設立LIS公司，被告之臆測推論顯然違反經驗及論理法則：
（１）按對於民事法律關係上有效成立之契約，在稅法上有依照租稅規避防杜之觀點予以調整，亦即在納稅義務人所為之法律行為或準法律行為，而有濫用法律上的形成，而無法認定其有合理之經濟上理由，納稅義務人可藉此達成節省稅捐之效果，並有租稅規避之意圖者，始足該當租稅規避。對於此一租稅規避之否認或防杜，並不是否定該等法律行為在私法上之效果，而係在稅上把握真實的經濟事件或狀態，並非屬於擬制課稅。
（２）本件原告設立LIS公司之安排是否為規避稅負，應視其是否符合脫法避稅之構成要件而定，而脫法避稅之要件為客觀上濫用法律形成自由，使法律形式與經濟實質顯不相當，主觀上有規避稅負之意圖。惟被告未提出任何客觀上證據，即謂本件應適用查核準則第97條11款規定調減原告利息支出，然租稅規避事實之真偽自應由被告負擔客觀舉證責任，既未見被告檢討租稅規避之要件該當與否，亦未有任何證據證明原告有虛偽交易或租稅規避之情事，是有違反行政訴訟法第136條、行政程序法第36條及第43條規定，而有適用法規不當之違法。
（３）原告設立100％持股之LIS公司，投資額達美金12,400,000元，作為對菲律賓東隆公司之境外控股公司，其目的在於將原先透過遭涉嫌掏空公司之范氏兄弟把持之GOODWILL、INSTANT及東旺公司100％持有菲律賓東隆公司之高風險投資架構，轉換為由新設立之LIS公司100％掌控菲律賓東隆公司，此一投資架構之轉換，實鑒於掏空公司弊案爆發後，為重整更生之經營架構調整之必要安排。
（４）被告雖認原告設立LIS公司係基於稅捐規避目的，然觀諸LIS公司設立之投資額高達美金12,400,000元，且原告本年度因系爭應收關係人款項遭被告設算利息之金額為新台幣500萬餘元，各年度設算利息總額亦僅為新台幣2,000餘萬元，原告並無可能單為規避利息設算，而耗費顯不相當之鉅資設立及維持LIS公司之動機存在。原告設立LIS公司之目的實與規避稅捐無涉，被告此項臆測，不但未提出任何證據證明規避稅負之構成要件，亦顯然有違經驗法則與論理法則，應予撤銷。
（三）原告設立LIS公司係為經營上調整投資架構，已經各證券主管機關認可，被告無由置喙：
（１）如前所述，原告將系爭應收帳款出售予LIS公司，本即為完成由LIS公司控股菲律賓東隆公司之投資架構。前開事實，參照原告96年6月28日覆行政院金融監督管理委員會之（96）東隆財字第960602號，及91年11月1日覆財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心之（91）東隆財字第911101號等函即明；另參原告覆財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心91年10月18日證櫃上字第0910040829號函文，內容旨在說明原告設立LIS公司以及由LIS公司代菲律賓東隆公司清償債務，並無藉由長期投資之設立以規避應收帳款之評價。
（２）另由於帳列「應收帳款」須依一般公認會計原則評估其收回可能性，並就評估結果提列呆帳損失，而「長期投資」僅於被投資公司有經營損失抑或永久性跌價損失時始須認列投資損失，是以，證券櫃檯買賣中心為防止原告公司透過新公司之設立以規避應收帳款呆帳損失之提列，造成財務報表盈餘虛增，故要求原告對此一事項詳加說明；嗣經原告就以首揭事實說明陳述LIS公司設立緣由後，證券櫃檯買賣中心已充分瞭解，並已接受原告設立LIS公司係屬轉投資菲律賓東隆公司之投資架構調整，而應以長期投資列帳，而非應收帳款，尚非為隱藏應收帳款所為之安排。
（３）故原告自90年12月投資設立LIS公司，即以長期投資列帳至98年度，而原核所稱系爭應收菲律賓東隆公司款項，於90年度財務報表早已清償，然對於交易實質為應收帳款抑或長期投資之判斷，涉及原告財務報表之表達是否允當，影響投資大眾權益重大，而行政院金管會及證券櫃買中心等證券交易管理主管機關已認同原告於90年度至98年度之財務報表以長期投資表達對LIS公司之投資，對於原告控股架構之經營上必要安排，在無稅捐規避之情況下，實無被告置喙之餘地。
（四）原告不以對菲律賓東隆公司借貸帳列應收款方式，而透過LIS公司採取以債作股方式轉投資菲律賓東隆公司，係基於商業經營判斷，非脫法避稅：
