高雄高等行政法院判決
99年度訴字第278號民國99年10月7日辯論終結原 告 穗企有限公司代 表 人 楊晉豪被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 顧為慧
王永富上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月15日臺財訴字第09900042180號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為許春安局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，未列報出售資產增益；案經被告依據查得資料，以原告所有坐落臺南縣永康市○○街○○○巷○○號房屋(下稱系爭房屋)，於94年2月1日經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）拍賣，乃核定出售資產增益-房屋新臺幣（下同）2,953,921元（拍定價格3,580,952元減截至94年1月之未折減餘額627,031元）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一）原告依法舉證75年9月29日原告由當時代表人楊尊三訂約購○○○鄉○○段大頂工業新城廠房之合約書，該合約書記載，現金分期付50萬元(增建補貼18萬元)；其他200萬元向臺南合作金庫貸款，共計268萬元，被告斷章取義只看第1頁，就認定購入成本僅有44萬元，顯然草率。請調閱原告當年向合庫貸款資料，以證明上開合約書是否屬實，亦可詢問目前仍在鹽和街252巷3號及9號鄰居，查證當時是否只有44萬元就可購買167坪左右土地及2樓廠房。
（二）被告所屬新化稽徵所承辦人，明知原告代表人未將公司相關稅籍會計憑證資料攜帶身邊，不僅不依行政公正原則辦事，更無視原告再三請求，請被告以國稅局行政作業調閱原告78至80年財產目錄，來證實原告的建築設備的增建成本是否屬實，竟逕以原告92年度營利事業所得稅結算申報書內容為系爭房屋成本認定依據，本末倒置稱原告未能提示辨其真偽為由，致訴願決定駁回。請命被告提示原告78至80年財產目錄，來證實原告的建築設備之增建成本。
（三）增建部分，當時購買僅2層樓，土地查核時僅能看到地上面積。以營利事業所得稅而言，硬體之增加也算是增加成本，不能以查得的面積沒有增加，就算是沒有增建。增建的設備廠房都算是增建。78年至82年時，原告增加之廠方設備係宿舍及倉庫使用，所以係在原建築物上面增建鋼骨結構，這也有呈報稅捐處列報成本。本來係1樓半，後增建2樓及3樓，2樓蓋滿，3樓僅蓋前面，所以成本有增加。
（四）92年有暴力討債的問題，91年公司營運已經有問題，報所得稅並非會計師申報，申報並不專業，所以申報時，稅捐機關人員稱不知道的話就填載0，原告代表人不知道增建的部分及土地的部分應該寫上去，所以僅寫100多萬元。
這部分的主張原告代表人有告訴新化稽徵所。90年之後原告代表人不知道這應該如何填載，都是按照去年資料來寫，這部分原告代表人係筆誤等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
四、被告則以：
（一）依商業會計法第33條及第41條規定，非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄，原告應以系爭房屋取得時之實際成本為入帳原則。原告90年度及91年度財產目錄，列報系爭房屋及建築之原始取得成本1,225,673元，原始取得日期76年7月1日，與92年度營利事業所得稅結算申報書（93年度未辦理結算申報）92年12月31日資產負債表之房屋及建物成本為1,225,673元相符，足證系爭房屋及建築之原始取得成本為1,225,673元。
（二）原告所提示之大順工業新城委託承攬建築合約書，約定該工程總價款2,500,000元，係包括建築工程及土地價款等費用，且承攬人葉茂連實際簽收第1期至第5期款項，金額合計僅440,000元，是原告主張取得系爭房屋原始取得成本2,680,000元，尚難採信。又系爭房屋於94年2月1日遭臺南地院拍賣之面積與建物登記簿謄本所載面積相符，並無原告所稱有增建之事實。另原告92年度營所稅結算申報，列報系爭房屋及建築成本1,225,673元，減除累計折舊545,090元，帳面未折減餘額680,583元（1,225,673元－545,090元），被告所屬新化稽徵所補提列93年度及94年1月止之折舊費用，核算截至94年1月止未折減餘額為627,031元，以房屋拍定價格3,580,952元（不含稅），減除依其財產目錄計算該房屋截至94年1月止之未折減餘額627,031元，核定出售資產增益-房屋2,953,921元。
（三）私經濟活動涉及稅務案件之大部分稅捐證明資料，均由納稅義務人掌握，是依行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項、同法施行細則第81條第1項規定、商業會計法第33條、第41條及營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第32條第1款規定，於被告進行調查時，原告負有相當高度之協力義務，其既無法提示相關帳簿、文據供核，被告自得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。又被告所屬新化稽徵所分別以98年3月17日南區國稅新化一字第0980001471號及98年6月2日南區國稅新化一字第0980026395號函請原告於文到10日內提示系爭相關之帳簿、憑證等證明文據供核，經合法送達，有送達證書可稽，惟原告迄未提示，被告依前揭規定，核定出售資產增益-房屋2,953,921元，並無不合。
