高雄高等行政法院判決
99年度訴字第257號民國99年8月10日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月2日台財訴字第09800653470號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
㈠、本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○局長，並聲明承受訴訟，有被告民國99年7月2日南區國稅法一字第0990078484號函附卷可稽，核無不合，應予准許。
㈡、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
㈢、原告起訴聲明固載為⑴原處分暨訴願決定均撤銷。⑵被告應返還原告已繳納之贈與稅新台幣（下同）41,924,782元，及自繳納日起計至清償日止，按法定利率計算之利息。因原告經合法通知均未到場，無法闡明其訴訟種類究為何屬而更正訴之聲明，惟其係依稅捐稽徵法第28條規定提起本訴，核其真意應係請求被告作成准予退還溢繳稅及法定遲延利息之行政處分，訴訟種類為課予義務訴訟，合先敘明。
二、事實概要︰緣原告於96年9月8日出售其臺南市○○區○○段38（重測前為上鯤鯓段85-1地號，嗣因分割而增加漁光段38-1、38-3地號）地號土地，收取價款299,822,900元；嗣於97年2月1日向被告申報於97年1月2日贈與外甥陳綺洋、陳貞吟、陳明弘、外甥姪謝岳廷及謝卓芸等5人計30,300,000元，並說明轉帳予楊宗曉（原告之弟）79,715,632元及陳楊麗嬌（原告之姊）9,808,332元係遺產分配，經被告審核結果，依遺產及贈與稅法第4條規定核定贈與總額119,823,964元，贈與淨額118,713,964元，應納贈與稅額50,579,782元（限繳日期自97年6月26日至97年8月25日），原告未申請復查，並於97年7月22日繳清稅款而於97年9月25日確定在案。嗣原告於98年10月15日提具申請書，主張轉帳予楊宗曉79,715,632元及陳楊麗嬌9,808,332元，係遺產分配，並非贈與云云，申請退還溢繳贈與稅，經被告於98年11月11日以南區國稅審二字第0980038680號函復，否准其所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其訴狀所載主張︰
㈠、原告於96年9月8日出售登記名下台南市○○區○○段38、38-1及38-3等地號3筆土地，總價款299,822,900元，其中轉帳予弟楊宗曉79,715,632元及姐陳楊麗嬌9,808,332元，係屬遺產分配，非屬贈與。蓋原告與其他繼承人於67年7月30日訂立協議書，並於86年6月24日經臺灣台北地方法院公證處認證同意書，30年前所訂定之協議，即係為遺產分配，非被告所稱「認證」僅係對簽名形式上之確認。何況於現實社會講求親兄弟明算帳，怎可能以鉅額現金贈與之理？
㈡、至被告稱原告之父母先後於65年8月26日及80年10月31日死亡，原告未申報系爭土地遺產稅，尚難遽認係屬遺產分配云云，其論述顯有錯誤，因未將系爭土地申報為父母之遺產係屬漏報遺產，與實際之遺產分配係屬兩事，不能混為一談。又原告於被告核定贈與稅後，未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，係因原告不諳稅法規定，誤為稅捐僅須於繳清稅款後，再循稅捐稽徵法第28條規定之程序申請退稅即可等情，並聲明求為判決㈠撤銷訴願決定及原處分。㈡被告應作成退還原告已繳納之贈與稅41,924,782元，及自繳納日起計至清償日止，按法定利率計算之利息之行政處分。㈢訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以︰
㈠、原告於91年7月29日出售系爭同一筆土地10000分之5應有部分予胞姐楊陳麗嬌，經被告所屬台南市分局核定買賣在案；又原告於96年6月28日出售同一筆土地100000分之9920應有部分予訴外人林崑海，收取價金73,000,000元，其中部分價金經申報贈與楊宗曉、陳楊麗嬌、陳綺洋、陳貞吟、陳明弘、謝岳廷、謝卓芸、林欣蓓及林欣穎等9人計33,547,198元，並經核定原告96年度贈與33,381,958元在案，原告均未主張遺產之分配。是以原告主張96年9月8日出售系爭同一筆土地之部分持分，將所收價金轉帳予楊宗曉及陳楊麗嬌等2人，係實現繼承遺產之返還，尚難採信。
