高雄高等行政法院判決
99年度訴字第256號民國99年9月7日辯論終結原 告 霖瀚股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月1日台財訴字第09800659540號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為邱政茂，於本件訴訟審理中變更為乙○○，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新台幣（下同）0元、利息收入11,645元，被告初查依台灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）判決結果，以訴外人天億營造有限公司（下稱天億公司）95年度應給付原告違約金25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，遂核定原告95年度其他收入25,872,000元、利息收入823,246元（11,645元＋811,601元），除補徵稅額6,670,900元外，並按所漏稅額處1倍罰鍰6,670,900元。原告不服，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者‧‧‧。」為所得稅法第49條第5項第1款所明定。次按「呆帳損失：‧‧‧5、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（1）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。‧‧‧6、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；‧‧‧。」亦分別為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第5款第1目、第6款所明定。上開查核準則之規定並無明文限制須於債權發生年度內催收者，方可適用，只須呆帳損失，因債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，能有催收證明，以證明上開債務確係無從催收，即可適用。最高行政法院78年度判字第333號判決亦謂：營利事業所得稅納稅義務人，因債務人倒閉、逃匿，致其債權無從催收，而於確定其為呆帳之年度，列報呆帳損失時，縱然列報時未能取具催收證明，如於訴願程序進行中補辦證明文據，足以證明是項呆帳於列報年度確定為呆帳，即非不得准予核實認列。‧‧‧上開查核準則並無明文限制須於債權發生年度內催收者，方可適用，祗須呆帳損失，因債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，能有催收證明，以證明上開債務確係無從催收，即可適用。又依本院50年判字第26號判例，呆帳損失固應於確定其為呆帳之年度列報，惟該判例係言不應於未確定為呆帳以前之年度預先報列，並非不得於確定為呆帳之年度以後，訴願進行中，補辦證明文據（本院62年度判字第575號判例參照）。故營利事業所得稅納稅義務人，因債務人倒閉、逃匿，致其債權無從催收，而於確定其為呆帳之年度，列報呆帳損失時，縱然列報時未能取其具催收證明，如於訴願程序進行中補辦證明文據，足以證明是項呆帳於列報年度確定為呆帳，即非不得准予核實認列。又財政部67年2月20日台財稅第31145號函釋略以：「主旨：‧‧‧有關呆帳損失應提之證明釋疑。說明：‧‧‧四、應收帳款等各項欠款債權，經依法強制執行或起訴等程序，因債務人遷移不明無法送達者，經依民事訴訟法第149條規定聲請法院為公示送達後，得依查核準則第94條規定列為訴追年度之壞帳損失。」
（二）次按，行政程序法第72條第1項前段、第2項分別規定：「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。」「對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會唔之處所或其住居所行之。」同法第74條第1項、第3項亦分別規定：「送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1份交由鄰居轉交或置放於該送達信箱或其他適當位置，以為送達。」「寄存機關自收受寄存文書之日起，應保存3個月。」而關於寄存送達，黃茂榮大法官於司法院釋字第667號解釋之不同意見書略謂：「傳達人不能在上述規定地點完成送達任務的事由有：（1）單純因為應受送達人及其有辨別事理能力之同居人或受僱人皆不在，（2）應受送達人無法律上理由而拒絕收領。寄存送達：在上述第（1）種情形，依民事訴訟法第138條，指傳達人得將文書寄存送達地之自治或警察機關，並作送達通知書兩份，1份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另1份置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達（同條第1項）。寄存送達，自寄存之日起，經10日發生效力（同條第2項）。寄存送達之生效附以法定始期10日。因所以為寄存送達之事由不可歸責於應受送達人，且寄存送達並非現實送達而是擬制送達，所以就其生效附以法定始期，可謂是貫徹面交原則的合理配套規定，以便應受送達人有合理的緩衝期間，可被期待由擬制之虛擬的受送達狀態，進入實境之現實的受送達狀態。」又依內政部警政署89年5月10日警署刑司字第7953號函釋略以：「一、各分駐（派出）所保管寄存送達之訴訟文書，基於為民服務之觀念，應主動聯絡應受達人領取，俾建立良好警民關係，並維護民眾權益。」準此，依上開黃茂榮大法官之見解及內政部警政署函釋意旨可知：應收帳款等各項欠款債權，經債權人依法起訴，因債務人匿避何處不明，起訴文書經郵務寄存警察機關送達，而警察機關已通知聯絡債務人領取而仍未領取，可見債務人現居於何處不明、或已匿避何處不明，則債務人確已行蹤不明。
