高雄高等行政法院判決
99年度訴字第233號民國99年10月12日辯論終結原 告 南和興產股份有限公司代 表 人 陳田柏董事長訴訟代理人 張宗琦律師
林石猛律師複 代理 人 王彥凱會計師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 蘇進步處長訴訟代理人 蔡淑華
賴麗珍上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年2月12日高市府法一字第0990009573號及高市府法一字第0990009591號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定（高雄市政府99年2月12日高市府法一字第0990009573號、高市府法一字第0990009591號訴願決定書）及原處分（即原核定處分「96年地價稅繳款書5,551,389元，單照編號為0000000號、97年地價稅繳款5,553,555元，單照編號為0000000號及申請否准通知函96年12月7日高市稽苓字第0968120539號函」，含重核復查決定「98年9月10日高市稽法字第0982901649號及98年10月26日高市稽法字第0982901980號復查重核決定」）均撤銷。
被告應依原告96年8月9日之申請作成准原告所有高雄市○○區○○段○○○號中4,504.89平方公尺興建公共游泳池部分，96年、97年地價稅均應按特別稅率千分之10計徵地價稅之行政處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔1/2，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有高雄市○○區○○段○○○號土地（重測前為林德官段157-7地號），面積8,915平方公尺，民國65年5月間經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地。原告於67年3月4日以配合政府消除髒亂美化環境及響應全民運動政策為由，向高雄市政府申請自行開發作為公園及興建私營游泳池，高雄市政府為求早日開發都市計畫編定之公共設施保留地，乃以67年5月26日高市府工觀字第43765號函准予辦理。上揭土地其中面積4,410.11平方公尺由市府開闢維護管理作為五福公園使用（此部分土地經被告核准免徵地價稅在案）迄今。另面積4,504.89平方公尺部分興建游泳池及管理室等（下稱系爭部分土地）。興建游泳池部分，經高雄市政府工務局核發67年10月2日高市工都築字第10105號建造執照，並於建造完成後取得該局（70）高市工建築使字第785號使用執照，原告即以南和游泳池名義對外收費營業。嗣經被告所屬苓雅分處（下稱苓雅分處）以94年1月7日高市稽苓地字第0940000447號函通知原告系爭部分土地原屬公共設施保留地，經核准辦理及核發建造執照、使用執照，並對外收費營運，應屬已開闢完成之公共設施，核與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件有所不合為由，核定自68年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年差額地價稅。原告不服，提起行政救濟，案經最高行政法院以97年度判字第165號判決上訴駁回在案。嗣原告於96年8月10日以系爭部分土地現供游泳池使用為由，向苓雅分處申請改按私立體育場所用地千分之10特別稅率課徵地價稅，經苓雅分處於同年9月18日以高市稽苓地字第0968120539號函復原告，以其未提供主管教育行政機關核准之證明文件為由予以否准，並核定按一般用地稅率課徵系爭部分土地96年地價稅，原告不服，提起訴願，經高雄市政府97年5月19日高市法一字第0970025335號訴願決定，以本案業經核准開發興建游泳池，是否尚須由主管教育行政機關（即高雄市政府教育局）核准，且高雄市尚未改制前是項權責究應隸屬何機關亦有未明為由，將原處分撤銷，由被告於2個月內請示財政部後另為適法之處分，被告乃依訴願決定意旨於97年7月24日函請財政部釋示，經財政部於同年10月7日以台財稅字第09700385620號函釋在案。被告依函釋意旨仍按一般用地稅率課徵系爭部分土地96年地價稅新台幣（下同）5,551,389元，原告不服，提起訴願，經高雄市政府98年7月14日高市府法一字第0980041052號訴願決定，以被告未就原告於訴願審理中所主張之系爭部分土地應屬私立公園用地部分善盡調查之責為由，將原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。被告乃依該訴願決定意旨及前開財政部函釋意旨重核結果，仍維持原決定，被告再表不服，提起訴願，經遭決定駁回；另被告所屬三民分處依前揭高雄市政府97年5月19日高市府法一字第0970025335號訴願決定及財政部函釋意旨，按一般用地稅率課徵系爭部分土地97年度地價稅5,553,555元，並寄發97年地價稅繳款單予原告，原告收受該繳款書後，對其適用特別稅率土地面積仍有疑義，申請復查未獲變更，提起訴願，經高雄市政府98年8月20日高市府法一字第0980048639號訴願決定，以被告未就原告於訴願審理中所主張之系爭部分土地應屬私立公園用地部分善盡調查之由，將原處分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分。