高雄高等行政法院判決
99年度訴字第267號民國99年7月28日辯論終結原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 林石猛 律師上 一 人複代 理人 張宗琦 律師共 同訴訟代理人 癸○○ ○○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 辛○○ 局長訴訟代理人 壬○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月25日臺財訴字第09900030950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被繼承人陳吳素珍於民國92年5月3日死亡，原告申經核准並依限申報遺產稅，案經被告查獲漏報被繼承人陳吳素珍之債權及利息收入合計新臺幣（下同）34,004,968元，除核定補徵遺產稅額7,714,127元外，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額7,714,127元處以1倍之罰鍰7,714,100元（計至百元止）。原告對核定應收債權3,400萬元及罰鍰處分不服，循經復查、訴願及本院判決，均遭駁回，原告仍表不服，提起上訴，案經最高行政法院以98年9月10日98年度判字第1060號判決，將罰鍰處分廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，其餘上訴駁回。嗣被告依最高行政法院判決意旨以新修正之遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰6,171,301元，重核復查決定變更核定罰鍰為6,171,301元。原告猶表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告並無漏報遺產之故意或過失，被告並未盡調查與舉證義務，即率然處以漏稅罰鍰，所為之裁罰處分自屬違背法令：
１、按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」分別為行政罰法第7條第1項、第8條及第45條所明定。本件原裁罰處分既經撤銷重為處分，依行政罰法第45條第1項規定，自有行政罰法相關規定之適用，合先敘明。
２、就行政罰之舉證責任分配，參酌最高行政法院75年判字第309號判例意旨略為：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」蓋本於不自證己罪之法理，國家公權力欲對人民進行裁罰，包含刑罰與行政罰，皆應由國家機關負舉證義務，始為當然。最高行政法院98年判字第1374號判決亦進一步闡釋略為：「行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。又參諸該條之立法理由稱現代國家基於有責任始有處罰之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失，應無非難性及可歸責，故第1項明定不予處罰。現代民主法治國家對於行為人違反行政法上義務欲加處罰時，應由國家負舉證責任，方為保障人權進步立法。可證於司法院釋字第275號解釋公布後所制定之行政罰法其立法顯有意排除過失推定之適用。」且漏稅並非單純之義務違反犯或不服從犯，於行政罰法立法前，本即無推定過失之適用。從而，參諸前揭行政罰法第7條規定，以及最高行政法院司法實務之意旨，本件應由被告對原告有故意或過失之情狀負舉證責任。
３、次按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第36條、第43條所明文，即被告就原告之故意或過失負舉證責任，並賦予被告行使調查證據之公權力，而就調查取得證據資料判斷事實真偽時，應遵循論理及經驗法則。
４、再就稅捐處罰之心證判斷，最高行政法院39年判字第2號判例揭示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」稅捐機關若無法提出使法院獲得高度確信之證據，即未能證明人民有違法之行為，所為之裁罰自屬違法。稅捐之法律關係，依內容可分為：稅捐債務關係、稅捐稽徵關係、稅捐處罰關係、稅捐救濟關係。稅捐債務關係規範稅捐實體事項之發生、發展及消滅；稅捐稽徵關係則是規範與稅捐稽徵機關相關之行政行為或行政程序；稅捐處罰關係規範違反稅捐義務之相關罰則；稅捐救濟關係則為對上述三種關係所生紛爭之行政救濟。課稅處分屬稅捐債務關係，而租稅構成要件包含納稅主體、租稅客體、稅目、稅率等事項，皆屬客觀層面事實，納稅義務人之主觀上有無故意或過失，並不影響稅捐債務關係合法有效與否之認定。