（三）經查：
1、原告於94年4月間委任天億公司承攬坐落於嘉義市○○路之「霖宏嘉義之冠店鋪住宅新建工程」，工程總價168,000,000元，簽訂有工程合約書，是項工程原應於95年2月11日完工取得使用執照，因天億公司於94年8月23日無預警全面停工，致原告於94年9月將未完成工程再發包予五洋營造股份有限公司（下稱五洋公司），致上開工程延至95年5月間始取得使用執照。原告乃依系爭工程合約書第33條約定：「天億營造有限公司倘不依照合約規定期限完工，按逾期之日數，每逾1日賠償本公司契約總金額千分之3違約金‧‧‧。」原向嘉義地院起訴請求訴追天億公司25,872,000元之賠償違約金（下稱系爭違約金），並檢具天億公司負責人葉宏得之戶籍謄本及天億公司之有限公司變更登記表，請求嘉義地院向天億公司及葉宏得為訴狀之送達。
2、惟嘉義地院於95年6月8日以郵務寄送「言詞辯論通知書」給天億公司及葉宏得，請2人於95年7月4日下午2時15分出庭應訊（嘉義地院寄給葉宏得之地址繕打錯誤），惟天億公司並未收受「言詞辯論通知書」，有嘉義地院寄給天億公司之「言詞辯論通知書」由桃園縣政府警察局桃園分局中路派出所（下稱中路派出所）於95年6月16日收受寄存可稽，且天億公司迄今尚未領取，亦有桃園縣政府警察局桃園分局（下稱桃園分局）98年6月1日桃警分刑字第0981027218號函為證，而葉宏得亦未於95年7月4日出庭。
3、嗣嘉義地院於95年7月5日再以郵務寄送「言詞辯論通知書」給天億公司及葉宏得，請2人於95年8月1日下午2時23分出庭應訊，惟天億公司及葉宏得均未收受，有嘉義地院郵寄給天億公司之「言詞辯論通知書」由桃園縣政府警察局桃園分局龍安派出所（下稱龍安派出所）於95年7月7日收受寄存、嘉義地院寄給葉宏得之「言詞辯論通知書」由桃園縣政府警察局八德分局四維派出所（下稱四維派出所）於95年7月10日收受寄存可稽，且天億公司、葉宏得迄今均尚未領取，亦分別有桃園分局98年6月16日桃警分刑字第0981033958號函及四維派出所98年3月21日承辦警員蕭仁筆之函文為證。而葉宏得亦未於95年8月1日出庭。
4、嘉義地院又分別於95年8月及95年10月將「95年度重訴字第32號判決書」正本以郵務寄給葉宏得及天億公司，惟2人均未收受，亦有嘉義地院郵寄「95年度重訴字第32號判決書」正本給葉宏得，由四維派出所於95年8月31日收受寄存、嘉義地院郵寄「95年度重訴字第32號判決書」正本給天億公司，由中路派出所於95年10月19日收受寄存可稽，且葉宏得及天億公司迄今均尚未領取，亦分別有四維派出所98年3月21日承辦警員蕭仁筆函及上開桃園分局98年6月1日函為證。
5、由上可知，原告於95年間向嘉義地院起訴請求天億公司給付系爭違約金，即為向天億公司催收應收賠償違約金，而嘉義地院分別於95年6月8日、95年7月5日、95年8月及95年10月間，先後按葉宏得之戶籍住址及天億公司之經濟部公司登記地址以郵務寄送書狀，分別由中路派出所、龍安派出所、四維派出所收受上開訴訟文書，惟天億公司及葉宏得迄今尚未領取，顯見天億公司之住址匿避何處不明，而葉宏得現居於何處，或匿避何處亦已不明。原告嗣於98年11月2日又以民雄雙福郵局第163號存證信函向天億公司之公司所在地及葉宏得之戶籍地催收：「上開25,872,000元帳款及自民國95年5月17日起至清償日止按週年利率百分之5利息。」惟均遭以「遷移新址不明」「招領逾期」退回，亦有存證信函及退回信封2紙可稽，是原告始終無法獲得賠償，依上開所得稅法、查核準則規定、財政部函釋、行政法院判決意旨及黃茂榮大法官之見解，原告應收天億公司系爭違約金自得認列為原告95年度呆帳損失。
6、準此，原告於收受系爭判決書後，即於95年10月31日將上開呆帳損失25,872,000元及其他收入25,872,000元依法入帳，帳列其他收入－違約賠償收入。原告為免虛列收入及損失，乃於95年12月31日將上開呆帳損失及其他收入予以沖轉，並無不合。被告辯稱原告95年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌漏報其他收入即系爭違約金及利息收入云云，顯非有據。
（四）又天億公司至95年12月31日止為「負債大於資產」「債務人在財務上發生困難沒有足夠的能力清償對於債權人的債務」之公司，而依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，基於實質課稅原則，被告既認定原告可以收取系爭違約金，則被告自應就天億公司給付系爭違約金收入給原告之可能性負舉證之責：