被告乃依訴願決定意旨及前開財政部函釋意旨重核結果，仍維持原決定，原告再表不服，提起訴願，經遭決定駁回；原告乃合併提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、原告所有高雄市○○區○○段○○○號土地，宗地面積8,915平方公尺，65年間經高雄市政府依都市計畫法劃定為40號公園用地，因政府迄無徵收之打算，原告為配合政府美化環境及響應全民運動政策，於67年3月4日向高雄市政府申請自行開發作為公園及興建收費游泳池使用，經高雄市政府於同年5月26日以高市府工觀字第43765號函復原告准予辦理在案。
原告依上揭核准函，將其中部分面積4,410.11平方公尺開發作為公園使用；其餘系爭部分土地自68年起至93年被告均准依土地稅法第19條都市計畫公共設施保留地按千分之6稅率課徵地價稅。詎苓雅分處於93年8月27日以高市稽苓地字第0930019881號函通知原告，以系爭部分土地業經高雄市政府核發建造執照、使用執照並對外收費營運，應屬已開發完成之公共設施，與公共設施保留地之減免要件不合為由，核定應自68年起按一般用地稅率累進課徵千分之55地價稅，並補徵原告89年至93年地價稅。在系爭部分土地為公共設施土地用地性質及使用事實狀況均未改變之情形下，本無庸另為申請優惠稅率，然原告迫於現實之無奈，乃再於96年8月9日以申請書向苓雅分處申請適用優惠稅率，再度請求以系爭部分土地屬都市計畫尚未徵收之「公共設施保留地」，應依土地稅法第19條規定，按公共設施保留地以千分之6稅率課徵地價稅；至少亦屬土地稅法第18條第1項第2款規定之私立「體育場所用地」，以千分之10特別稅率課徵地價稅，然苓雅分處於96年12月7日（原告99年4月14日行政訴訟起訴狀及99年5月27日行政訴訟追加狀均誤載為96年12月12日）以高市苓地字第0968120539號函復略以原告未提供主管教育行政機關核准文件為由，而否准原告之申請，仍以稅率千分之55核課地價稅。
㈡、系爭部分土地之都市計畫使用編定自65年起即為尚未徵收之「公共設施用地」之「公園」用地性質，且獲高雄市政府67年5月26日高市府工觀字第43765號函核准原告興建「游泳池」使用，並自68年起獲准依土地稅法第19條規定，按公共設施保留地千分之6特別稅率課徵地價稅迄至93年，兩造對此原均無爭議。系爭部分土地自65年起迄今既為尚未經徵收之「公共設施用地」之「公園」用地，且其使用事實狀況自68年起迄今一直作為「游泳池」使用，在相關法規及使用事實迄未曾變更之情況下，暫且不論苓雅分處遽於93年推翻原自68年至93年之地價稅稅率核定，改按一般用地稅率累進課徵千分之55地價稅，並補徵原告89年至93年地價稅之違法乙節。在系爭部分土地之屬公共設施用地性質及使用事實狀況均未改變，本無庸另為申請優惠稅率之情形，原告迫於現實之無奈，乃再於96年8月9日以申請書向苓雅分處申請系爭部分土地因屬都市計畫公共設施保留地，自96年起仍應依土地稅法第19條規定，按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅；退而言之，系爭部分土地亦屬土地稅法第18條第1項第2款規定之私立體育場所用地，至少亦應以千分之10特別稅率課徵地價稅。然，苓雅分處不但不准依土地稅法第19條規定，按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅；反而於被告之原處分即苓雅分處96年12月7日高市苓地字第0968120539號函亦以原告未提供主管教育行政機關核准文件為由，否准原告系爭部分土地依土地稅法第18條第1項第2款規定，以私立體育場所用地按千分之10特別稅率課徵地價稅之申請，以致於系爭部分土地96年及97年地價稅仍被以一般稅率千分之55累進核課。惟查︰
1、從都市計畫法第48條至第51條規定或其立法目的，所謂「公共設施保留地」應係指依都市計畫法第42條規定所劃定之公共設施用地，留待將來取得（徵收等）者而言；司法院釋字第336號解釋理由書亦已指出：「主管機關為實現都市有計畫之均衡發展，依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，以為都市發展之支柱。此種用地在未經取得前，為公共設施保留地。」亦即公共設施用地在未經取得前，均應屬公共設施保留地。系爭部分土地為都市計畫公園用地，且既未經國家或地方自治團體等公法人依法取得，依司法院釋字第336號解釋理由書所揭之意旨，系爭部分土地自屬公共設施保留地。最高行政法院99年度判字第75號判決亦同斯旨。再依憲法第19條租稅法定原則，亦應依系爭部分土地之性質及使用狀況適用土地稅法第19條規定，按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅，始為適法，並符「特別犧牲」之法理。