㈡、另原告雖主張系爭土地係其父39年間購買並借名登記為原告所有，將出售所得價金分配予弟弟楊宗曉79,715,632元及其姐陳楊麗嬌9,808,332元，係實現繼承遺產之返還云云，惟查依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。原告於97年1月2日匯款予楊宗曉79,715,632元及陳楊麗嬌9,808,332元，為原告所不爭執，其物權為楊宗曉及陳楊麗嬌所有，又原告之父母先後於65年8月26日及80年10月31日死亡，繼承人於92年7月10日向被告申報前等2人遺有臺南縣永康市○○段647-1、647-3地號等2筆土地各應有部分3分之1，因已逾核課期間，經被告核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書予繼承人，並無包含系爭漁光段38、38-1、38-3地號等3筆土地，足見原告及繼承人未將系爭土地申報為遺產，所附之協議書協議分配比例亦與事實不符，又協議書雖經臺灣台北地方法院公證處認證，惟該認證僅係對簽名形式上之確認，並未實質審認契約內容，尚難認據以核認係父母遺產之分配。從而被告審酌調查事實及證據之結果，以原告移轉系爭資金予楊宗曉及陳楊麗嬌，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵贈與稅，於法並無不合。
㈢、納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有無錯誤。原告依稅捐稽徵法第28條規定申請退稅，應審究者，乃有無計算錯誤或適用法令錯誤情事。查原告主張係遺產分配而非贈與云云，並非數字上之計算錯誤，顯無稅捐稽徵法第28條規定所稱之「計算錯誤」情事。又本件原告移轉系爭資金予楊宗曉及陳楊麗嬌，經被告認屬贈與，發單補徵97年度贈與稅，因原告未提起行政救濟，核課稅捐已告確定，並繳清稅款。被告已明示其認定及所適用法令見解，則原告可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤，自應於法令救濟期間提起，不得任令救濟期間經過後，再主張依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，否則救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。因此，被告依認定事實適用法律，本件即不符稅捐稽徵法第28條規定申請退稅之要件等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，有被告贈與稅繳清證明書、贈與稅應稅案件核定通知書、原告贈與稅申報書、土地建物查詢資、匯款資料等附於原處分卷可稽，且經兩造各自狀陳在卷，洵堪信實。兩造所爭執者厥為原告以其所出售系爭土地匯款予楊宗曉、陳楊麗嬌究為遺產分配或贈與，原告請求退還該部分已繳之稅款，是否有理？經查：
㈠、按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項定有明文。而所謂「計算錯誤」係指數字上計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，是指本於確定之事實所為適用法令有無錯誤而言。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項所明定。