1、按民法第35條規定：「法人之財產不能清償債務時，董事應即向法院聲請破產。」次按公司法第89條規定：「公司財產不足清償其債務時，清算人應即聲請宣告破產。」另依破產法規定，所謂破產係指「債務人在財務上發生困難沒有足夠的能力清償對於債權人的債務」「負債大於資產」而言。
2、次按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」同法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」而依中央法規標準法第16條前項規定：「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。」此即特別法優先普通法原則，因稅捐稽徵法為特別法，自應優先於所得稅法及其他稅法規範而適用。
3、又司法院釋字第420號略謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」孫森焱大法官並於釋字第420號解釋不同意見書中略以：「‧‧‧四、‧‧‧就中所謂『經濟上之意義』當係指『經濟觀察法』而言。按所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。因而演繹為實質課稅之原則。‧‧‧．適用實質課稅原則須形式上存在之事實與事實上存在之實質不一致，因而依形式課稅將發生不公平之結果，不能實現依照各人負擔租稅能力而課徵租稅之公平原則為要件‧‧‧。」司法院釋字第496號解釋亦謂：「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」最高行政法院81年度判字第2124號判決又謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」而最高行政法院86年度判字第87號判決亦謂：「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準‧‧‧。」又最高行政法院93年度判字第521號判決亦指出：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」復按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」亦為行政程序法第36條所明定。
4、查嘉義地院95年度重訴字第32號雖判決天億公司應給付原告系爭違約金確定，惟查天億公司自94年11月1日起即已處於停業狀態，該公司雖於95年5月23日申請復業，但旋於95年6月1日起又申請停業。又依天億公司95年度營利事業所得稅結算申報書所載，天億公司至95年12月31日止，帳列資本額為100,000,000元，累積虧絀金額為165,499,814元（含至94年底止累積虧絀金額162,541,960元及95年度營業淨損2,957,854元），依上開民法、公司法及破產法規定，已屬「負債大於資產」之破產公司。再者，天億公司因積欠華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）借款16,689,912元及27,300,000元；積欠板信商業銀行股份有限公司（下稱板信銀行）借款14,790,000元及28,890,000元，華南銀行遂於95年7月27日就天億公司積欠之借款向台灣桃園地方法院（下稱桃園地院）民事執行處聲請查封天億公司及保證人之存款、不動產、應收款債權等財產（桃園地院95年度執字第24022號清償債務事件），桃園地院並囑託嘉義地院執行（嘉義地院95年度執助字第66號債務執行事件）。板信銀行亦於95年3月8日向嘉義地院遞狀聲明參與分配天億公司及保證人之存款、不動產、應收款債權等財產。由上可知，天億公司至95年12月31日止，已經是「債務人在財務上發生困難沒有足夠的能力清償對於債權人的債務」「負債大於資產」之破產公司，其所有財產已於95年7月27日經華南銀行向桃園地院民事執行處聲請查封強制執行在案。參諸上開最高行政法院86年度判字第87號判決意旨，嘉義地院95年度重訴字第32號雖判決天億公司應給付原告系爭違約金及利息，惟從實質經濟事實關係面觀察，原告實際上經濟能力並未增加，被告核定系爭違約金屬原告95年度其他收入，顯然有違實質課稅及租稅公平原則。
5、此外，被告依據上開行為時所得稅法、查核準則規定及財政部函釋意旨而為系爭核課處分，固非無據。惟上開查核所依據之法令位階均低於稅捐稽徵法，故本件應優先適用稅捐稽徵法增訂第12條之1規定之實質課稅原則。而本件原告始終無法獲得賠償，實際上未收到系爭違約金或利息，依實質課稅原則規定，被告理應就查得原告確已獲致賠償金若干？利息若干？等課徵租稅構成要件事實之認定，負有舉證責任，此項舉證亦非全由原告分擔。
6、故被告核定原告補繳重稅及罰鍰之處分，顯有違上開稅捐稽徵法第1條之1從新原則、稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則、司法院釋字第420號解釋、最高行政法院81年度判字第2124號、86年度判字第87號及93年度判字第521號判決之意旨，亦有違誤。
（五）又按查核準則第27條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」經查：