（１）原告於87年爆發掏空事件前，每年營業額約19至22億元，稅後淨利約3.4至4.3億元，稅後淨利率約16.4％至19.6％，是原告營運長期穩定獲利，為擴大營運，故籌建第二生產基地（菲律賓東隆公司），以期大幅增加獲利。
（２）任何企業之經營，皆以追求利潤最大化，成本最小化為目標。本件原告重整後之經營團隊考量，相較於資金貸與僅能收取微薄利息（一般皆以基本利率為準），若以轉投資方式持有菲律賓東隆公司股權，則每年菲律賓東隆公司獲利，股東亦可穩定獲利，基此，為追求股東利益最大化，原告重整後之經營團隊選擇採取以LIS公司對菲律賓東隆公司債權以債作股，此方式預期可能產生之利潤較資金貸與日後再回收借款獲得利息相較，差距可達10餘倍，故基於追求利潤最大考量，原告斷無可能捨其投資獲取較大利潤機會，而僅以資金貸予形式支應菲律賓東隆公司。
（３）綜上，從企業經營獲取最大利潤的角度觀察，亦可知被告所認為原告為規避資金借貸利息設算而設立LIS公司持有菲律賓東隆公司之推論，實悖於商業經營判斷，不足為採。
二、關於應收第三人黃志尚股票款部分，原告確已依法向債務人黃志尚追索，自應有查核準則第94條之適用：
（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失．．．：1、因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。2、債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。．．．前款呆帳損失．．．其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」查核準則第94條第5款及第6款定有明文。
（二）查原告86年12月28日與黃志尚訂立股票買賣契約書，出售禾翔通信等公司股票，買賣價金計207,290,500元，黃志尚於87年6月2日支付52,300,000元，餘數154,990,500元則依約開立87年9月30日到期之支票予原告，原告乃辦理股票過戶。該應收票據於87年9月30日到期後並未兌現，惟其時適逢原告爆發財務危機，相關行政業務人員相繼離職，其後又有檢調單位介入調查，原告公司業務根本無得維持正常運作。遲至90年6月間公司重整完成回復正常營運，原告即就系爭應收款多方進行催收，然均無效果，原告早於90年5月30日起即以嘉義後湖郵局第49號存證信函、93年7月28日以同郵局第115號存證信函、及95年12月28日以同郵局第228號存證信函等書面再三請求黃志尚支付系爭應收款及遲延利息，然均未獲置理。是原告就系爭應收款均已積極依法進行追索，並有上開存證信函足為催收之證明，自應有查核準則第94條規定之適用。
三、查核準則第97條第11款規定欠缺法律依據，參照司法院釋字第650號解釋意旨，應屬違反憲法第19條租稅法律主義，不得作為核課稅捐之依據：
（一）按法官於審判中不受職權命令內容之拘束，可依據法律表示適當不同之見解，為司法院釋字第137號解釋所明揭。
又「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案（本院釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）．．．財政部81年1月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸予股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2項規定得就公司資金貸予股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定，並無所得稅法之明文授權；第36條之1第2項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」司法院釋字第650號解釋理由書亦著有明文足稽。
（二）本件訴願決定及原處分適用查核準則第97條規定，對原告設算調減利息支出，該條規定欠缺法律之依據而縮減或擬制扣除實際上已發生之利息支出，形成無端增加原告課稅所得之結果，乃屬涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯然已逾越所得稅法之規定，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規範意旨不符。