㈡、次按贈與稅因非例常性之稅課，如納稅義務人未主動依限申報，稅捐機關甚難查知而依法追查，非如所得稅、地價稅等每年均需申報之稅捐，納稅義務人未依限申報時，稅捐機關得依職權追查。故贈與稅應課予納稅義務人更多之協力義務。次查不動產以移轉登記為公示方法，稅捐機關得藉此種登記之公示，查知贈與事件之發生而依法核課贈與稅，如當事人依私法自治原則成立贈與契約，固應予尊重，然如長久不辦理移轉登記，致稅捐機關無從得知贈與法律行為發生，而於逾核課期間後，始出而主張核課期間已滿而免繳贈與稅及土地增值稅，此種行徑顯然違反課稅之協力義務，而該贈與行為亦足認出於逃漏稅負之不法目的，依民法第148條規定，自屬權利濫用之法律行為，而屬無效之行為而不予採認，最高行政法院著有95年度判字第74號判決可資參照。查，原告於96年9月8日出售登記為其所有之前開系爭土地，總價款299,822,900元，嗣於97年1月2日匯款79,715,632元、9,808,332元予楊宗曉及陳楊麗嬌，為原告所不爭執，是依土地登記簿謄本所載系爭土地既屬原告所有，則原告於出售系爭土地後將款項匯予訴外人楊宗曉、陳楊麗嬌，核符遺產及贈與稅法第4條規定之贈與無訛，原告且於被告核定贈與稅後並未提出爭執、申請復查而繳納完畢，亦有贈與稅繳清證明書附於原處分卷可憑（詳原處分卷第108頁）；復以原告之父楊元翰、母楊劉金定先後於65年8月26日、80年10月31日死亡，繼承人於92年7月10日向被告申報其父母遺產僅有台南縣永康市○○段647-1、647-3地號等2筆土地各應有部分3分之1（因已逾核課期間，經被告核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書予繼承人），並無系爭土地，有被告遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書附於原處分卷可佐（詳原處分卷第113、115頁），足見系爭土地非屬被繼承人之遺產；又參諸原告於91年7月29日出售系爭同一筆土地10000分之5應有部分予訴外人即原告胞姐楊陳麗嬌，經被告所屬臺南市分局核定買賣在案；又原告於96年6月28日出售同一筆土地100000分之9920應有部分予訴外人林崑海，價金73,000,000元，其中部分價金經申報贈與楊宗曉、陳楊麗嬌、陳綺洋、陳貞吟、陳明弘、謝岳廷、謝卓芸、林欣蓓及林欣穎計33,547,198元，並經被告核定原告96年度贈與33,381,958元在案，有全國贈與資料清單、異動索引查詢資料（詳原處分卷第
117、122頁）、贈與稅繳清證明書（詳原處分卷第108、117、118頁）在卷可按，是以同為系爭土地之部分出售，何以前者未主張係遺產之分配，而於本件96年9月8日出售則主張係遺產分配，益見系爭土地非屬遺產至明。從而，被告核課本件原告贈與稅，即無適用法律錯誤或計算錯誤之情事。
㈢、原告雖提出協議書及臺灣台北地方法院公證處認證書，主張系爭土地為遺產云云；惟查，系爭土地於39年12月1日即登記為原告所有，有土地登記簿謄本在卷可稽，且土地登記具有公示之效力，原告復無法舉證以資證明系爭土地為其父或母之遺產，要難僅憑嗣後於67年7月30日訂立協議書及於86年6月24日經臺灣台北地方法院公證處之同意書而推翻物權法上之效果；縱認原告所提協議書及經認證之同意書為真實，何以於協議後未辦理移轉登記，雖楊次雄、楊雲嬌嗣經臺灣台北地方法院調解成立，將系爭38、38-1、38-3地號土地應有部分14,400 /100,000、1,440/10,000、1,440/10,000移轉予楊次雄；應有部分5,920/100,000、840/10,000、840/10,000移轉予楊雲嬌，然此係經兩造調解之結果，亦難認係屬遺產之分配；況且法院之認證，僅係對簽名形式上之確認，並未審認同意書內容所載系爭土地是否係屬遺產，亦難據認係屬遺產之分配，進而主張被告適用法律錯誤而得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退還已繳納稅款，原告此之主張，並不可採。
㈣、綜上所述，本件並無適用法律錯誤或計算錯誤之情事，原告前揭主張既不可採，則被告以原告出售系爭土地應有部分，將系爭79,715,632元、9,808,332元分別匯入楊宗曉、陳楊麗嬌帳戶，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵贈與稅，而否准原告退還稅款之請求，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求被告應作成退還原告已繳納之贈與稅41,924,782元，及自繳納日起計至清償日止，按法定利率計算之利息之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 24 日
書記官 江 如 青