2、退而言之，縱認本件不符土地稅法第19條規定按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅之要件。惟本件仍符合土地稅法第18條第1項第2款私立體育場所用地，以千分之10特別稅率課徵地價稅規定。原處分以原告未提供主管教育行政機關核准文件為由，亦否准原告系爭部分土地依土地稅法第18條第1項第2款規定以私立體育場所用地按千分之10特別稅率課徵地價稅之申請，仍以一般稅率千分之55核課，顯有違誤︰
⑴原告在系爭部分土地興建游泳池，係經高雄市政府67年5月2
6日高市府工觀字第43765號函同意辦理，再由高雄市政府工務局核發67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建照執照及70年3月4日(70)高市工建築使字第785號使用執照在案。準此，原告於67年間興建游泳池業經主管機關高雄市政府事先核准，並依法申請建造執照、取得使用執照，其合法性殆無疑義。故而，被告得據之依土地稅法第19條規定，自68年起依公共設施保留地千分之6稅率課徵系爭部分土地之地價稅。嗣因前述被告認事用法錯誤，將原適用之千分之6稅率，於93年違法推翻，改依一般用地稅率課徵系爭部分土地之地價稅；原告不得已再於96年8月9日向苓雅分處提出申請系爭部分土地係供游泳池使用，起碼屬「體育場所」用地，仍得依土地稅法第18條第1項第2款按千分之10計徵地價稅，原告並業已遵照土地稅法第41條第1項規定，分別於96年8月9日申請書及96年9月5日南和業字第960901號（原96年8月9日南和業字第056號文號錯誤）函予以說明並檢附︰①土地使用分區證明書、②原告67年3月4日(67)南和業字第056號向高雄市政府申請在系爭土地（40號公園用地）自行開發為公園及興造收費游泳池函影本、③高雄市政府67年5月26日(67)高市府工觀字第43765號核准函影本、④高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都開發字第0930005211號函影本、⑤高雄市政府工務局67年10月2日(67)高市工都築字第10105號建造執照影本、⑥高雄市政府工務局70年3月4日(70)高市工建築使字第785號使用執照影本。原告復於96年度地價稅開徵40日前（即96年9月22日前）向苓雅分處提出申請，而完成土地稅法第41條第1項、土地稅法施行細則第13條、同細則第14條第1項等法令所規定之法定程序，克盡申報協力義務，並符合土地稅法第18條第1項第2款按千分之10計徵地價稅之法定要件。然被告原處分函仍執「惟並未提供主管教育行政機關核准後闢建之證明文件，尚難據以認定旨揭土地為目的事業主管機關核定規劃使用之體育場所使用範圍內之土地」而否准系爭部分土地適用土地稅法第18條第1項第2款按千分之10計徵地價稅之申請。惟查，按諸土地稅法第18條第1項第2款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。．．．。」是否得適用該條款按千分之10計徵地價稅，其積極要件為土地是否「供事業直接使用」，該條但書所稱「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」只是消極條件。而系爭部分土地自68年起迄今均作為游泳池之「體育場所用地」使用，自始即符合土地稅法第18條第1項第2款「供事業（體育場所）直接使用」之積極要件並無疑義，此由苓雅分處98年11月12日高市稽苓地字第0988122530號核准原告98年起改按千分之10計徵地價稅函認原告系爭部分土地符合土地稅法第18條第1項第2款規定，核准自98年起改按千分之10計徵地價稅函可為明證。準此，被告否准系爭部分土地適用土地稅法第18條第1項第2款按千分之10計徵地價稅之癥結點即在於是否存在「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」之消極條件，如上所述，系爭部分土地之興建游泳池，自始即已申請取得高雄市政府67年5月26日高市府工觀字第43765號函核准，並由高雄市政府工務局核發67年10月2日(67)高市工都築字第10105號建照執照及70年3月4日(70)高市工建築使字第785號使用執照在案，並使用迄今，未有改變。故而，原告於67年申請在系爭部分土地開發游泳池迄今，當時業經目的事業主管機關即高雄市政府事先核准，並依法向高雄市政府所屬工務局申請建造執照、及取得使用執照，其合法性自無疑義，亦已按規定經營游泳池而符合「按目的事業主管機關核定規劃使用」，並無存在土地稅法第18條第1項第2款但書所稱「未按目的事業主管機關核定規劃使用者」之消極條件情事，此再由高雄市政府工務局98年11月9日高市工養處字第0980038156號致苓雅分處函稱：「該公園用地使用現況，與原申請計畫相符．．．則其繼續按原核定規劃設置使用自屬有效」，亦可證明。反面言之，若未按核定規劃使用，自亦不可能取得使用執照及營業執照經營迄今。綜上，可證原告之申請完全符合土地稅法第18條第1項第2款之積極要件，且無該條但書之消極條件存在，則原處分否准原告申請自屬違法。
⑵被告銖錙計較於原告未提供「主管教育行政機關」核准後闢