（三）況依該條規定設算調減利息支出之意旨，並參酌被告原處分理由，可知原告遭被告援引查核準則第97條規定設算調減利息支出之主要理由，係基於防杜原告藉投資架構之設置或其他交易安排規避利息支出之調減設算；簡言之，即含有防杜規避稅捐之目的在內。惟查，被告所認為與常情不符之交易情形，純粹係因原告於87年9月間因爆發前負責人掏空事件，司法機關介入調查，且公司人事發生劇烈變化而產生運作上之實際困難所致，斷無規避稅捐之惡意可言。然被告罔顧上述實情，仍強以上開具違憲疑義之查核準則第97條規定對原告公司設算調減利息支出，與上述釋字第650號解釋所提及租稅規避之防杜仍應遵守租稅法律主義及比例原則之意旨有違。
（四）另原告相同爭議之90年度營利事業所得稅事件，被告依據查核準則第97條第11款設算利息處分亦遭最高行政法院98年度判字第500號判決以「查核準則第97條第11款規定關於貸出款項支付之利息或其差額不予認定，增加營業人當年度之所得及應納稅額，影響該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義」為由，撤銷原處分確定在案。
是以，衡諸上開司法院釋字第650號解釋意旨及最高行政法院前開判決，查核準則第97條第11款規定與查核準則第36條之1規定有相同之違憲疑義，依上揭釋字第137號解釋意旨，鈞院基於法官依法獨立審判之原則，自不受上開欠缺法律依據之違憲規範所拘束，應予撤銷違憲之原處分等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於應收關係人菲律賓東隆公司帳款及其他應收款中無法收回第三人黃志尚借款設算調減利息支出共計6,556,353元部分。
參、被告則以：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「利息：．．．2、非營業所必需之借款利息，不予認定。．．．11、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」為查核準則第97條第2款及第11款所規定。
二、應收關係人帳款金額425,217,825元部分：
（一）查原告與本件案情相同之91年度營利事業所得稅事件，業經本院95年度訴字第285號判決、最高行政法院98年度判字第478號判決駁回確定在案。嗣原告提出再審，亦遭最高行政法院以98年度裁字第2105號裁定再審之訴駁回。上開本院判決理由三（二）載明：「原告設立LIS公司之目的，無非是為了將其本身之應收菲律賓東隆公司帳款，以買賣之方式改由其孫公司LIS公司持有而已，實則LIS公司之資產除系爭應收帳款外，並無原告旗下任何子公司持有股權，足見該公司乃成立專供原告為系爭應收帳款作帳之紙上公司甚明。」另上開最高行政法院判決理由五（二）亦載明：「本件上訴人於90年12月先匯出投資款美金12,400,000元設立LIS公司，再於同年12月由LIS公司向上訴人購買系爭菲律賓東隆公司應收帳款，並由LIS公司匯回美金12,325,154.35元給上訴人，上訴人將墊付菲律賓東隆公司建廠支出之長期應收款，轉售給其100％持有之LIS公司之調整行為，形式上雖已將系爭應收款出售，然實質上並未收回系爭應收款，參照司法院釋字第420號解釋意旨，被上訴人以上訴人就此貸出之款項既無收取利息，乃就相當於該貸出資金依查核準則第97條第11款規定予以設算利息，自利息支出項下減除，並無不合。」被告依前揭規定及確定判決，核認原告對菲律賓東隆公司仍有應收帳款425,217,825元，並按加權平均借款利率1.13％，據以核算減除利息支出4,804,961元（425,217,825元×1.13％），並未違反行政訴訟法第136條、行政程序法第36條及第43條規定，亦無適用法規不當之違法。