1、原告95年度營利事業所得稅結算申報書係委由嚴文筆會計師查核簽證，嚴會計師於96年初查核原告95年度帳冊、憑證時，已查知下列事項：（1）天億公司自94年11月1日起即處於停業狀態；雖於95年5月23日申請復業，但旋即於民國95年6月1日起又申請停業；（2）天億公司積欠華南銀行借款金額分別為16,689,912元及27,300,000元，積欠板信銀行借款金額分別為14,790,000元及28,890,000元；
（3）華南銀行就上開積欠之借款已於95年7月27日向桃園地院民事執行處聲請查封天億公司及保證人之存款、不動產、應收款債權等財產。另板信銀行亦於於95年3月8日向嘉義地院遞狀聲明參與分配天億公司及保證人之存款、不動產、應收款債權等財產。
2、由上可知，天億公司至95年7月31日止所有之銀行存款、不動產、應收款債權等財產業經法院查封在案，從實質經濟事實關係面觀察，原告實質上已不可能收到天億公司應給付原告違約賠償金，從而原告實際上經濟能力並未增加，此種情形符合上開查核準則第27條但書「但決算時因特殊情形無法確知之收入或收益得於確知之年度以過期帳收入處理。」之規定，且此種處理方式亦符合上開稅捐稽徵法第1條之1從新原則、稅捐稽徵法第12條之1實質課稅原則、司法院釋字第420號解釋、及最高行政法院81年度判字第2124號判決及最高行政法院86年度判字第87號判決之意旨。
3、縱認原告於95年度有收取系爭違約金收入之可能性，惟依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，被告應就原告有收取違約金收入之可能性負舉證之責。然而，原告就此項違約金債權顯已無收取之可能性至明，且原告已舉證實質上不可能收到該筆違約金，則被告就此項天億公司應給付原告違約金之可能性應予舉證，方符合實質課稅之原則。
（六）又按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得利益，並得考量受處罰者之資力。」分別為行政罰法第7條第1項、第8條、及第18條第1項所明文規定。次按，有關現代國家基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，自不得據以處罰，此乃法治國家對人民處以行政罰之基本法律原則。而所謂漏稅故意係指行為人對於構成漏稅之事實，明知並有意使其發生或實現（直接故意）；或行為人對於構成漏稅之事實預見其發生而其發生並不違背其本意（間接故意）。而漏稅過失則指行為人對於漏稅事實的發生或實現，雖非故意，但按其情節應注意、並能注意，卻未注意（無認識過失）；或行為人對於構成漏稅的事實，雖預見其能發生或實現，而確信其不發生（有認識過失）。經查，原告自嘉義地院95年度重訴字第32號判決至今，因天億公司及葉宏得現居於何處不明，或匿避何處不明，嘉義地院之訴訟文件均無法送達交付，原告始終無法獲得系爭違約金，損失慘重。被告卻拘泥於查核準則規定，核定原告有違約金25,872,000元收入，應補繳稅款6,670,900元，另再裁處6,670,900元罰款，顯有違上開有違上開稅捐稽徵法第1條之1從新原則、第12條之1實質課稅原則規定，顯非有據，被告裁處罰鍰6,670,900元，即有違誤。縱認被告原處分合法，亦應考量上開稅捐稽徵法實質課稅原則、行政罰法相關規定，斟酌本件違反行政法上義務所為應受責難程度，而免除處罰。
（七）由上所述，天億公司確已應宣告破產，且已遷移隱匿無蹤並有眾多債權人催索，故從實質經濟事實關係面觀察，原告實際上經濟能力並未增加，原告因此特殊之情形，於辦理95年度營利事業所得稅決算申報時無法確知此筆違約金25,872,000元可收現，而留待確知收取入帳之年度予以過期帳收入處理，符合上開稅捐稽徵法規定及司法院解釋及最高行政法院判決意旨，被告核定原告補繳重稅及罰鍰之處分，自有違誤等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原核定處分均撤銷。
四、被告則以︰
（一）依嘉義地院95年度重訴字第32號判決書所載，天億公司應給付原告違約金25,872,000元，及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，且該判決業於95年11月21日判決確定在案。又公司既採權責發生制，依所得稅法第21條第1項、第22條第1項前段、行為時同法第24條第1項前段規定，系爭違約金應屬95年度收入，尚無疑義。是被告核定其他收入25,872,000元及利息收入811,601元，應屬95年度收入，並無不合。至系爭違約金及利息收入之會計處理，則應於確定時帳列於95年度總分類帳，期末再結轉於資產負債表之其他應收款及應收利息，損益表上則應列報非營業收入－其他收入及利息收入（會計分錄為：借方－其他應收款、應收利息，貸方－其他收入、利息收入）。嗣系爭違約金及利息收入如符合查核準則第94條第5款無法收回，發生呆帳損失之情形時，始得於損益表列報非營業損失－其他損失，並將前揭其他應收款沖銷為0元（會計分錄為：借方－其他損失－呆帳損失，貸方－其他應收款、應收利息）。
