高雄高等行政法院判決
99年度訴字第273號民國99年7月21日辯論終結原 告 林泰山訴訟代理人 王正宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 江季玲上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月17日臺財訴字第09900013780號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為許春安局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之配偶林吳玉霞於民國96年11月19日死亡，原告於97年4月30日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）26,577,590元，被告初查依申報及查得資料，核定遺產總額80,221,223元【含其他遺產－中國人壽保險股份有限公司、富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽）、安聯人壽保險股份有限公司（更名前為統一安聯人壽保險股份有限公司，下稱安聯人壽）之保單價額或保險給付計53,160,362元】，遺產淨額65,521,223元，應納稅額20,733,001元，並按所漏稅額處0.8倍罰鍰計15,134,782元。原告就核定計入遺產總額之壽險保單價值及罰鍰部分不服，申請復查結果，獲追減其他遺產15,037,596元及撤銷罰鍰原處分，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）投資型保單也是人壽保險的一種，而不是單純的投資，當然得以適用保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之免課遺產稅規定：
1.按「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」遺產及贈與稅法第16條第9款定有明文。次按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」為保險法第112條所明定。按人壽保險係以被保險人之生命為保險標的且依約給付保險金額之保險，前開法條規定係指該人壽保險係以被保險人之死亡作為保險事故發生之保險契約，若該死亡保險有指定受益人者，則該保險給付當不屬於遺產而不得課徵遺產稅。
2.又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。所得稅法施行細則第21條之2規定：『本法第17條第1項第1款第4目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其配偶同一戶籍，且確係受納稅義務人扶養者為限，其應以與納稅義務人或其配偶『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用，有違憲法第19條租稅法律主義，其與上開解釋意旨不符部分應不予援用。」「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。‧‧‧最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院釋字第415號及第620號分別著有解釋。是以，關於免稅規定，法律已明定其稅捐構成要件，若增加法律所未規定之租稅義務或另增其他要件以限縮母法之適用者，均屬違反憲法第19條租稅法律主義。
3.本件系爭投資型保單均屬人壽保險，並有約定以被保險人死亡為給付保險金之要件，符合指定受益人之情形，該當保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款免課遺產稅之規定：
⑴按本件被繼承人林吳玉霞所投保之「富邦吉祥變額萬能終
身壽險」及「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」之保單條款均經被告之主管機關財政部核准通過，均屬人壽保險保單。被告卻稱上開經財政部核准之兩份人壽保險保單不具有實質保險內容云云，誠令人難以接受，蓋若上開兩份投資型人壽保險契約內容，不具備實質保險內容者，則財政部何以能審核通過而讓保險公司廣為販售，依被告所言，財政部豈非違背職務而圖利保險公司，財政部當不得一方面以人壽保險保單之方式審核通過，又另一方面主張該保單條款不具備實質保險內容，如此前後反覆矛盾之行政作為，當有違人民之信賴。
⑵其次，「富邦吉祥變額萬能終身壽險（A型）」契約第15
條約定身故保險金之給付，係依照保險金額與保單帳戶價值較大者計算給付。顯見本件人壽保險契約，仍具有死亡保險之性質，而非如被告所辯稱已經喪失實質保險之內容。而「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」之保單條款也有相同之約定。
⑶進步言之，不論是「富邦吉祥變額萬能終身壽險（A型）
」或是「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」，均屬人壽保險保單，而且均有約定保險金額，與傳統人壽保險保單之不同點僅在於：傳統人壽保險保單在被保險人發生保險事故即死亡時，僅是單純地以契約約定的保險金額進行保險給付，而上開兩份投資型保單原則上也是以契約約定的保險金額進行保險給付，但若投資帳戶中的帳戶價值高於保險金額，則是以帳戶價值給付給受益人。本件受益人就上開4件保單於申請保險給付時，因其中3件保單帳戶價值已經遠低於保險金額，所以，受益人實際領回之金額即是保險金額。
⑷綜上所述，系爭「富邦吉祥變額萬能終身壽險」及「安聯