（二）次查原告未收回對菲律賓東隆公司之應收款項計425,217,825元，尚非屬其經營本業所必需，且因公司營運資金具排擠效果，故原告92年度向銀行借款之利息支出25,433,242元中，有4,804,961元即非屬其營業所必需，被告就該部分利息支出自原告所列報之利息支出項下減除，不予認列，參諸最高行政法院60年判字第338號及72年判字第1536號判例「非公司營業所必需之借款利息，應不予認定」意旨，並無不合。至原告雖提示菲律賓東隆公司96年10月25日董事會特別會議紀錄節略及96年10月26日股東會特別會議紀錄節略，同意將LIS公司對菲律賓東隆公司的債權轉為股權投資，惟其係於98年11月20日始取得菲律賓政府核發菲律賓東隆公司增資之核准函，且未能證明LIS公司確實以債作股，取得菲律賓東隆公司的股權。縱令原告補提示LIS公司以債作股之證明文件供核，亦僅能認為原告於系爭年度以後始將系爭應收帳款轉為股權，從而原告主張被告不應依查核準則第97條第11款規定設算調減原告系爭年度利息支出，即無可取。
（三）原告雖經函覆證券櫃檯買賣中心稱，將系爭應收帳款轉售予LIS公司，係作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以該應收帳款轉為長期投資準備等語。姑不論證券櫃檯買賣中心是否接受原告之說詞，惟此充其量乃該中心為提高上櫃公司財務資訊公開之品質，所為對原告財務預測及相關資料審閱之查詢作為，與系爭應收帳款是否構成查核準則第97條第11款之貸出款項性質之認定無涉，尚不足作為有利於原告之證據。
（四）又司法院釋字第650號解釋，係指摘稽徵機關於設算利息收入，增加納稅義務人之租稅義務時，不能僅憑查核準則第36條之1規定，作為擬制設算利息收入課稅的唯一依據；國家課人民以繳納稅捐之義務時，若非依法律或法律明確授權之命令為之，即生牴觸憲法第19條規定之情事。惟本件為利息支出，與司法院釋字第650號就利息收入所為解釋並不同。被告將原告非屬營業所必需之利息支出4,804,961元，自其原列報之利息支出項下減除，不予認列，尚無不合，原告主張本件參照司法院釋字第650號解釋意旨，有違反法律保留原則云云，顯有誤解。至查核準則第97條第11款之規定，僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，並未逾越所得稅法之授權，從而被告將非屬原告營業所必需之費用，自計算營利事業所得額中減除，並不違反租稅法律主義，亦未牴觸憲法第19條之規定。至原告所援引最高行政法院98年度判字第500號判決，尚非判例，被告業已檢卷就該判決提起再審之訴。況前揭最高行政法院98年度判字第478號確定判決理由五（六）亦認本件與司法院釋字第650號解釋，二者尚有不同，原告認該解釋意旨於查核準則第97條第11款應予援用，亦有誤解。
三、其他應收款中無法收回黃志尚之154,990,500元部分：
（一）查原告於86年12月28日與黃志尚訂立股票買賣合約書，出售股票予黃志尚，買賣價金合計207,290,500元，約定由買方以6個月內到期之期票交予賣方，賣方得於買賣交割款期票兌現後，始交付買方股票辦理過戶。黃志尚於87年6月2日支付52,300,000元後，餘數154,990,500元部分開立87年9月30日到期之票據予原告，惟該應收票據到期並未兌現，依契約約定內容，應不得將股票辦理過戶，然原告竟予辦理過戶，並遲至90年5月30日始寄發存證信函至黃志尚任職之營業處所催收，並將系爭款項列報於90年度營利事業所得稅結算申報呆帳損失科目，因不符查核準則規定遭被告剔除，並被設算利息在案。
（二）前揭應收款154,990,500元遲未兌現，且非為銷貨所發生，原告竟容認應收款項存在，且長久不予積極催討，無異係將鉅額資金積壓供他人運用未收取利息，等同貸款無償與他人運用，加以原告92年度列報有利息支出25,433,242元，故被告本年度就系爭應收股款之票據款，按加權平均借款利率1.13％計算利息1,751,392元（154,990,500元×
1.13％），從原告92年度列報之利息支出中減除，即非無據。且查該筆交易係原告與黃志尚買賣股票之應收款，對黃志尚進行催收通知之地址自應以其住所為之，惟原告並未提示其92年度寄發黃志尚住所並合法送達之證明文件，尚難認定原告於92年間已合法行使其催收行為，自難認符合查核準則第94條第1款規定依法行使追索權者，得以呆帳損失認列之情事。至原告主張已於95年12月28日以嘉義後湖郵局第228號存證信函向黃君進行催收等情，應於查核95年度案件時核處等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有營利事業所得稅結算申報核定通知書、利息支出計算明細附原處分卷（第20頁、第112-113頁）足稽，洵堪信實。