建之證明文件，作為否准之理由，亦即認定「游泳池」之目的事業主管機關唯獨是「主管教育行政機關」，堅持認定「高雄市政府」不是目的事業主管機關，遽而認定原告所提供之前揭高雄市政府之核准文件均非土地稅法第18條第1項第2款所稱之「目的事業主管機關」之核定規劃使用文件，被告解釋適用法規顯屬違誤。因「游泳池」事務之管理在67年當時高雄市政府未有明文指定主管機關，中央政府亦然，此有高雄市政府85年8月8日高市府法一字第41696號函可證，該函即係高雄市政府為因應迄至當時相關法規及該府法令就有關「私人申請設立游泳池」事項，均未指定其目的事業主管機關，為解決業務權責不明之狀況，乃以高雄市政府名義發函給相關局處，正本受文者包括被告機關高雄市稅捐稽徵處在內，該函說明二明定「游泳池之設置以工務局為本府之目的事業主管機關」，說明三之㈡則請工務局向內政部請示建議「陳請中央指定游泳池之目的事業主管機關」足證被告原處分執以主管教育行政機關為游泳池之目的事業主管機關之認定，及據以駁回申請，顯屬事實認定及法令適用之錯誤。本案歷次訴願決定原已懷疑被告認定有關目的事業主管機關為主管教育機關之正確性，雖因此數次以本案業經高雄市政府核准開發興建游泳池，是否尚需由主管教育行政機關核准；且高雄市尚未改制前是項權責究應隸屬何機關亦有未明為由，而撤銷原處分（如高雄市政府97年9月10日高市府法一字第0970047301號訴願決定）；惟訴願管轄機關仍疏未深入查明，致最終仍作成訴願駁回之決定，自亦屬違誤。
⑶再查，高雄市政府就違法設置或營業之游泳池之管理，在上
揭高雄市政府函指定工務局為目的事業主管機關前或後，均係由高雄市政府聯合稽查組執行稽查取締後交由工務局裁罰，而非由教育局裁罰，此有高雄市政府工務局85年5月24日高市工務建字第14224號、85年7月10日高市工務建字第19990號處分函可稽，被告為聯合稽查組之主要成員，更應知之甚稔。另查，游泳池事務之管理在行政院一直皆由內政部負責，亦非由教育部負責，此亦有內政部86年3月25日台（86）內營字第8602493號函可稽，該函亦由高雄市政府工務局以府函轉刊登於高雄市政府公報86年夏字第6期第30至31頁，亦為被告於職掌上所不得諉為不知悉者。然被告仍執前詞認主管教育行政始為游泳池之目的事業主管機關，更謬稱「顯然市政府工務局並非游泳池之目的事業主管機關」，其違法執行職務行使公權力，不法核課稅捐造成人民權益重大損害，實已灼然具備故意或過失之責任要件矣。被告另舉高雄市政府教育局所直接隸屬管轄之「市有」前鎮游泳池為例，顯又混淆公有具公行政目的之營造物性質之游泳池實與私有並具營利性質之營業游泳池之不同，實屬引喻失義。又被告所援引財政部84年8月29日台財稅第00000000號及財政部97年10月7日台財稅第00000000000號函釋違反法律保留原則，及組織法不能替代作用法之原則，肩負確保行政機關「依法行政」職責之行政法院自應予拒絕適用（參司法院釋字第216號、第407號等解釋)，以維人民憲法所保障之財產權益，始為正辦。
㈢、原告是否有未按目的事業主管機關核定規劃使用之消極情形？應由被告負舉證責任：
1、原告自67年獲准於系爭部分土地興建游泳池，68年起獲准適用土地稅法第19條公共設施保留地千分之6之特別稅率，況且，使用用途自68年起迄今未曾改變。另依司法院釋字第336號解釋理由書所揭示「依都市計畫法在都市計畫地區範圍內設置公共設施用地，．．．此種用地在未經取得前，均應屬公共設施保留地。」本件系爭部分土地既未經政府取得，自屬公共設施保留地無疑，縱然被告以系爭部分土地以開闢游泳池之體育場所用地使用，而認不適用土地稅法第19條公共設施保留地千分之6特別稅率；然原告已同時依土地稅法施行細則第14條第1項第2款規定，檢附文件，向被告申請依土地稅法第18條第1項第2款之體育場所用地，適用千分之10特別稅率，即已完全符合特別稅率申請之要件，何況，土地稅法施行細則第14條第1項第2款既未規範納稅義務人就適用特別稅率申請之程序，應提出「已按目的事業主管機關核定規劃使用」之證明文件，原告依法自無另外再報請目的事業主管機關核發「已按目的事業主管機關核定規劃使用」證明文件之義務，換言之，被告之要求猶如要原告檢附「已獲主管機關核准某事業使用」之證明文件外，又同時要求原告再檢附一張「沒有不按核准使用」之證明文件，顯然違反論理法則而相互矛盾。換言之，依土地稅法第41條第1項之明文，原告於系爭部分土地興建游泳池，自始用途既從未變更，當然無再次申請之必要。原告如已依規定，檢附應檢附之文件，申請適用特別稅率，被告即須就此積極要件予以審核，即行政機關應依職權調查證據，而非怠於應盡之職權，反要求申請人於提出符合規定之文件後，又同時要提出一個「沒有不符申請條件」之反面證明，此猶如要刑事被告自證沒有不法一般，同屬違反證據法則。
2、按土地稅法第18條第1項之規定，符合適用特別稅率之土地，是否有按目的事業主管機關核定規劃使用之查緝，本是被告應積極稽查之工作。蓋依各縣市稅捐稽徵處訂有「加強地價稅籍及使用情形清查工作計畫」或「地方稅務局施政目標與重點」等內規，即在督促地方稅務人員應主動加強辦理地價稅籍及使用情形清查作業，以發現納稅義務人有無未按原規劃用途使用之消極要件情形，遏止逃漏稅，維護租稅公平。準此，倘若被告認為原告就系爭部分土地興建游泳池確有未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形，自應由被告負舉證責任，方符證據法則與行政自我拘束原則與誠信原則等行政法之一般法律原則。否則，即屬違法行政（參行政程序法第4條）。