至於稅捐處罰關係，依行政罰法第7條第1項，尚有故意或過失者之主觀構成要件，兩者之構成要件既有所差異，舉證之範圍自亦不同。從而，租稅裁罰與租稅核課處分具有本質上之差異，裁罰重視違章行為人之責任要素，核課重視納稅義務人客觀經濟上負擔能力，無須考量納稅義務人主觀上之意圖。基於課稅資料為納稅義務人所掌握之本質，稅法課予納稅義務人合理之協力義務，若因納稅義務人未盡協力義務，以致事實陷於不明之狀態，於符合一定要件之情形，為求實質課稅之公平原則，則可依法適用推計課稅之規定。然納稅義務人違反協力義務，僅係使稅捐機關取得誰計課稅之正當性，舉證責任仍不因此移轉於納稅義務人，且絕不得據此作為對納稅義務人處以漏稅罰之依據。換言之，補稅處分係稅捐債務關係，有推計課稅之適用，且不要求嚴格證明，惟在裁罰方面，應適用「有疑則有利於被告」之原則，審理漏稅違章罰鍰案件之行政法院，應不受關於本稅之確定判決既判力之拘束，而獨立審查認定納稅義務人是否該當漏稅之客觀及主觀構成要件。
５、被告及訴願決定均未對本件之原告有何故意過失情事提出確切說明，僅泛稱原告漏報系爭未收債權，縱非故意，亦有過失云云，難認已盡舉證責任，於法即有未合。其次，於本件中，由被繼承人與訴外人蔡漢霖所簽訂之不動產買賣契約以觀，原告認為被繼承人並無剩餘價款3,400萬元請求權，有相當依據，故無主觀上之故意：
（1）倘若剩餘價款3,400萬元真實存在，則當事人雙方必然將在契約書中就後續3,400萬元之清償日期、清償方式做清楚約定，以維護雙方權益。然而系爭契約書並不見前開約定，有違商業交易常情。
（2）倘若剩餘價款3,400萬元真實存在，則被繼承人勢必有後續積極請求剩餘價款3,400萬元之本金及利息行為。然而，自被繼承人出賣系爭房地至死亡日止等相當期問內，並未見聞被繼承人有任何請求行為。
（3）訴外人蔡漢霖並不承認在被繼承人死亡日前，有對被繼承人3,400萬元債務存在。準此，由上開種種主、客觀情境，無論是被繼承人、訴外人蔡漢霖，均一致性認知在系爭房地權利瑕疵未除去前，蔡漢霖並無支付餘款3,400萬元予被繼承人義務，從而，系爭房地權利瑕疵除去條件既然尚未成就，被繼承人及原告當然對於剩餘3,400萬元價款之債權，自應是無請求權之認知，此亦符合經驗法則及論理法則，故原告並不存在主觀上故意。
（二）原告亦不存有主觀上之過失：物上保證人於代位清償或抵押物遭拍賣而喪失其所有權時，縱得向債務人求償，但因物上保證人與被繼承人訂有債務擔保契約，則因債權、債務之混同而消滅，被告所認被繼承人之應收房地款尾款顯無所附麗。按「為債務人設定抵押權之第三人，代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，依有關保證之規定，對於債務人有求償權」暨「債權人與其債務同歸一人時，債之關係消滅」分別為民法第879條及第344條前段所明定，易言之，物上保證人代為清償債務，或因抵押權人實行抵押權致失抵押物之所有權時，於其清償之限度內，承受債權人對債務人之債權。本件系爭房地既經提供並借用冠帝興業股份有限公司（下稱冠帝公司）名義貸款之抵押，若遭債權人拍賣，蔡漢霖因代位清償或因抵押物被債權人行使抵押權效失其抵押物所有權時，雖得承受債權人對債務人之債權，此時，蔡漢霖已兼具債權人與債務人身分，依前揭民法第344條規定，債之關係消滅，則蔡漢霖於本件買賣標的物之價值，因所有權或代位清償請求權，均將損失殆盡。此項並經約定於買賣契約書第2條第2項末段「乙方不得向甲方求償，一切風險由乙方承擔」在案。準此，原告之理解並無錯誤，自亦無主觀上之過失。
（三）即使被告能提出足以證明原告有過失之證據，原告亦存有禁止錯誤之阻卻責任事由，應予免除或減輕處罰：
１、按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」為行政罰法第8條所明定。此法理係參照舊刑法第16條規定而來，其規範意旨在避免行為人違反行政法上義務之行為，若存有具體特殊情形，而導致其無法得知法規規範之存在，若仍嚴格執法處罰，將使處分失去合理性。依刑法理論之通說，欲對行為人有所處罰，必須行為人具有構成要件該當性、違法性及有責任性三要件始可。就「有責任性」而言，除非有阻卻責任事由，例如心神喪失、或欠缺違法性之認識、或欠缺期待可能性。其中「欠缺違法性之認識」，一般稱其為「禁止錯誤」，意旨為依行為人於事件發生時所處情境、其個性、生活圈及職業圈應有之認知，對自己行為之違法理解，並無法克服其錯誤時，即屬於無從避免性。