（四）原告主張合約，若該合約確實有這樣的成本，當初就應該這樣入帳。現在提出的合約與其入帳情形不同，該合約就有問題。一定要真實的狀況才可以入帳，合約裡面記載購買土地及建造房屋總共250萬元，但僅簽收44萬元，與原告主張268萬元不同。此契約不能明確代表系爭建築物的話，且若如原告所稱，建物就是268萬元，土地就沒有價格。又原告主張要調取78年資料，因稅法上有核課期間，稽徵機關不可能將這麼久的資料存放，逾越核課期間的案件我們都會銷燬，原告可能有誤解。另因為核課期間最長為7年，所以一般資料我們最長保存7年，超過的我們會陸續銷燬等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有被告94年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、94年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，並分經兩造陳述在卷，應堪認定。茲將兩造之爭執論述如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所規定。查所得稅法施行細則第81條第1項之規定，乃基於所得稅法第121條規定之授權，係關於所得稅法第83條之技術性、細節性規定，核與母法規定之意旨無違，自得予以援用。又「非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄。」「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；其自行製造或建造者，指自行製造或建造，以至適於營業上使用或出售所發生之直接成本及應分攤之間接費用。」為商業會計法第33條及第41條所規定。另「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。」為營利事業所得稅查核準則第32條第1款所規定。查財政部所訂定之上開查核準則，係基於所得稅法第80條第5項之授權，就有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項而為規定，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法律職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，本院亦得予以適用。
（二）次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋意旨闡明在案。可知，核課稅捐時應由納稅義務人申報或舉證資料之情形，納稅義務人若未盡協力義務，自應負擔因其未盡協力義務之不利益結果。
（三）查原告90年度及91年度列報系爭房屋及建築之原始成本為1,225,673元，原始取得日期為76年7月1日，與92年12月31日資產負債表所列之房屋及建物成本金額相同，有原告90年度、91年度財產目錄及92年度資產負債表附原處分卷可稽，足證系爭房屋及建築之原始取得成本為1,225,673元。又參原告92年度資產負債表之記載，其累計折舊為545,090元，是系爭房屋及建築帳面未折減餘額為680,583元(1,225,673元─545,090元)。另系爭房屋拍定價格及原告93年度至94年度1月止之未折減餘額分別為3,580,952元及627,031元，有被告挑選科目查核表附原處分卷可稽，是被告核定原告94年度出售資產增益為2,953,921元(3,580,952元－627,031元)，依上揭規定，並無違誤。
（四）原告雖主張伊已提出系爭房地之合約書，可證明系爭房屋之購入成本為268萬元，被告僅觀該合約書第1頁即認定系爭房屋購入成本僅44萬元，顯然有誤云云，惟查，購屋成本之數額屬課稅要件事實，依上揭說明，自應由原告負舉證責任，如原告不能舉證，自應負擔其不能舉證之不利益結果。綜觀所有卷內資料，原告僅提出系爭房地之合約書來證明購屋成本，是如該合約書不足以證明購屋成本之數額，原告自應承受被告依所查得之資料或同業利潤標準來核定所得額之不利益。經查，原告所稱房屋合約書實乃原處分卷附之「大順工業新城委託承攬建築合約書」，依該合約第3條及第19條約定，該委託承攬工程總價250萬元、工廠建築後加蓋鐵厝另補貼18萬元，合計268萬元，固與原告所稱購入成本之數目相符；然依該合約書前言載稱「茲因甲方（原告）委託乙方（葉茂連）代為購地並興建參貳樓房屋乙棟」，第2條載稱委託範圍包括「代辦購買土地、房屋建築工程及產權移轉建物登記等手續」及第3條註記工程總價款250萬元及包括建築工程、土地價款等費用等情以觀，該合約書所約定之268萬元，顯然不單是原告取得系爭廠房之成本，尚包括土地價款等費用在內，且無從區分土地、建物或其他合約標的之各項價款。是原告所舉合約縱然屬實，亦無從證明系爭房屋購入成本為268萬元。且如依原告所述，其購買系爭房屋之購入成本為268萬元，則形成系爭房屋所坐落之基地係免費之不合理現象，是原告顯無盡到其應負舉證之協力義務，故原告此部分之主張並不足採。
（五）原告又主張「78年至82年時，有增加之廠方設備供宿舍及倉庫使用，所以係在原建築物上面增建鋼骨結構。又本來系爭房屋係1樓半，後增建2樓及3樓，2樓蓋滿，3樓僅蓋前面，所以成本有增加。」云云，惟查，參原處分卷所附之系爭房屋之土地建物查詢資料及臺南地院之拍賣資料，其房屋一、二層之面積均為245.95平方公尺及52.29平方公尺，兩者記載均相同，並無原告所稱有增建之情形，是原告此部分之主張亦不足採。至於原告主張調閱被告所屬新化稽徵所所持有原告78至80年財產目錄，以證明原告有增建成本部分，因該資料已遭銷燬，業經被告訴訟代理人王永富於本院行言詞辯論程序時陳述在案(參見言詞辯論筆錄第2頁、第4頁)，是其實屬調查不能，併此敘明。
（六）綜上所述，原告之主張均不足採，被告因原告不能舉證證明其購買系爭房屋之成本，乃依查得資料，核定原告94年度出售資產增益-房屋為2,953,921元，其認事用法，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，並無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求詢問系爭房屋之鄰居、調閱臺南合作金庫貸款資料及與被告承辦人員等對質，即無必要；至兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果亦不生影響，爰不再逐一論述，均附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 10 月 21 日
書記官 李 昱