㈣、原告對於97年度於系爭游泳池土地適用特別稅率計徵地價稅，毋庸再提出申請：
按土地稅法第41條第1項之規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」準此，原告於96年8月9日既已依土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定，填具申請書，並檢附相關證明文件，向被告提出適用特別稅率之申請，97年間並未變更其用途，當然毋庸再次於97年重複提出申請等情，並求為判決先位聲明：
㈠訴願決定（高雄市政府99年2月12日①高市府法一字第0990009573號；②高市府法一字第0990009591號訴願決定書），及原處分（即原核定處分：「①96年期地價稅繳款書5,551,389元，單照編號為0000000號、②97年期地價稅繳款書5,553,555元，單照編號為0000000號及申請否准通知函96年12月7日高市稽苓字第0968120539號函」，含復查重核決定：
「①98年9月10日高市稽法字第0982901649號及②98年10月26日高市稽法字第982901980號復查重核決定書」）均撤銷。
㈡被告應依原告96年8月9日（被告收文日期為96年8月10日
）之申請，作成准原告所有高雄市○○區○○段○○○號中4,504.89平方公尺興建公共游泳池土地部分，96年、97年地價稅均應按特別稅率千分之6計徵地價稅之行政處分。㈢訴訟費用由被告負擔。備位聲明：㈠訴願決定（高雄市政府99年2月12日①高市府法一字第0990009573號、②高市府法一字第0990009591號訴願決定書），及原處分（即原核定處分：「①96年期地價稅繳款書5,551,389元，單照編號為0000000號、②97年期地價稅繳款書5,553,555元，單照編號為0000000號及申請否准通知函96年12月7日高市稽苓字第0968120539號函」，含復查重核決定：「①98年9月10日高市稽法字第0982901649號及②98年10月26日高市稽法字第982901980號復查重核決定書」）均撤銷。㈡被告應依原告96年8月9日（被告收文日期為96年8月10日）之申請，作成准原告所有高雄市○○區○○段○○○號中4,504.89平方公尺興建公共游泳池土地部分，96年、97年地價稅均應按特別稅率千分之10計徵地價稅之行政處分。㈢訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以︰
㈠、查原告所有系爭游泳池用地係高雄市政府於67年5月26日核准開發自行興建收費游泳池，原按公共設施保留地千分之6稅率課徵地價稅。惟苓雅分處於93年以該游泳池用地係經高雄市政府核准辦理及核發建造執照並對外收費營運，應屬已開闢完成之公共設施，與土地稅法及土地稅減免規則有關公共設施保留地之減免要件不符，核定應自68年起按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵89年至93年地價稅，原告不服，提起行政救濟，案經最高行政法院判決上訴駁回在案。嗣原告於96年8月10日以系爭部分土地現供游泳池使用為由，向苓雅分處申請改按私立體育場所用地千分之10特別稅率課徵地價稅，經苓雅分處於同年9月18日以其未提供主管教育行政機關核准之證明文件為由予以否准，並核定按一般用地稅率課徵系爭部分土地96年地價稅，原告不服，提起訴願，經高雄市政府97年5月19日高市府法一字第0970025335號訴願決定，以本案業經本府核准開發興建游泳池，是否尚須由主管教育行政機關核准，且本市尚未改制前是項權責究應隸屬何機關亦有未明為由，將原處分撤銷，由原處分機關於2個月內請示財政部後另為適法之處分。案經被告報奉財政部97年10月7日台財稅字第09700385620號函釋，仍應於設置前先經當時之主管機關省政府教育廳審查核可，再轉呈教育部備查，始有按千分之10稅率課徵地價稅之適用。然系爭游泳池用地屢經原告申請設立均遭臺灣省政府建設廳以不符合法令規定否准設立，嗣後逕由高雄市政府以美化環境為由本於職權核准開發，並未經台灣省政府建設廳核准開闢及報請省政府教育廳核定。故原告雖於96年8月9日向苓雅分處申請按土地稅法第18條第1項第2款體育場所用地規定適用特別稅率計徵地價稅，但卻未檢附設置前經目的事業主管機關核准之有關證明文件，自不符合適用特別稅率之規定。另就私立公園用地設立而言，亦應經目的事業主管機關核准設立，依土地稅法施行細則第13條第1項第3款及都市計畫法第6條規定辦理，原告既亦無法提示該核准設立之證明文件供核，苓雅分處按一般用地稅率課徵96、97年期地價稅分別為5,551,389元、5,553,555元，於法並無不合。
