高雄高等行政法院判決
99年度訴字第222號民國99年12月9日辯論終結原 告 陳慶法被 告 台南市稅務局代 表 人 謝世傑局長訴訟代理人 林佳億
崔澄忠黃女珍上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國99年1月29日南市行救字第09926509560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人趙妙玲所有坐落台南市○○區○○段○○○○號土地（應有部分1882/3000，重測前為青草崙段200-12地號，下稱系爭土地），經台灣台南地方法院（下稱台南地院）民事執行處於民國98年9月1日拍賣，由債權人即原告到場聲明承受拍定取得。台南地院民事執行處乃通知被告核算應繳土地增值稅額，經被告按一般用地稅率核課土地增值稅計新台幣（下同）2,447,153元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案。嗣原告於98年10月5日向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵系爭土地之土地增值稅，案經被告以98年11月2日南市稅安字第09822150600號函否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告駁回原告申請以89年1月當期之公告現值為原地價，課徵系爭土地之土地增值稅，主要理由乃系爭土地於88年11月18日查封時，未作養殖使用（即未作農業使用），不合土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」之要件。惟魚塭會因養殖魚種之差異，而需要1年或數年方可收成，且收成後皆需數週至數月不等時間整地清汙或曬乾池底，系爭土地於查封當時因適逢收成後整地期間，故未養魚乃屬正常，被告據此認定系爭土地於89年1月28日當期未作農業使用，顯係不了解養殖實務而有誤解。況行政院農業委員會（下稱農委會）訂定之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第10條規定：「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之．．．。」可知農業用地是否作為農業使用之認定，乃係由農業、地政、建設（工務）、環保等單位之人員共同審查之結果。而查封筆錄為強制執行書記官所作成，其所為查封筆錄之程序與辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業之程序亦不相同，被告以查封筆錄內容推測系爭土地於查封時已非作為農業用途，顯然違背平等原則。另查封目的並非要鑑定土地是否作農業使用，故尚不能以查封筆錄判斷是否未作農業使用，被告引用查封筆錄判斷系爭土地未作農業使用，顯有失公正且與事實不符。
（二）被告依台南市安南區公所98年10月29日南安經字第0980028705號函，認定系爭土地上建物與62年航測地形圖面積不符，增建部分不合法，不得認為作農業使用乙節：
（１）按農業發展條例第8條之1規定：「農業用地上申請以竹木、稻草、塑膠材料、角鋼、鐵絲網或其他材料搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，免申請建築執照。直轄市、縣（市）政府得斟酌地方農業經營需要，訂定農業用地上搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關設施之審查規範。農業用地上興建有固定基礎之農業設施，應先申請農業設施之容許使用，並依法申請建築執照。但農業設施面積在45平方公尺以下，且屬1層樓之建築者，免申請建築執照。本條例中華民國92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照．．．。」被告所稱系爭土地上原有之建物為62年航測圖已存在面積約108平方公尺之舊有設施，其早期用途為豬舍，嗣廢棄改為存放魚飼料及漁具等與養殖有直接相關之設施，此等農用設施皆符合上開條例所稱之得免申請建築執照之要件。
（２）另增建兩座鐵皮屋頂之小型設施，面積各僅約10平方公尺及6平方公尺，為無固定基礎之設施，分別用於儲藏魚網、水車、自動噴灑飼料桶及馬達，依申請農業用地作農業設施容許使用審查辦法第4條前段「依本條例第8條之1第1項規定搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之設施，除直轄市或縣（市）主管機關另有規定者外，得免申請容許使用。」之規定，該增建部分免申請容許使用。