２、原告以系爭房地合約明定由買方蔡漢霖支付現金300萬元，餘款3,400萬元由蔡漢霖以承受冠帝公司向第一銀行之貸款所設定6,780萬元之對價，嗣後雖銀行以借款人資格不符而未辦妥轉貸手續，惟該房地已提供冠帝公司設定抵押權6,780萬元，且抵押權未經塗銷前，原告認為依行為時遺產及贈與稅法第16條第13款：「被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」暨同法施行細則第46條第2項「前項抵繳之標的物．．．其經設定他項權利者，應扣除該項權利之價值或擔保之債權額。」之規定，系爭應收債權3,400萬元，因低於買賣標的已設定之抵押權6,780萬元致不能收取，故未將其列報為遺產。
（四）被告未能提出原告漏稅違章之證據已如前述，復未考量以侵害原告權益最小手段下，以達成行政目的，僅一概以裁罰倍數參考表作成系爭處分，違反行政程序法第7條:「行政行為，應依下列原則為之：1.採取之方法應有助於目的之達成。2.有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。3.採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」比例原則之規定。且系爭房地已設定高額抵押權，對此有利於原告之情形，重核復查決定亦未加以審酌，亦與行政程序法第9條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之利益衡平規定有所背離等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定含原裁罰處分）。
三、被告則以︰
（一）被繼承人陳吳素珍生前於91年6月出售高雄市○○區○○○路○○號之房屋及土地（下稱系爭房地）予三媳婦蔡真妙胞弟蔡漢霖，其所有權已移轉，不動產買賣合約書上載明：「．．．第2條：買賣價款議定3,700萬元正，於本合約成立同時由乙方即付50萬元正與甲方作為定金，其餘價款依照左開日期辦法給付甲方清楚。第2至6期款250萬元整，雙方同意自簽約日起買方分5個月付款，每月付款現金50萬元整。本件買賣標的物已提供冠帝興業貸款設定，本金餘額3,400萬元整，雙方同意將此貸款由乙方繼續承貸，屆時債務人冠帝興業股份有限公司，無力償還該借款時，買賣標的物若遭權利人申請法院執行而無淨值時，乙方不得向甲方（即賣方）求償，一切風險應由乙方承擔。．．．。」被告以買賣成交金額3,700萬元扣除實際支付價款300萬元，差額3,400萬元核屬被繼承人應收未收系爭房地買賣款之債權，核定補徵遺產稅7,714,127元；又以系爭房地為擔保向第一銀行借款之債務人為冠帝公司，被繼承人陳吳素珍僅為提供系爭房地供設定6,780萬元最高限額抵押權，被告依相關規定處以所漏稅額1倍之罰鍰7,714,100元（計至百元止），尚無違誤。原告不服，遞經復查、訴願、行政訴訟，經最高行政法院98年度判字第1060號判決意旨略以：1.駁回部分：原判決已就本件爭點即被繼承人於生前對蔡漢霖是否有應收債權3,400萬元乙節，明確詳述其得心證之理及判斷之依據，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴意旨，指摘原判決此部分違誤，應予駁回。2.廢棄部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條處1倍至2倍之罰鍰，於98年1月21日修正為處2倍以下之罰鍰，其漏稅額罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條規定。又基於裁罰倍數涉及被告之裁量權乃廢棄罰鍰部分之原判決，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另為適法之處分。被告乃依法就罰鍰重新核定為6,171,301元。
（二）被繼承人將其已提供家族公司借款擔保之系爭房地，過戶登記予三媳婦之弟，又藉不合一般交易常規之買賣條件，以買方同意承貸3,400萬元，又以賣方家族公司無力償還該借款時，買賣標的物若遭強制執行時，買方不得向賣方求償等約定，意圖規避遺產稅。而系爭關係人交易若避稅成功，則最大受益人為繼承人即原告。是原告故意以契約自由之法律形式，期規避遺產稅意圖明確，又原告一再以似是而非之論調，要被告負起舉證責任，爭訟不休，更證明原告故意非過失。是原告以被告不能確實證明違法事實之存在，處罰不能認為合法，與以行為人主觀上非出於故意或過失，應無可非難及可歸責，應不予處罰，及本件課稅事實業經最高行政法院判決維持，原告以被告未就調查取得證據資料遵循論理及經驗法則判斷事實真偽云云，均不足採。