（二）次按最高行政法院59年判字第551號判例略以：「所得稅法第49條第3項（現行法為第5項）第1、2兩款所定壞帳損失發生之原因，迥然不同。前者以債務人倒閉、逃匿、和解、破產或其他原因，致債權不能收回為要件；後者之債務人則並無上開原因，僅以債權逾2年經催收而未收回為已足。各該規定之內容既有不同，適用時自應有所分際。」又最高行政法院62年判字第575號判例略以：「壞帳損失，其屬於逾期2年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5項所明定。原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」該判例係對所得稅法第49條第5項第1款關於：「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」之事由所為闡釋（參照最高行政法院96年度判字第1401號判決）。而本件依天億公司營業稅稅籍、95年度損益表、資產負債表及銷售額與稅額申報書資料所示，天億公司有辦理95年度營利事業所得稅結算申報及營業稅申報，足見天億公司於95年度並無倒閉或逃匿，致原告無從行使催收之情形，即非屬所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目所規定之情形，是本件與最高行政法院62年判字第575號判例有別。
（三）況且，依上開最高行政法院50年判字第26號及62年判字第575號判例意旨，亦指呆帳損失應於確定其為呆帳之年度始得列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。查本件原告對天億公司請求系爭違約金及利息之訴訟，於95年11月21日始判決確定，即原告對天億公司於95年11月21日始確認有該債權發生，然而原告於95年12月31日以前並未為任何催收行為，是該呆帳損失於95年度亦未確定發生，原告於未確定呆帳以前之年度即預先列報，亦與上開最高行政法院判例意旨不合。
（四）再依查核準則第94條第5款第2目及第6款第6目規定，債權須逾期2年，經催收後未收取，且應提示相關催收證明文據，原告方能認列系爭呆帳損失。然系爭呆帳損失，自債權發生（95年11月21日判決確定）迄95年12月31日止，尚未逾2年，且原告取得該債權後，迄原告於98年11月間補辦催收證明文據前，均未見原告有任何催收該債權之行為，是原告於95年度列報呆帳損失，亦與前揭規定不符，原告之主張亦不足採。
（五）原告雖主張天億公司及其代表人未收受言詞辯論通知書及判決書，而係寄存於警察局，認已符合轉列呆帳損失規定云云。惟查民事訴訟法之寄存送達與天億公司及其代表人是否遷移不明無涉，且該言詞辯論通知書、判決書等寄存警察局係法院之送達行為，並非原告對天億公司所為催收債權行為，尚不符合上開得列呆帳損失之規定。
（六）依95年度稅務簽證嚴文筆會計師97年7月15日說明書略以：「‧‧‧霖瀚公司（即原告）對於其帳款及利息收入‧‧‧依據營利事業所得稅查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理，敬請‧‧‧體察實情，依前揭規定核定之。」亦即本件稅務簽證會計師業已說明原告不承認系爭違約金及利息收入應於95年度列報，亦即95年度未認列系爭違約金收入、利息收入，及相關應收債權，自不發生認列呆帳損失問題。原告雖主張系爭違約金業於95年10月31日入帳（其他收入），95年12月31日帳列呆帳損失，嗣於95年12月31日逕將呆帳損失及其他收入予以沖轉云云。惟查，上開說明書已說明原告未將系爭違約金及利息收入予以帳列於95年度帳簿憑證、資產負債表、損益表；且原告係於98年2月20日始為前述之主張，並提示明細分類帳供參，足見原告係於不影響資產負債表及損益表之全年及課稅所得額情形下（因95年10月31日列報其他收入，又於95年12月31日帳列呆帳損失，一加一減，對於全年及課稅所得額並無影響），於被告查獲後所為之臨訟補具行為。況系爭其他收入與呆帳損失分屬不同科目，應分別列報，亦無相互沖轉之規定。
（七）至原告提示98年11月2日補辦之催收證明文據，能否於95年度認列呆帳損失乙節。經查：
1、如前所述，上開嚴文筆會計師說明書已說明原告不承認系爭違約金及利息收入應於95年度列報，亦即95年度未認列系爭違約金收入、利息收入，及相關應收債權，自不發生認列呆帳損失問題。
2、又依天億公司之營業稅籍資料所載，其於94年11月1日申請停業，嗣於95年5月23日申請復業，復於95年6月1日申請停業1年。天億公司於95年間雖多為停業中，然申請停業與查核準則第94條第5款所規定之倒閉、逃匿有間，尚難以申請停業中即足逕認定為倒閉、逃匿。況且，依天億公司95年度損益表、資產負債表及銷售額與稅額申報書資料所示，天億公司尚有辦理95年度營利事業所得稅結算申報及營業稅申報，足見天億公司於95年間並無倒閉或逃匿，致原告無從行使催收之情形，即非所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目規定之情形。本件應依所得稅法第49條第5項第2款及查核準則第94條第5款第2目規定，須於債權逾期2年，經催收後未收取，且應提示相關催收證明文據，原告方能認列系爭呆帳損失。
3、再依最高行政法院50年判字第26號及62年判字第575號判例意旨，呆帳損失應於確定其為呆帳之年度始得列報，而不應於未確定以前之年度預先列報。本件原告對天億公司請求違約金及利息之訴訟，於95年11月21日始經判決確定，原告至此始對天億公司有該債權發生，而原告於95年12月31日前並未為任何催收行為，是該呆帳損失於95年度亦未確定發生，原告於未確定呆帳以前之年度即預先列報，自與前揭行政法院判例意旨不合。