（３）即便該增建之農業設施仍需申請核准容許使用，然依農委會90年10月3日農企字第900010360號函釋：「鄉（鎮、市、區）公所農地業務承辦人員於農民申請核發農業用地作農業使用證明，辦理勘查時，如發現申請農地上有未經申請之農業設施，合於前項規定者（即農業設施建築面積在45平方公尺以下，高度在3.5公尺以下），可請申請人補填容許使用申請書（申請書中應詳述農業設施使用細目），並於核發農業用地作農業使用證明時，一併發給容許使用證明。」及95年3月23日農企字第0950010504號函釋意旨，原告申請核發農業用地作農業使用證明書時，主管機關亦應輔導原告補辦申請容許使用，在原告完成補辦容許使用前，被告不得逕認系爭土地非作農業使用。
（三）被告又依財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號、91年3月4日台財稅字第0910450801號及91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋，認系爭土地於拍定後，原告初次申請核發農業用地作農業使用證明，已遭台南市安南區公所以未申請農業設施使用容許而駁回，縱於嗣後補辦容許使用，亦不得追溯並以之作為合於土地稅法第39條之2第4項規定之要件：
（１）惟農業發展條例規定之主管機關為農委會，且農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為農委會所訂定，故對於土地是否作農業使用之認定，倘財政部與農委會有差異時，自應依農委會之解釋較為合理，而農委會對於相關爭議之解釋，已如前述。
（２）財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號函釋乃在闡明土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍。然如前所述，系爭土地於89年1月28日仍作農業使用，並無違反該條項規定之要件。
（３）財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋乃係針對農業用地經法院拍賣，其上違章建物於拍定後補辦建照手續，經核發使用執照後，農業主管機關始核發農業用地作農業使用證明書，可否適用土地稅法第39條之2第1項暨第4項規定所作成之解釋，從函文內容可知該案之建物必須辦理建照手續，自與本件情形不同。
（４）財政部91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋略以：「本案陳君所有農業用地，於90年2月27日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，縱於嗣後補辦容許使用，其於拍定移轉時仍與土地稅法第39條之2第1項規定，移轉時作農業使用之要件不符。」本件系爭土地未曾經有關機關依農業發展條例第37條第3項規定限期恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事，被告引此為據，無從得知其所持理由。
（四）至訴願決定所述「惟依其訴願書自陳『為免認定上之困擾，於復查前已自行將無固定基礎之設施移除』，顯訴願人亦自知系爭土地上有該未保存登記建物時，即為非作農業使用，雖訴願人於移除該建物後取得農業用地作農業使用證明．．．自非得認其於89年1月28日土地稅法修正時即符合作農業使用之要件」乙節，乃因此等設施價值微薄，原告為免認定上之困擾，遂遵照主管機關指示將其全數移除，以盡快解決爭議。另台南市政府98年1月20日南市行救字第098026506380號訴願決定，該案情節及相關爭點皆與本件近乎相同，該訴願決定略以「．．．惟符合農業發展條例第8條之1第2項但書規定要件之農業設施，既得事後申請補發容許使用證明，則於法院拍定當時，原土地所有權人（本件訴願人）未事先申請容許使用證明，得否於法院拍定後，一併向農業主管機關申請就法院查封筆錄上書面記載及照片等資料，認定該農業設施容許使用及有作農業使用乙節，即農業用地作農業使用之認定是否亦得於『移轉後』再補辦申請？因法無明文，農委會亦未作成任何解釋令函，事涉訴願人及參加人等當事人權益甚鉅，非無再斟酌探研餘地。原處分機關未先釐清上開法律疑義前，即逕以農業主管單位代表97年7月3日『台南市農業用地拍賣案件現況勘定紀錄表』在『農業用地上之農業設施已依法申請核准，且不擅自變更使用情事』之審查項目上勾選『不符合』等證據為憑，遽為認定系爭土地不符合作農業使用認定基準，並不符合土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之要件，非無速斷，難謂妥洽。訴願人執此指摘，為有理由。從而，原處分應予撤銷，由原處分機關於文到後90日內釐清上開法令疑義後再另為適法之處分．
．．。」台南市政府於相同類型之事件作出不同之訴願決定，實令人無從預知其判斷之標準為何，顯然違反平等原則等情。並聲明求為判決（1）訴願決定及原處分均撤銷。（2）被告應依原告之申請准系爭土地依土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月當期公告現值為原地價重新為課徵土地增值稅之處分。
三、被告則以：