（三）原告故意以契約自由之法律形式，意圖規避遺產稅，被告可依遺產及贈與稅法第46條規定，以原告有故意以不正當方法逃漏遺產稅，處以較高倍數罰鍰，惟因不利益變更禁止原則，是仍維持以遺產及贈與稅法第45條規定，以原告漏報處罰。是原告以被告僅按裁罰倍數參考表作成系爭處分，違反行政程序法第7條比例原則，並不可採。至原告稱系爭房地已設定高額抵押權乙節，由於以系爭房地抵押借款之債務人並非被繼承人，是無有利於原告之情形；另系爭親戚間房地交易，雖有支付現金對價部分未有存款取用紀錄情事，惟房地買賣為原告與被告所不爭之事實，被告亦以房地買賣產生之應收債權課稅。是原告以被告未加以審酌上情，與行政程序法第9條背離，被告應依實質法治國之精神，先應區分之法律概念，即系爭究為合法節稅、脫法避稅或違法逃稅云云，均不可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有本院95年度訴字第402號、最高行政法院98年度判字第1060號判決及被告98年12月1日財高國稅法字第0980074499號重核復查決定書附原處分卷及訴願卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告所為重核復查決定核定本件罰鍰為6,171,301元是否適法？
（一）按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第45條所規定。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」「．．．稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用．．．上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（註：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦為財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法第45條部分規定，及85年8月2日臺財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，本件被繼承人陳吳素珍係提供系爭房地為擔保，供冠帝公司向第一銀行借款，冠帝公司為家族公司，原告甲○○及乙○○分別為該公司之負責人及監察人，訴外人蔡漢霖於被繼承人死亡時尚未履行其給付系爭房地買賣價金尾款3,400萬元之義務，該3,400萬元為被繼承人死亡時對蔡漢霖之應收債權之事實，業經本院95年度訴字第402號、最高行政法院98年度判字第1060號確定判決認定無訛，原告身為陳吳素珍之繼承人，應注意蔡漢霖於被繼承人死亡時已否完成承擔原告家族公司冠帝公司對第一銀行新興分行之系爭債務以抵充買賣價金，衡情亦無不能知悉之情形，乃在蔡漢霖並無承擔上開債務之情形下，未申報被繼承人死亡時擁有系爭房地買賣應收房地尾款3,400萬元之遺產，其顯有過失，亦足認定。則被告依前揭最高行政法院判決意旨，按稅捐稽徵法第48條之3規定，適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定，並依前揭財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令有關本件漏稅額之處罰倍數，已修正為0.8倍，而按原告所漏稅額7,714,127元，裁處0.8倍罰鍰計6,171,301元，自無違誤，亦與比例原則無違。次查，本件訴外人蔡漢霖於被繼承人死亡時尚未履行其給付系爭房地買賣價金尾款3,400萬元之義務，則該3,400萬元為被繼承人死亡時對蔡漢霖之應收債權之事實，既如上述，縱原告所稱：其自認為本件之事實，依行為時遺產及贈與稅法第16條第13款暨同法施行細則第46條第2項之規定，因系爭應收債權3,400萬元，因低於買賣標的已設定之抵押權6,780萬元致不能收取，而未將其列報為遺產屬實，亦係原告對法規有所誤解，亦與行政罰法第8條所規定之減輕或免罰之要件不合。另系爭房地雖已設定高額抵押權，亦難認於本件裁罰事件，其係屬其他有利於原告之情事。是原告主張：本件被告未舉證證明原告有漏報本件遺產稅之故意、過失，且原告縱有故意、過失，本件亦有行政罰法第8條但書減輕或免罰規定之適用，且原處分有違反行政程序法第7條、第9條規定之情事云云，尚無可採。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告所為重核復查決定，核定本件罰鍰為6,171,301元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 林 幸 怡