而原告提起本件訴訟，係以：（一）菲律賓東隆公司為原告於85年間於菲律賓蘇比克灣投資設立之孫公司，原告原始投資金額為美金600,000元，並透過GOODWILL、INSTANT及東旺公司3家子公司持有菲律賓東隆公司之股權；而菲律賓東隆公司整地建廠之支出，則暫由原告墊付，預計待廠房興建完成再將所墊付之款項轉作投資款；惟原告於87年遭逢掏空事件，致陷入財務危機，故此一長期投資之後續計畫及相關會計處理因此受到影響而中斷，此即原告帳載應收菲律賓東隆公司鉅額款項之緣由。嗣原告慮及GOODWILL、INSTANT及東旺公司皆由涉及掏空原告資產之前任董事長及前總經理范氏兄弟擔任或指派，若繼續延用此投資架構增資菲律賓東隆公司，有不可預期之管理與控制風險，乃經董事會決議於90年12月設立LIS公司，作為未來對菲律賓東隆公司之境外控股公司主體，並同時將原告對菲律賓東隆公司之長期應收帳款轉售予LIS公司，作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備。是以，原告於90年度於申經經濟部投資審議委員會核准後，匯出美金12,400,000元設立LIS公司，作為對菲律賓東隆公司之控股公司，而LIS公司將款項用以清償菲律賓東隆公司所積欠原告之債務。從而，菲律賓東隆公司對原告之債務，已因LIS公司之資金挹注而獲清償，則原告原有應收關係人債權即歸於消滅。原告對菲律賓東隆公司既已無債權之存在，自無應收利息可言，即無查核準則第97條第11款規定之適用。（二）原告曾於90年5月30日及93年7月2日、95年12月28日以存證信函向訴外人黃志尚催收其積欠原告之股款及遲延利息，足見原告就上開款項均已進行催收，應適用查核準則第94條規定列為呆帳損失，無查核準則第97條第11款規定之適用等語，資為論據。
一、關於應收關係人帳款即原告對菲律賓東隆公司應收帳款425,217,825元部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第30條第1項所明定。
又「非營業所必需之借款利息，不予認定。」「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」則為查核準則第97條第2款及第11款所規定。查財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第217號及第438號解釋參照）。上引查核準則之規定係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目；參照所得稅法第24條第1項及商業會計法第60條第1項：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」之規定可知，所得稅法第30條第1項所指得列為費用減除之利息，應指與營業收入相配合之利息為限，倘營業人一方面貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第97條第11款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，核與所得稅法規定意旨無違，爰予援用。
（二）經查，菲律賓東隆公司為原告經由子公司GOODWILL、INSTANT及東旺公司於蘇比克灣轉投資設立之孫公司；系爭應收帳款425,217,825元（即原告出售菲律賓東隆公司應收帳款予LIS公司之匯回款），係原告前為菲律賓東隆公司墊付之建廠支出，原告嗣於90年12月另在薩摩亞設立LIS公司（100％持股，投資額為美金12,400,000元），旋於同年月17日與LIS公司簽訂合約書，由原告將其對菲律賓東隆公司應收帳款美金12,325,154.35元轉讓與LIS公司，原告復於同年月26日及27日各匯出美金6,200,000元（合計美金12,400,000元）予LIS公司，繼而由LIS於同日分別匯回美金6,150,000元及6,175,154.35元（合計美金12,325,154.35元）給原告，LIS公司帳上除購買原告對菲律賓東隆公司應收帳款外，並未對原告旗下任何子公司持有股權等情，為原告所不爭，並有原告與LIS公司簽立之買賣系爭應收帳款之合約書、債權讓與通知書、匯款交易憑證、原告公司關係企業組織圖、LIS公司資產負債表（報告式）及財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心91年10月18日函文等附本院95年度訴字第285號卷，經該案認定為實，此經本院調取該案卷查閱無訛，且有本院該案判決及最高行政法院98年度判字第478號判決附卷可稽。