（一）經查，依土地稅法第39條之2第4項所定原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。系爭土地依據台南地院民事執行處98年9月1日南院龍98執賢字第19891號函附表使用情形欄記載：「．．．
88年11月18日查封時，系爭土地為魚塭，無養殖。」嗣據債權人代理人具狀陳報稱：土地現由第三人郭木柱先生無償借用養殖，又據債權受讓人陳慶法具狀陳報稱：目前土地上有未保存登記建物．．．。被告接獲上開台南地院民事執行處函後，於98年9月17日派員現場勘查，系爭土地現場為作魚塭養殖使用，小部分空地非農業使用、農業用地上之農業設施未申請農業設施使用容許，不符合作農業使用認定基準，此有「台南市農業用地拍賣案件現場勘定紀錄表」可稽。被告依據上開現場勘查結果，以98年10月7日南市稅安字第09822152190號函請台南市安南區公所查告系爭土地上之建物，是否符合農業用地作農業使用，經該所以98年10月29日南安經字第0980028705號函復略以：
「經98年10月22日現場勘察結果，青草段634地號土地建物與台南市政府98年10月1日南市都管字第09816096420號函所附之都市計畫62年航測地形圖面積不符，依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規定，不得認定為作農業使用。」基此，系爭土地既經農業主管機關依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規定，不得認定為作農業使用，足證系爭土地於89年1月時非屬作農業使用之農業用地，自與土地稅法第39條之2第4項規定不符，被告以98年11月2日南市稅安字第09822150600號函否准所請，自屬有據。
（二）原告雖主張已於98年11月3日收到台南市安南區公所南安經字第0980029138號函，確認該土地確實符合農業用地作農業使用，惟依其訴願書自陳「為免認定上之困擾，於復查前已自行將無固定基礎之設施移除」，顯見原告亦自知系爭土地上有該未保存登記建物時，即為非作農業使用，雖原告於移除該建物後取得農業用地作農業使用證明，惟參照財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號及91年8月21日台財稅字第0910455239號函釋意旨，不得認其於89年1月28日土地稅法修正時即符合作農業使用之要件。
（三）又89年1月修正之土地稅法第39條之2第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，於符合89年1月28日時作農業使用之農業用地，得准許墊高農業用地之原地價。所謂「農業用地」，依土地稅法第10條第1項第1款、第2款及農業發展條例第3條第10款規定，係指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又所謂「農業使用」，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍者而言，農業發展條例第3條第12款亦有規定。復據農委會訂頒之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第5條規定：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：．．．二、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（一）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（二）農業設施得為從來使用之證明文件。三、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」及農委會94年7月12日農企字第0940135305號函釋略以：「．．．『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』第5條第2款及第6條第1款規定，農業用地上施設有農業設施，如該設施之興建面積未超過核准使用面積及依核定用途使用，並檢附合法證明文件者，得認定為作農業使用。因此，農業用地作農業使用認定之合法證明文件，係指農業設施之容許使用同意書及建築、使用執照等，而農業使用之涵義應包括該農業設施之興建面積未超過核准使用面積及依核定用途等內容使用。三、至農業發展條例第8條之1第2項但書後段規定『．．．本條例92年1月13日修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，面積在250平方公尺以下而無安全顧慮者，得免申請建築執照。』係指符合該時間點、無安全顧慮等要件規定之農業設施，僅需申請農業設施之容許使用，無須再依『建築法』相關規定申請建築執照，故申請核發農業用地作農業使用證明書時，得免檢附建築及使用執照之文件。