4、次依查核準則第94條第5款第2目及第6款規定，債權須逾期2年，經催收後未收取，且應提示相關催收證明文據，原告方能認列系爭呆帳損失。然本件系爭呆帳損失，自債權發生（95年11月21日判決確定）迄95年12月31日止，尚未逾2年，且原告取得該債權後，迄原告於98年11月2日補辦催收證明文據前，亦未見原告有任何催收該債權之行為，是原告於95年度列報呆帳損失，亦與前揭規定不符。
（八）又原告95年度營利事業所得稅結算申報，短漏報其他收入25,872,000元、利息收入811,601元，計短漏報所得額26,683,601元，核有漏稅額6,670,900元，原告之違章事證明確，而原告辦理營利事業所得稅結算申報時，應注意能注意，而不注意，縱非故意亦難謂無過失，被告依前揭規定按漏稅額處1倍罰鍰6,670,900元，並無違誤等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載之事實，有嘉義地院95年度重訴字第32號判決書、送達證書、陳忠鎣律師96年4月12日函（內載該件於95年11月21日判決確定）、原告95年度資產負債表、損益表、95年度營利事業所得稅結算申報書、95年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、95年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、裁處書、違章案件罰鍰繳款書、被告復查決定書、財政部訴願決定書、原告復查申請書、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告95年度其他收入25,872,000元、利息收入823,246元，而補徵營利事業所得稅稅額6,670,900元，並裁處罰鍰6,670,900元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，．．．。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第21條第1項、第22條第1項前段、行為時同法第24條第1項前段及第110條第1項所明定。依所得稅法第22條第1項前段規定，公司組織之營利事業所得稅之課徵，係採權責發生制。而所謂權責發生制，又稱應收應付制，即凡在會計期間內已確定發生發生之收入及費用，無論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額（商業會計法第10條第2項參照），此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循。查核準則第27條前段規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」即係闡釋權責發生制之意旨。因此，在權責發生制下收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足包括收入客體已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權取得債權）及收入客體已賺得（指為取得收入而對應之成本費用已實際全部或大部分支出耗用）。如前所述，依嘉義地院95年度重訴字第32號判決所載，天億公司應給付原告25,872,000元及自95年5月17日起至清償日止，按週年利率5％計算之利息，且該判決業於95年11月21日確定在案，則原告對天億公司之違約金及利息債權已於95年度之會計期間內確定發生，依上開權責發生制之規定及原理，無論是否已現實取得現金，均屬原告該年度已實現之收入，自應列帳並申報營利事業所得稅。被告核定原告95年度其他收入25,872,000元、利息收入823,246元（11,645元＋811,601元），自非無據。
（二）原告雖主張其於95年間起訴請求天億公司給付系爭違約金及利息，即為向該公司催收應收違約金，惟法院之訴訟文件皆無法送達，是該公司避匿何處及其法定代理人葉宏得現居何處均已不明，原告始終無法獲得賠償，系爭違約金及利息收入即得列為原告95年度呆帳損失，並得於95年底時，將呆帳損失與其他收入予以沖轉云云。惟按：
1、所得稅法第49條第5項第1款規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：1、因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」查核準則第94條第5款第1目及第6款第1目亦分別規定：「呆帳損失：‧‧‧5、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（1）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。‧‧‧6、前款呆帳損失之證明文件如下：（1）屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址‧‧‧。」又最高行政法院50年判字第26號判例略以：