㈡、次查系爭游泳池用地乃高雄市政府為達成早日開發都市計畫編定之公共設施保留地及獎勵民間資力協助政府開發公共設施保留地等行政目的，而依都市計畫法第30條獎勵民間投資之精神，特許原告於系爭部分土地上興建游泳池。該部分土地非屬公共設施保留地業經最高行政法院97年度判字第165號判決確定在案。至該游泳池用地是否符合適用特別稅率規定，則仍應依相關稅法規定審認，此業經司法院釋字657號解釋理由書：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；．．．。」闡述甚明。是以，被告依土地稅法第18條第1項、稅捐稽徵法第1條之1、財政部84年8月29日台財稅第000000000號及97年10月7日台財稅字第09700385620號函釋規定審認本案未按目的事業主管機關核定規劃使用，及原告無法依土地稅法施行細則第13條第1項第3款、同法施行細則第14條第1項第2款規定，檢附目的事業主管機關核准之有關文件及使用計畫書圖提出申請，乃依法辦理駁回申請。原告雖於96年8月10日向苓雅分處申請按土地稅法第18條第1項第2款體育場所用地規定適用特別稅率計徵地價稅，但卻未檢附設置前經目的事業主管機關核准之有關證明文件，僅檢附高雄市政府核准開闢游泳池函及游泳池建造執照、使用執照，與土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定有違；遲至98年9月3日始以南和業字第980901號函，檢附設施計畫書圖、平面位置示意圖及相關書類等，向高雄市政府工務局申請，核定其所有系爭土地係按原核定規劃使用；並經該局以98年11月月9日高市養處字第0000000000函確認原告仍按原核定規劃使用。苓雅分處乃依高雄市政府工務局上述函文及相關證明文件核准系爭部分土地自98年起按千分之10稅率計徵地價稅。原告指稱渠既已於96年9月5日以系爭部分土地現供游泳池使用，依土地稅法第18條第1項第2款規定，向苓雅分處申請應按特別稅率千分之10計徵地價稅，並檢附…等影本；且於96年度地價稅開徵40日前向苓雅分處提出申請，已符合土地稅法第41條第1項、土地稅法施行細則第13條、同細則第14條第1項規定，本案2件原處分誤以原告未提出主管教育行政機關核准文件，而予以否准，而以一般稅率千分之55核課系爭部分土地96年及97年地價稅，原處分即屬違法云云，顯與事實不符，核不足採。
㈢、另原告指摘被告引據財政部84年8月29日台財稅字第841644840號函釋，遽認本案目的事業主管機關為主管教育行政機關並非的論。蓋因該函解釋背景為請求財政部就「高爾夫球練習場」、「網球場」、「射箭場」可否依土地稅法第18條第1項第2款而適用千分之10稅率計徵地價稅，然本案系爭部分土地興建標的既為「游泳池」，即與財政部於該函所解釋之特定標的不符，被告．．．，自屬法令涵攝錯誤乙節。查上開函釋係屬例示規定，函釋意旨在證明上述體育設施非由主管教育行政機關（現為行政院體育委員會）核准後闢建，核無上開法條之適用。再查，高雄市公園範圍內設置之游泳池（如前鎮游泳池）其主管機關為高雄市政府教育局，自97年1月1日起改由其隸屬之體育處經管（參高雄市體育處組織規程及分層負責明細表），該處之職掌包含有運動設施之規劃、營運管理、輔導民間運動設施等；又依高雄市公園管理自治條例第5條第4項規定之運動設施，並無「游泳池」一項，顯然市政府工務局並非游泳池之目的事業主管機關。佐證上揭財政部84年8月29日台財稅第000000000號及97年10月7日台財稅字第09700385620號函釋體育場所之主管機關應屬教育行政機關（高雄市即為教育局）。是以，「游泳池」自包括在體育場所範圍內，應受該函釋之規範，原告所述核無足採。
㈣、綜上所述，本案原告所有系爭部分土地於98年9月3日始向高雄市政府工務局檢據申請，核定其所有系爭部分土地係按原核定規劃使用，並於98年9月4日始檢附目的事業主管機關核准之有關文件，向苓雅分處申請系爭部分土地依土地稅法第18條第1項第2款規定按千分之10計徵地價稅，苓雅分處乃依原告上開申請書及相關證明文件核准系爭部分土地自98年起按千分之10稅率計徵地價稅，則苓雅分處按一般用地稅率課徵系爭部分土地96、97年期地價稅分別為5,551,389元、5,553,555元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業據兩造各自陳明在卷，並有高雄市政府67年5月26日高市府工觀字第43765號函、高雄市政府工務局核發67年10月2日高市工都築字第10105號建造執照、（70）高市工建築使字第785號使用執照、地價稅繳款書、原告96年8月10日申請書、重核復查決定及訴願決定書等附於原處分卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為㈠系爭土地是否為公共設施保留地，得否按千分之6課徵地價稅。㈡原告申請按千分之10課徵地價稅，是否有理。經查：
甲、本件原告不服被告96、97年度地價稅核定事件及原告96年8月10日申請按優惠稅率課徵地價稅事件，經被告於重核復查決定時將2案合併處理，為兩造所不爭，是本件訴訟包括撤銷訴訟（課稅處分部分）及課予義務訴訟（申請駁回部分），合先敘明。
乙、先位之訴部分：
㈠、按「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。」為都市計畫法第42條第1項第1款所明定。次按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。