由是可知，原告設立LIS公司之目的，無非是為了將其本身之應收菲律賓東隆公司帳款，以買賣方式改由其孫公司LIS公司持有而已，實則LIS公司之資產於系爭年度除上開對菲律賓東隆公司應收帳款外，並無原告旗下任何子公司持有股權，顯見該公司之成立乃專供原告為對菲律賓東隆公司應收帳款作帳之紙上公司甚明。次查，依經濟部發布之「對外投資及技術合作審核辦法」第3條規定，對外投資之出資種類既不包括應收帳款，則原告形式上雖有匯出現金成立LIS公司，然其旋又將幾近LIS公司資本額之對菲律賓東隆公司應帳款出售予LIS公司，復由LIS公司將同額款項匯返原告，足見原告實質上並非以現金，而是以對菲律賓東隆公司應收帳款成立LIS公司；簡言之，LIS公司乃原告刻意架設之導管，以便原告將其對菲律賓東隆公司應收帳款從左手換到右手而已，並無改變其對菲律賓東隆公司應收帳款未回收之性質，洵堪認定。按借貸款項之利息其應在本營業年度內負擔者，准予減除，所得稅法第30條第1項所明定，故此借貸之款項自係供營利事業本身所需用，若營利事業貸入款項轉而貸出供他人使用復不收取利息，致營業人另因籌措營運資金供本業使用而發生利息支出，本於收入與費用配合原則，此種因貸出款項致生之利息支出即非營業人營業所必要之支出，依查核準則第97條第11款規定，對於相當於該貸入款項所負擔之利息，自應不予減除，以符收入費用配合原則。又查核準則第97條第11款所稱之「借入款項」與「貸出款項」係指公司之資金因借入而增加，因貸出而減少，不問其借貸資金之性質如何，亦不以民法第447條所規定之消費借貸為限。原告形式上雖將對菲律賓東隆公司應收帳款出售予LIS公司，然菲律賓東隆公司仍然為原告所設立之東旺公司等3家所控股，且范氏兄弟已非菲律賓東隆公司之董事長或總經理，對菲律賓東隆公司已無影響，原告如認仍有重大企業風險，卻不結束菲律賓東隆公司，顯見其有存在之價值，況如原告91年11月1日（91）東隆財字第911101號函（本院卷第69-72頁）答覆財團法人中華民國櫃檯買賣中心謂菲律賓東隆公司估計年產值約5億元等語，足見菲律賓東隆公司是一個營運狀況尚佳之公司，按理應有償還原告墊款之能力，原告卻不向其催討本金或利息，究其原因，應係該項事務本質上為貸放資金予關係企業之情，是以原告雖以操作財務報表之方式，將系爭應收帳款改為長期投資之外觀，然於所得稅法第30條第1項及查核準則第97條第11款之租稅觀點言之，系爭應收帳款對原告營業資金產生實質上之排擠效果，核屬查核準則第97條第11款之貸出款項性質，應可認定，且並不因原告為美化財報而以上開作帳方式將其對菲律賓東隆公司應收帳款改列為長期投資而異。至財團法人中華證券櫃檯買賣中心詢之原告略謂：「貴公司決定繼續菲律賓東隆公司之營運，何以規劃結束（東旺等）3家控股子公司後，再透過轉投資新設境外控股公司（即LIS公司）達成控股目的？另並移轉對菲律賓東隆公司之長期應收款予該境外控股公司，實質上類同於以股作債，為何又需先支付投資款及再收回債款而涉及現金之流出及流入？．．．移轉予LIS公司之長期應收款期後收款情形或未來收回可能性如何？」等語，雖經原告以前開91年11月1日
（91）東隆財字第911101號函答覆稱其將對菲律賓東隆公司應收帳款轉售予LIS公司係作為未來LIS公司對菲律賓東隆公司以應收帳款轉為長期投資之準備等語，姑不論財團法人中華證券櫃檯買賣中心是否接受原告之說詞，惟此充其量乃該中心為提高上櫃公司財務資訊公開之品質，對原告公司財務預測及相關資料審閱之查詢作為，要與原告對菲律賓東隆公司應收帳款是否構成查核準則第97條第11款之貸出款項性質之認定無涉，不足作為有利於原告之證據。另原告雖提示菲律賓東隆公司96年10月25日董事會特別會議紀錄節略及96年10月26日股東會特別會議紀錄節略，同意將LIS公司對菲律賓東隆公司的債權轉為股權投資，並提出菲律賓政府於98年11月20日核准菲律賓東隆公司增資函供核，惟此益證92年度系爭應收款項尚未轉為長期投資。從而，被告以原告就此貸出之款項既無收取利息，乃就相當於該貸出資金依查核準則第97條第11款規定予以設算利息，自利息支出項下減除，揆諸上開說明，並無不合。原告主張其設立LIS公司係為經營上調整投資架構，業經各證券主管機關認可，被告無由置喙，且其已將對菲律賓東隆公司應收帳款出售予LIS公司，菲律賓東隆公司對原告已無債務，原告即無該筆應收帳款存在，自無應收利息，故無查核準則第97條第11款規定之適用云云，均非可採。