「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失，固為所得稅法第45條第3項第1款（按現行法第49條第5項第1款）所明定。但此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報，而不應於未確定以前之年度預先列報，亦屬當然之解釋。」是主張依上開所得稅法第49條第5項第1款（查核準則第94條第5款第1目）將債權列為呆帳損失者，應提出查核準則第94條第6款第1目規定之證明文件，證明該債權於申報為呆帳年度時，已有「因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致一部或全部不能收回」之情事，始足當之。又查核準則第94條第6款規定，係列舉認列呆帳損失之憑證規定，自不容許以法定證據方法以外之其他方法為證明（最高行政法院99年度判字第699號判決參照）
2、經查，原告主張上開民事訴訟法事件天億公司及其代表人未收受訴訟文件，而係寄存於警察局，足認系爭債權已因倒閉、逃匿或其他原因致一部或全部不能收回云云，固有提出葉宏得戶籍謄本、天億公司有限公司變更登記表、嘉義地院送達證書、民事報告單、桃園分局函文等文件為據（原處分卷及本院卷參照），惟訴訟文書之寄存送達係法院之送達行為，並非原告對天億公司所為催收債權之行為，且上開文件與查核準則第94條第6款第1目規定之證明文件亦不相符，自不能以此證明系爭違約金及利息債權有因天億公司或其法定代理人葉宏得倒閉、逃匿或其他原因，致一部或全部不能收回之情形，則原告主張系爭違約金及利息收入得列為原告95年度之壞帳損失，已屬無據。況且，依天億公司之營業稅稅籍資料查詢作業、營利事業所得稅結算申報書（含資產負債表、損益表）、營業人銷售額與稅額申報書所示，天億公司有辦理95年度營利事業所得稅結算申報及營業稅申報，有上開天億公司稅籍資料附原處分卷（第271頁至第275頁）及本院卷可稽，益證天億公司該年度確無因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致原告就系爭違約金及利息債權一部或全部不能收回之情形，與上開所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目即有不合，系爭違約金及利息收入自不能認列為原告95年度之呆帳損失。
（三）原告雖又主張：其於98年11月2日以民雄雙福郵局第163號存證信函向天億公司催收系爭違約金及利息債權，符合最高行政法院78年度判字第333號判決：「營利事業所得稅納稅義務人，因債務人倒閉、逃匿，致其債權無從催收，而於確定其為呆帳之年度，列報呆帳損失時，縱然列報時未能取其具催收證明，如於訴願程序進行中補辦證明文據，足以證明是項呆帳於列報年度確定為呆帳，即非不得准予核實認列」意旨，亦得將認列為呆帳損失云云。惟該最高行政法院判決意旨，係指呆帳損失固應於債權因債務人倒閉、逃匿，致債權無從催收，而確定其為壞帳之年度始得列報；惟於列報時雖未能取得催收之證明，嗣於訴願程序進行中仍得補辦證明文件，以證明該項呆帳於列報時已確定為呆帳而言。如前所述，原告於95年12月31日將系爭債權認列呆帳損失時，當時天億公司並無因倒閉、逃匿或其他原因致該債權之一部或全部不能收回之情形；且原告於系爭債權發生後至95年12月31日認列呆帳損失前，亦未為任何催收行為，則該呆帳損失於95年間即尚未確定發生（查核準則第94條第6款第1目規定參照），自不能認列為原告95年度之呆帳損失。原告主張其於訴願進行中之98年11月2日以存證信函向債務人催收，依上開最高行政法院判決意旨即得將系爭債權認列為呆帳損失云云，顯有誤會。
（四）又按所得稅法第49條第5項第2款規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：‧‧‧2、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。。」查核準則第94條第5款第2目及第6款第6目亦分別規定：「呆帳損失：‧‧‧5、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。‧‧‧（2）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。‧‧‧6、前款呆帳損失之證明文件如下：‧‧‧（6）屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」是債權須逾期2年，經向債務人催收後未收取，且依查核準則第94條第6款第6目提示催收證明文件者，始得認列為呆帳損失。然查，系爭違約金及利息債權係於95年11月21日確定發生，迄原告於95年12月31日將其認列呆帳損失時，尚未逾期兩年，且於原告取得該債權後，至原告於訴願進行中之98年11月2日補辦催收證明文件前，亦無任何催收該債權之行為，則系爭債權顯與上開所得稅法及查核準則得認列呆帳損失之規定亦不相符，被告不予核認為呆帳損失，亦無違誤。
（五）原告雖又主張：天億公司自94年11月1日起即處於停業狀態，嗣於95年5月23日申請復業，旋於95年6月1日申請停業，且於95年12月31日已為「負債大於資產」「債務人在財務上發生困難沒有足夠的能力清償債務」之公司，原告已不可能收取系爭違約金及利息，被告核定系爭債權為原告95年度其他收入，顯有違實質課稅原則；被告應就原告收取該項收入之可能性負舉證之責云云。惟按：