二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之25。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之35。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之45。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之55。」「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第14條、第16條第1項、第19條定有明文。又按「．．．二、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。三、左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。㈠經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。．．．。」業經內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋在案，且該函釋符合法律規定意旨，並未增加法律所無之要件，自得適用。且「公共設施保留地」與「公共設施用地」並非同一涵義，其有關納稅義務適用之法條，自不相同，有最高行政法院74年度判字第1307號判決可參。
㈡、查91年12月11日修正前都市計畫法第30條規定：「都市計畫地區範圍內，公用事業及其他公共設施，當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所認為有必要時，得獎勵私人或團體投資辦理，並准收取一定費用；其獎勵辦法及收費標準，由(市)政府定之。」高雄市係於70年3月10日依該規定訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」以為執行依據。至本件原告67年間向高雄市政府申請自行開發當時，上開獎勵民間投資興建公共設施辦法雖尚未訂定，且內政部曾以67年11月16日台內地字第819385號函規定：「．．．二、為便於嗣後審核投資計畫，達到獎勵民間投資開發都市計畫公共設施用地之目的，應請省、市政府儘速制訂獎勵民間投資興建公共設施辦法，在該項辦法尚未訂頒前，有關民間投資公共設施計畫之申請，應暫緩受理。」在案；然原告申請自行開發上開土地為公園及興建私營游泳池，既經高雄市政府以期能早日開發都市計畫編定之公共設施保留地之理由，於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予原告興建及使用系爭游泳池建物，而該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，原告因此所取得之獎勵投資興建核與都市計畫法第30條之立法精神相符，則依上開內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋，系爭作為南和游泳池之公共設施用地，即屬非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，應非都市計畫法所稱之公共設施保留地。又南和游泳池如上所述，係在高雄市政府依都市計畫法第30條規定於70年3月10日訂定「高雄市獎勵投資興建公共設施辦法」前即已蓋建完成且開始營運，自非屬依都市計畫法第61條興闢之公共設施用地，亦堪認定。
㈢、次按「公共設施保留地在未取得前，得申請為臨時建築使用。」「公共設施保留地申請為臨時建築使用，應具申請書．．．向直轄市、縣（市）主管建築機關申請建築許可證後始得為之。」為都市計畫法第50條及都市計畫公共設施保留地臨時建築使用辦法第8條所明定。系爭「南和健身中心游泳池新建工程」依高雄市政府工務局94年5月11日高市工務建字第0940011557號函稱：「查該游泳池係由原告申請投資興辦，並經高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號函准許開發使用在案，並非依建築法（附註：應為都市計畫法之誤）第50條規定申請之臨時建築使用。」等意旨以觀，顯非臨時建築使用，則系爭土地為依據都市計畫法第30條規定由原告申請投資興辦至明，此亦有建造執照申請書影本附案可稽，依內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地；同函亦釋示「私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得由直轄市、縣（市）主管機關會同目的事業主管機關、投資興辦人實地勘查後，如認有重新獎勵投資興辦或由政府取得開闢之必要者，得解除原投資核准，回復為公共設施保留地。」系爭土地經查並未有解除原投資核准或由政府取得開闢之必要，回復為公共設施保留地之情形，參諸上開內政部函示，自非公共設施保留地。又查，系爭公共設施游泳池既興建完成，且原告亦獲得游泳池營運利益之獎勵，則系爭土地已無待高雄市政府再為徵收及開發計畫，而高雄市政府亦確無另為徵收開發之計畫各情，亦有高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都發開字第0930005211號函、高雄市政府工務局94年4月14日高市工養字第0930009620號函在卷足佐，是系爭土地顯非屬都市計畫法第48條所稱之公共設施保留地，應無疑義。且此爭執，亦經最高行政法院97年度判字第165號地價稅事件判決審認在案，亦有該判決在卷可憑。因此，原告主張系爭供游泳池使用之土地，乃公共設施保留地，應依土地稅法第19條按千分之6計徵地價稅云云，容係對「公共設施保留地」與「公共設施用地」之涵義有所誤解，並不可採。