二、關於應收第三人黃志尚買賣股票款154,990,500元部分：
（一）經查，原告於86年12月28日與訴外人黃志尚訂立股票買賣合約書，出售禾翔通信等公司股票，買賣價金207,290,500元，雙方約定由買方黃志尚以6個月內到期之期票交予賣方，賣方得於買賣交割款期票兌現後，始交付買方股票辦理過戶；惟黃志尚於87年6月2日支付52,300,000元，餘數154,990,500元則開立87年9月30日到期之支票予原告，系爭應收票據於87年9月30日到期後並未兌現，依契約約定內容，應不得將股票辦理過戶，惟原告竟辦理過戶，被告乃依查核準則第97條第11款規定，就系爭應收股款154,990,500元按平均借款利率1.13％，設算利息1,751,392元，自利息支出項下減除等情，為原告所是認，自堪認定。
（二）按「給付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。」「遲延之債務，以支付金錢為標的者，債權人得請求依法定利率計算之遲延利息。但約定利率較高者，仍從其約定利率。」民法第229條第1項、第233條第1項分別定有明文。故因買賣而發生之金錢債務給付遲延，出賣人即因買受人之遲延給付，而發生遲延利息請求權；故出賣人就其遲延利息給付請求權之未行使，自經濟上觀點，實質上已形成將該未收取之買賣價金無償貸予買受人之效果；又若出賣人另有因借貸而發生應支付利息情事，則出賣人原依買賣契約可取得之款項，若如期取得，則出賣人當可減少借貸款項，進而減少利息支出，相對的，若出賣人有向買受人收取利息，其亦有利息收入可與利息支出相互抵銷，則本於此等資金排擠效果，就該逾期未收取買賣價款金額範圍內，出賣人另行發生之利息支出，本於收入與費用配合原則，即非營業人即出賣人營業所必要之支出，而此情形即為前述查核準則第97條第11款規定之意旨所在，故關於出賣人逾期未收取之買賣價款，亦應認有營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定之適用（最高行政法院89年度判字第2731號判決參照）。
（三）又按人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。故人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠；亦即應以法律明定之租稅項目，不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義（司法院釋字第210號、第217號及第367號解釋參照）。查上述查核準則第97條第11款規定，僅係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，並不涉及租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅事項，已如前述；而買賣價款之遲延收取，實質上形同將該未收取之買賣價金無償貸予買受人，故其情形當亦在查核準則第97條第11款規範範圍，是對於遲延收取之買賣價款，於稅務會計上，依據查核準則第97條第11款規定，設算利息自列報之其他利息支出中減除，即與租稅法定主義無違。是如前述，查核準則第97條第11款所稱之「借入款項」與「貸出款項」係指公司之資金因借入而增加，因貸出而減少，不問其借貸資金之性質如何，亦不以民法第447條所規定之消費借貸為限，此乃收入費用配合原則所當然。系爭應收股款之票據款本應於87年9月30日兌現給付，惟原告迄未獲給付，加以原告本年度列報有利息支出25,433,242元，有原告本年度營利事業所得稅核定通知書附原處分卷可按，則依前開說明，就此遲延收取之款項於遲延期間，實質上即形同無償為款項之貸與，故被告本年度就系爭應收股款之票據款，予以設算利息，認原告本年度列報利息支出中之1,751,392元（154,990,500元×平均借款利率1.13％），並非營業所必要之費用，自原告本年度列報之利息支出中減除，即屬有據。