」再據前揭農業發展條例第8條之1第2項立法理由：「．
．．三、蓋農業用地上申請興建有固定基礎農業設施，在實務執行上，依土地使用管制規定，屬容許使用之範圍，由農業單位配合核准農民辦理容許使用後，持憑辦理申請建築執照。惟為避免小面積有固定基礎之農業設施，農業生產必要設施，於核准容許使用後．．．。」綜上規定可知，系爭土地如屬「作農業使用之農業用地」應檢附核准容許使用之證明文件，以資證明。本件系爭土地於98年9月1日拍定，被告接獲台南地院民事執行處98年9月1日南院龍98執賢字第19891號函，即派員會同地政及農業機關人員至現場勘查，會勘結果即予查註「未申請農業設施使用容許」而為不符合作農業使用之認定；又台南市安南區公所回覆被告函亦載明，經98年10月22日現場勘察結果，系爭土地上之建物與都市計畫62年航測地形圖面積不符，依據農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第6條規定，不得認定為作農業使用。原告雖於98年11月2日取得系爭土地之農業用地作農業使用證明書，惟不得據以認定系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，有作農業使用之事實，原告之主張，無法採據。
（四）綜上，本件系爭土地之都市計畫使用分區雖屬農業區，但於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已無作農業使用之事實，核與土地稅法第39條之2第4項規定以89年1月當期之公告現值為原地價，課徵土地增值稅之法定要件不符，故被告安南分局依70年12月原取得時之公告現值每平方公尺29.2元為原地價計徵本件土地增值稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原處分卷附之土地增值稅繳款書（第29頁）、台南地院民事執行處98年9月1日南院龍98執賢字第19891號函（第27頁）、原告98年10月5日申請書（第31頁）、被告98年11月2日南市稅安字第09822150600號否准函（第21頁）可稽，自堪認定。茲兩造之爭點為系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定之要件，得以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅？經查：
（一）按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條之2第4項定有明文。又「本法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3條第11款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前3款規定之土地。」土地稅法施行細則第57條亦有明文。
（二）次按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，於移轉依法應課徵土地增值稅時，得准許墊高該農業用地之原地價。故89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠之土地，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而所謂「農業使用」，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者；或依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者而言，農業發展條例第3條第12款定有明文。又「．．．說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：１、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。２、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」「農業發展條例第3條第1項第12款有關農業使用之定義係『指農業用地符合區域計畫法或都市計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。』換言之，『未閒置不用』亦為滿足農業使用之要件之一。」亦分別經財政部89年11月8日台財稅字第0890457297號及農委會91年5月20日農企字第0910126111號函釋在案。上揭函釋係財政部及農委會本於主管機關之地位，就土地稅法第39條之2及農業發展條例第3條第12款規定農業用地作農業使用，所為闡明法規原意之解釋，並未逾越母法規範及立法意旨，本院自得予以援用。準此，土地稅法第39條之2第4項所稱「作農業使用之農業用地」，須符合「農業用地」及「作農業使用」之要件，方有以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用。倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地閒置而未實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育等農業使用者，縱其為農業用地，亦無該條項規定以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用甚明。