1、最高行政法院98年度判字第539號判決略以：「‧‧‧五、本院按：‧‧‧（二）本院經核原判決並無違誤：按行政法院於撤銷訴訟，職權調查證據有其限度，事實要件不免有不明之時，當事人仍有客觀之舉證責任。就負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，雖應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免稅捐內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而呆帳損失係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任‧‧‧。」是原告自應舉證證明系爭違約金債權符合上開所得稅法、查核準則得認列呆帳損失之要件，原告主張被告應就原告收取該項收入之可能性負舉證之責云云，顯有誤會。
2、再查，原告主張其實際上已無法獲得賠償，除上開資產負債表、營業稅稅籍資料查詢作業外，雖有提出桃園縣政府營利事業統一簽證停業（復業）申請書、桃園地院94年度重訴字第269號、95年度重訴字第76號民事判決、桃園地院簡易庭94年度票字第9235號民事裁定、桃園地院及嘉義地院卷宗封面等文件為據（原處分卷及本院卷參照），以證明天億公司尚有積欠其他債權人之鉅額債務云云。惟查，營利事業處於停業及虧損狀態與上開所得稅法第49條第5項第1款及查核準則第94條第5款第1目所規定之「倒閉」「逃匿」尚屬有間；且原告所提出之上開文件並非查核準則第94條第6款第1目規定之證明文件，亦不能以此證明系爭債權有因倒閉、逃匿或其他原因，致一部或全部不能收回之情形，則被告不予核認為呆帳損失，而核定系爭違約金債權為原告95年度其他收入，亦無違誤。
3、況且，公司組織之會計基礎採用權責發生制，乃所得稅法第22條第1項前段所明文規定；而所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款、第6款亦明定已確定發生之債權得視為實際發生呆帳損失之要件及證明方法，則稅捐機關核認已確定發生，但不符合所得稅法第49條第5項及查核準則第94條第5款、第6款規定而不得認列呆帳損失之債權為營利事業之收入，亦難謂違反實質課稅原則。則原告執此爭執被告核定系爭債權為原告95年度其他收入，違反實質課稅原則云云，亦不可採。
（六）另按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務，自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度既有系爭違約金及利息債權發生，即應依所得稅法第71條規定辦理結算申報，惟原告95年度營利事業所得稅結算申報時，卻短漏報其他收入25,872,000元、利息收入811,601元，計短漏報所得額26,683,601元，核有漏稅額6,670,900元；且依嚴文筆會計師97年7月15日說明書（原處分卷第89頁參照）所載：「‧‧‧說明：．．．2、．．．霖瀚公司（即原告）對於其帳款及利息收入‧‧‧依據營利事業所得稅查核準則第27條但書規定，得於確知之年度以過期帳收入處理，敬請‧‧‧體察實情，依前揭規定核定之。」準此可知，原告原本未將系爭違約金及利息收入予以帳列於95年度帳簿憑證、資產負債表、損益表，已甚明確。嗣原告於98年2月23日（被告收文日期）向被告提出補充說明書時，始改口主張系爭違約金業於95年10月31日入帳，95年12月31日帳列呆帳損失，嗣於95年12月31日逕將呆帳損失及其他收入予以沖轉云云，並提示明細分類帳供參（原處分卷第40、41、139、1
40、143、145頁參照），準此足見，原告係於被告查獲後，在不影響資產負債表及損益表之全年及課稅所得額情形下（因95年10月31日列報其他收入，又於95年12月31日帳列呆帳損失，一加一減，對於全年及課稅所得額並無影響），臨訟而為補具行為，則原告之違章事證明確，且其漏報行為主觀上難認無故意；縱非故意，原告辦理營利事業所得稅結算申報時，應注意能注意，而不注意，亦難謂無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，則縱原告主張其並無漏稅之故意，亦難卸免過失之責。從而被告按所漏稅額處1倍罰鍰6,670,900元，揆諸前揭法律規定，經核亦無不合。
六、綜上所述，原告之主張均不可採，被告核定原告95年度其他收入25,872,000元、利息收入823,246元，而補徵營利事業所得稅稅額6,670,900元，並處罰鍰6,670,900元，並無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷訴願決定及復查決定及原核定處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告再以99年8月10日補充理由書（一）暨聲請調查證據狀請求傳訊證人許正憲，調閱嘉義地院95年度重訴字第32號損害賠償事件卷宗，並向桃園郵局函詢，及兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不予調查、傳訊及逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
書記官 宋 鑠 瑾