（四）原告雖稱系爭股款票據於87年9月30日到期後並未兌現，適逢原告公司發生財務危機及面臨司法調查，致公司營運呈停擺狀態，並非原告不向黃志尚催討，且原告已先後於90年5月30日、93年7月28日及95年12月28日即以存證信函向黃志尚催討系爭應款遲延利息，則系爭應收款應有查核準則第94條呆帳損失之適用云云。惟按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」「呆帳損失：五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。」「六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明。」分別為所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款及第6款所規定。是原告如主張訴外人黃志尚已發生所得稅法第49條第5項得視為實際發生呆帳損失之情形，自應提出相關證據以資證明；而所謂經債權人催收後，未經收取本金或利息者，既得視為實際發生呆帳損失，則當以債權人所從事之催收行為與其債權確定未能受償之間具有因果關係為限，否則若謂債權人可不經查證債務人之住居所，而隨意對某一地址發出存證信函，即能謂債權人已從事催收行為，進而發生應收帳款成為實際發生呆帳損失之效果，則所得稅法第49條第5項第2款有關應經催收程序始得列為呆帳損失之規定，勢將形同虛設，顯非法之本意。經查，原告雖主張其曾於90年5月30日對黃志尚進行催收，並提出存證信函一份附本院卷（第79頁）為證，然查，該份存證信函所載地址為訴外人景泰公司之營業所「新竹縣湖口鄉○○○○區○○路○○號」，並非黃志尚之住居所，業經本院審理原告91年度營利事業所得稅事件時調查明確，此經本院調卷查核無誤。是原告本次催收，既非向黃志尚之住居所為之，難認該存證信函已發生所得稅法第49條第5項第2款及上述查核準則第94條之催收效力，從而即難認系爭應收股款之票據款得自91年間起視為呆帳損失。至原告雖另於93年7月28日及95年12月28日對黃志尚之住所地發出存證信函，有各該存證信函附本院卷可憑，然此充其量祇能認為原告於93年以後方合法行使其催收行為，而以93年度以後為系爭應收帳款之呆帳損失年度，尚難據以認定原告自91年間已合法行使其催收行為。從而，原告主張系爭應收股款之票據款早已成為呆帳損失，被告不應再依查核準則第97條第11款予以設算利息自利息支出項下減除云云，即非無可取。
三、末按查核準則第36條之1規定「（第1項前段）公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。．．．（第2項）公司之資金貸與股東或任何個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」依此規定利息設算概按當年1月1日台灣銀行基本放款利率推計之，與社會存在之事實經驗，概然性自屬偏低，有違應切近所得額實質的要求，早為學界所批評，故司法院釋字第650號解釋對其為違憲失效之宣示，而查核準則第97條第11款係規定「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」依此規定按加權平均法求出之平均借款利率核算利息收入，與社會存在之事實經驗相近，無違應切近所得額實質的要求，二者尚有不同，原告認該解釋意旨於查核準則第97條第11款應予援用，亦有誤解，自不足採。至於原告所引最高行政法院98年度判字第500號判決，既未選為判例，係屬個案見解，尚不能拘束本案。
四、綜上所述，原告主張既無可採，則被告就原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出項目，沿用91年度復查決定將原告對菲律賓東隆公司債權425,217,825元及無法收回對第三人黃志尚買賣股票款154, 990,500元部分，依查核準則第97條第11款設算利息6,556,353元，並自利息支出項下減除，即無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一陳述，併此敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 黃 玉 幸