（三）查，訴外人趙妙玲原所有系爭土地，經台南地院民事執行處拍賣，由原告於98年9月1日拍定取得，嗣由該處以98年9月1日南院龍98執賢字第19891號函通知被告核算系爭土地之土地增值稅，被告乃按一般用地稅率核算土地增值稅計2,447,153元，並函請台南地院民事執行處代為扣繳在案等情，為兩造所不爭執，並經本院調取該案執行卷宗核閱屬實，洵堪認定。又系爭土地於89年間之土地使用分區為「農業區」，地目為「養」，亦有系爭土地之土地登記第1類謄本及都市計畫使用分區證明書附台南地院98年度執字第19891號卷可按，核與土地稅法施行細則第57條第3款所稱「依都市計畫法劃定為農業區內之土地」為農業用地規定相符，足證系爭土地為農業用地，亦堪認定。則系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否「作農業使用」，厥為本件爭議之所在。
（四）第查，系爭土地於88年間經台南地院民事執行處以88年度執字第20192號案受理並予以強制執行，依其88年11月18日查封筆錄記載：「四、查封不動產經債權人代理人請求交由其自行負責保管。．．．六、債權人代理人引導本院執行人員，並會同台南市安南地政事務所指界人員至現場，債務人不在場，經台南市安南地政事務所指界人員指明土地所在後，由債權人代理人切結指封如後附表所示之土地。七、據指界人員稱：所查封之土地現為魚塭，目前無養魚。」另該執行案自89年7月18日第1次拍賣起迄90年1月11日特別拍賣止，其拍賣公告附表附記欄第6項均記載：「查封時，指界人員陳稱：系爭土地係漁塭，並無養殖等語，．．．」；直到該案經台南地院民事執行處以98年度執字第19891號案續行執行之98年4月10日始經債權人具狀陳報稱：「執行標的物（即系爭土地）現由第三人郭木柱先生無償借用養殖」，此有上開民事執行卷可考；足認系爭土地於88年11月18日遭台南地院民事執行處查封時，該土地上之魚塭並未作養殖使用，且該狀況於土地稅法89年1月28日修正公布生效時依然存在，應堪認定。
（五）原告雖主張系爭土地於88年遭查封迄今均由郭木柱無償借用養殖，查封筆錄記載魚塭無養魚，乃係因查封時適逢魚塭收成後整地期間，故尚不能以查封筆錄判斷系爭土地未作農業使用云云，並偕同證人郭木柱於99年9月9日到庭證述：「（問：系爭土地為何由證人在使用？）是我向陳海豬借用的。」「（問：漁塭是否為證人所挖掘？）不是，本來就有的，本來是陳海豬在養殖，後來因為陳海豬老了不想養殖了，從78年起就由我在養殖。」「（問：證人使用系爭土地從事養殖之代價為何？）我是向他借的，通通沒有租金。」「（問：系爭土地上面有建物，且又養殖魚蝦，請問水電如何申請？）水電本來是他申請的，沒有水只有電，現在電錶還是陳海豬的名字，電費是我繳的。」等語。然查，依上開證人所述，其係78年間向陳海豬無償借用系爭土地，惟據台南地院民事執行處執行卷宗所附系爭土地之土地登記謄本所示，訴外人趙妙玲早於71年2月15日即以買賣為原因登記為系爭土地所有權人，則陳海豬並非系爭土地之所有權人，證人證述其向陳海豬無償借用系爭土地，已非無疑；且依證人所述：「（問：是否認識趙妙玲？）以前有聽到一位姓趙的先生，但沒有接觸過，曾聽過我跟陳海豬借的漁塭是趙中秋先生的，至於他們2人之間的關係為何，我就不清楚。」可知，證人與趙中秋及趙妙玲父女並不相識；原告雖立即補充陳述「陳海豬是當年仲介趙中秋（即趙妙玲之父）及趙黃金子共同向我伯父陳登連購買系爭土地1.5甲面積。而證人郭木柱先生目前所居住的鐵皮屋，是趙中秋給陳海豬當作仲介之費用。」等語（詳見本院卷第125頁），然此不僅與一般仲介費用係以現金支付之習慣有違，且原告與證人所述相互矛盾，是證人所述自78年間向陳海豬無償借用系爭土地從事養殖之真實性已令人存疑。
（六）證人郭木柱雖又證稱：「（問：本件系爭634地號土地，於查封當時有無養魚？）有的。」「（問：證人於查封當時有無向查封人員表示系爭土地係由你在使用？）沒有。」「（問：按查封筆錄記載『系爭土地上面有魚塭，無養殖』，與證人上開陳述不符？）這我就不知道，當時他們也沒有問我有無養魚，他們也不知道。」「（問：證人除了10月至2月間因天氣寒冷停養外，還有無其他因素會暫時停養？）除了這個原因以外沒有，我是利用這個時間整理漁塭，停養時會將漁塭的水放掉，然後將池塘內的爛泥巴清掉，清除泥巴是2年1次，而沒有清除淤泥的停養期，就是將水抽乾，然後曝晒陽光。」