㈣、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告否准原告按優惠稅率千分之6課徵地價稅，並無不合，原告先位之訴為無理由，應予駁回。
丙、備位之訴部分：
㈠、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：．．．
二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。」土地稅法第18條第1項第2款及同法施行細則第14條第1項第2款定有明文。
㈡、經查，原告為配合政府美化環境及響應全民運動政策，於67年3月4日向高雄市政府申請自行開發前揭土地作為公園及興建收費游泳池使用，經高雄市政府於67年5月26日以高市府工觀字第43765號函予以同意，並核發建造執照、使用執照予原告興建及使用系爭游泳池建物，有前揭函及建造執照、使用執照在卷足稽，且被告於清查期間系爭土地部分確闢建游泳池使用，為被告所不爭，足見系爭土地部分原告確係供作游泳池使用。又被告該等同意（特許）自行投資開發及授與建造執照、使用執照之處分，皆屬授益行政處分，且未有事後撤銷情形，自仍屬合法、有效行政處分，業如前述，嗣原告於96年8月9日向苓雅分處提出申請按優惠稅率千分之10計徵地價稅，並提出土地使用分區證明書、高雄市政府67年5月26日（67）高市府工觀字第43765號核准函影本、高雄市政府都市發展局93年4月27日高市都開發字第0930005211號函影本、高雄市政府工務局67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建造執照影本、70年3月4日（70）高市工建築使字第785號使用執照影本為證，且無其他消極事由，則依前開規定，自符合土地稅法第18條第1項第2款按千分之10計徵地價稅之要件。
㈢、被告固主張原告未提供主管教育行政機關核准後闢建之證明文件，尚難據以認定旨揭土地為目的事業主管機關核定規劃使用之體育場所使用範圍內之土地，不符合土地稅法第18條第1項第2款按千分之10計徵地價稅之要件云云；然查，系爭部分土地之興建游泳池，原告於興建之初，業已取得高雄市政府67年5月26日高市府工觀字第43765號函核准，並由高雄市政府工務局核發67年10月2日（67）高市工都築字第10105號建照執照及70年3月4日（70）高市工建築使字第785號使用執照，依原告申請時之目的事業主管機關即為高雄市政府，殆無疑義（高雄市於68年改制為院轄市），況且被告嗣亦不否認游泳池之目的事業機關為高雄市政府工務局，原告所提目的事業主管機關文件並無不合（詳本院99年10月12日言詞辯論筆錄），是申請依土地稅法第18條規定課徵地價稅，依同法施行細則第14條第1項第2款規定，僅須提出目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件即足，至是否按目的事業主管機關核定規劃使用之消極事項，則應由被告依法查核，非由原告自行舉證，本件被告於清查期間系爭土地部分確實闢建游泳池使用，已如前述，再由高雄市政府工務局98年11月9日高市工養處字第0980038156號致苓雅分處函稱：
「該公園用地使用現況，與原申請計畫相符．．．則其繼續按原核定規劃設置使用自屬有效」，益證原告於設置游泳池後並無改變其用途，被告依一般稅率課徵地價稅並否准原告之申請，容有未合。
㈣、末按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」為土地稅法第41條第1項所明定。
本件原告於96年8月9日既已依土地稅法施行細則第14條第1項第2款之規定，填具申請書，並檢附相關證明文件，向被告提出適用特別稅率之申請，既符合適用千分之10優惠稅率之要件，其於97年間並未變更其用途，自無庸再予逐年提出申請之必要，是被告以原告97年並未提出申請，即逕依一般稅率課徵地價稅，亦有未合。
丁、綜上所述，原告前揭備位之訴所為之主張，為有理由，原處分予以駁回，即有不合；訴願決定未予糾正，亦有違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求判決如主文第二項所示，為有理由，應予准許。至原告先位之訴部分，其主張既不可採，則原處分予以否准，並無違誤；訴願決定遞予維持，並無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴一部為有理由、一部為無理由，依行政訴訟法第98條第1項、第104條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 26 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 10 月 26 日
書記官 江 如 青