等語，然上開證詞不僅與查封筆錄第4點「系爭土地業經債權人代理人請求交由其自行負責保管」之記載，以及原告前開「查封時適逢魚塭收成後整地期間」之主張並不相符；抑且，依據原告所提台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）電費通知及收據（本院卷第133頁），系爭土地上魚塭於99年8月之用電度數為923度，應繳電費金額為2,856元，以及證人郭木柱到庭證述：「（問：1期的電費多少元？）不一定，現在差不多3至5千元．．．。」「（問：證人繳納電費之方式？）有時候去電力公司繳，有時候去便利商店繳，不一定，1個電錶大約繳2千至3千元．．．。」等語，即知系爭土地上魚塭在有從事養殖使用之情形，需耗用相當之用電度數；惟據本院向台電公司函查系爭土地（電號：000000000000000）88年、89年、98年及99年之用電情形為：88年2月至89年12月最低用電度數為36度（89年2月），最高用電度數僅為292度（89年6月），迄至98年2月仍僅用電336度，然至98年4月（即執行債權人陳報郭木柱借用土地養殖時）用電量遽增為856度，自98年4月至99年8月止，最低用電度數為455度（99年2月），最高用電度數達981度（98年8月），有台電公司用電資料表附本院卷第140頁、第146頁可稽，是證人所述系爭土地於查封當時有養魚云云，顯係附和原告主張所為迴護之詞，尚不足採信。如前所述，依本院所調取之台南地院民事執行處98年度執字第19891號執行卷宗，債權人元大國際資產管理股份有限公司（下稱元大公司）係於98年4月10日始具狀陳報系爭土地由郭木柱無償借用養殖，嗣因元大公司於98年5月18日將債權讓與本件原告，原告乃與元大公司共同具狀向台南地院民事執行處聲請變更執行債權人，亦有元大公司98年4月10日陳報狀、98年5月18日債權讓與證明書及98年5月26日民事共同聲明續行執行狀附於該執行卷宗可稽。準此可知，系爭土地上之魚塭，當係98年間因原告與元大公司磋商債權讓與等事宜將有結果，始同意將系爭土地之魚塭由他人為養殖使用（蓋查封筆錄已明載系爭土地交由債權人自行負責保管），並於98年4月10日向台南地院民事執行處具狀陳報由郭木柱無償借用養殖，要屬明確。則系爭土地於89年1月28日土地稅法修正時，既未實際供養殖使用，已不合土地稅法第39條之2所定「作農業使用」之要件，自不能依同條第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。從而被告否准原告之申請，於法尚無不合。
（七）至原告主張系爭土地上面積約108平方公尺之舊建物，為62年航測圖已存之農業設施，新建鐵皮屋則分別用於儲藏魚網、水車、自動噴灑飼料之飼料桶及馬達等，面積僅各約10平方公尺及6平方公尺，即便該增建部分需申請核准容許使用，惟依農委會95年3月23日農企字第0950010504號及90年10月3日農企字第900010360號函釋：「鄉（鎮、市、區）公所農地業務承辦人員於農民申請核發農業用地作農業使用證明，辦理勘查時，如發現申請農地上有未經申請之農業設施，合於前項規定者（即農業設施建築面積在45平方公尺以下，高度在3.5公尺以下），可請申請人補填容許使用申請書（申請書中應詳述農業設施使用細目），並於核發農業用地作農業使用證明時，一併發給容許使用證明。」意旨，原告申請核發農業用地作農業使用證明書時，承辦人員亦應輔導原告補辦申請容許使用，不得逕認系爭土地非作農業使用，且台南市政府98年1月20日南市行救字第098026506380號訴願決定，該案情節及相關爭點皆與本件近乎相同，台南市政府於相同類型之事件作出不同之訴願決定，有違平等原則乙節。則以，本件之爭點為系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否為「作農業使用」之農業用地，而經本院依職權調查於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，系爭土地並未實際供作養殖使用，業如前述。是原告前開主張，縱為真實，並不影響本院前開事實之認定及法規適用之結果，尚難以為原告有利之認定。至原告所引台南市政府98年1月20日南市行救字第098026506380號訴願決定，除其見解對本院並無拘束外，況所指核發農業用地作農業使用證明書時，一併發給容許使用證明所為見解，核與本件爭點無涉，自無從比附援引。
五、綜上所述，原告之主張均不可採。系爭土地於89年1月既非屬作農業使用之農業用地，不符合土地稅法第39條之2第4項之規定，則被告以98年11月2日南市稅安字第09822150600號函否准原告依同條第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵系爭土地之土地增值稅之申請，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應就系爭土地作成准以89年1月28日當期公告之土地現值為原地價課徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 黃 玉 幸