人壽超優勢變額萬能壽險」均符合人壽保險之要件，且被繼承人亦有指定受益人，故依照保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之規定，上開保險給付金額，當不得列入被繼承人之遺產而課徵遺產稅。
（二）原處分及訴願決定認為被繼承人所投保之系爭「富邦吉祥變額萬能終身壽險」及「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」均屬投資理財而非保險，顯無保險利益且不符保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之立法理由云云，均不足採，茲說明如下：
1.訴願決定以保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之立法理由係在保障受益人在被保險人死亡後之生活保障，若被保險人生前已有鉅額現金，受益人（繼承人）於被繼承人（被保險人）死亡後，本得依繼承關係而繼承鉅額現金，並不因被繼承人之臨時死亡而陷於生活困頓，故認為被繼承人生前已有鉅額現金卻以躉繳高額保費方式將財產轉化成保險給付，即有逃避遺產稅之結果云云。然查：⑴人壽保險中之受益人並不等於繼承人，蓋受益人之指定只
要經過被保險人之書面同意即可，並不限於繼承人，故上開訴願決定理由之推論即有錯誤。
⑵再者，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之立
法理由係在肯定納稅義務人可以藉由保險機制進行節稅規劃，同時可以扶植保險產業之發展，藉由保險業之蓬勃發展將各項風險藉由保險制度讓大眾分擔，並非一定是要保障「遺族」之生活免於生活困頓。蓋若僅是要保障「遺族」之生活免於生活困頓，則在立法技術上應該更進一步規定保險給付之免稅上限，例如免稅上限為保險金額不得超過200萬元，否則，若有人購買保險金額高達5,000萬元之人壽保險，而且又不是躉繳而是分10年期或20年期給付者，那被告豈不是又要主張此一保單已經超過保障「遺族」之生活免於生活困頓之必要程度，所以，不得主張免課遺產稅。從上開例子，即可看出訴願機關及被告限縮解釋保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款之適用範圍，將人民依法節稅規劃之憲法保障的權利，限縮到僅能在照顧被繼承人或被保險人臨時死亡而造成之生活困頓之範圍內為之，訴願決定基於此一不當解釋進一步推論出：「本得依繼承關係而繼承該鉅額現金，並不因被繼承人（被保險人）之臨時死亡而陷於生活困頓」之結論，所以即認定有脫法，依此看法，有鉅額現金之被保險人，似乎不得進行人壽保險之投保，更不可以躉繳高額保費之方式投保人壽保險，否則將被認為是規避遺產稅。此一論點無疑限縮人民稅捐規劃之權利，同時讓有「鉅額現金」之納稅義務人喪失以人壽保險進行稅捐規劃之憲法保障權利。
⑶綜上所述，法律既然規定人壽保險給付不計入遺產總額核
課遺產稅，則人民依法即取得稅捐規劃之權利，至於是否有鉅額現金，或是否超過遺族日後生活之保障，均非重點，亦不應列為是否准為課徵遺產稅之討論項目。蓋原告亦認為若有發生「稅捐規避」之情形，當應排除免稅規定之適用，但訴願決定之理由，幾乎與稅捐規避之要件無關，故原告認為訴願決定欠缺實質理由。
2.本件並無稅捐規避之情形，訴願決定僅以「躉繳高額保費」作為其認定應將系爭保險給付金額納入遺產總額云云，顯無理由，茲說明如下：
⑴按就稅法規定的解釋而言，經濟觀察法或所謂實質課稅原
則，並不能補正法定課稅要件或稅捐構成要件特徵的欠缺。稅法條文所賦與的經濟上意義的解釋，並不能超越可能的文字意義範圍。課稅要件法定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用。就事實的認定而言，如何認定稅法所把握的經濟上活動事實，又在何種要件之下，可以認為納稅人所採取的私法形式，係屬於與其經濟上活動目的不相當的迂迴法律形式，毫無經濟上的正當理由而構成濫用，均值得審慎檢證，以免流於假借實質課稅之名而行濫用課稅權之實。再參酌德國租稅通則第42條規定：稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規避其適用。是以，有無稅捐規避之情形，應以納稅義務人有「濫用法律事實」並藉以規避稅法之適用。
⑵本件被繼承人投保系爭「富邦吉祥變額萬能終身壽險」及
「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」純粹是基於理財規劃之目的，並無規避稅捐之目的：①本件遭被告主張應納入遺產總額之保險契約之明細如下：A.92年12月富邦吉祥變額萬能終身壽險：保險金額1,000萬元，繼承時保單帳戶價值13,451,470元，實際領回金額1,000萬元；B.93年2月富邦吉祥變額萬能終身壽險：保險金額310萬元，繼承時保單帳戶價值3,718,580元，實際領回金額310萬元；C.94年12月安聯人壽超優勢變額萬能壽險：保險金額540萬元，繼承時保單帳戶價值5,460,373元，實際領回金額540萬元；D.95年11月安聯人壽超優勢變額萬能壽險：保險金額1,400萬元，繼承時保單帳戶價值15,492,343元，實際領回金額13,153,410元。②由上開明細表可知被繼承人係早於92年12月就已經購買系爭「富邦吉祥變額萬能終身壽險」保單，時序上距離被繼承人96年11月死亡過世的時間均有相當之時間落差，其投保時間均有持續性，且長達數年之久，而非一次性鉅額投保，更無帶病投保之情事，而且投保金額亦非高額保險，此從被繼承人於93年2月及94年12月所投保之壽險保險金額有310萬元及540萬元之情形，即可證明，被繼承人自始即無藉由人壽保險之身故給付保險金來規避遺產稅之意思，純粹是合法的理財規劃與稅捐規劃之安排，誠難認為有何稅捐規避之情形，故被告之認定，顯無理由。
3.訴願決定以投資型保單其投資帳戶風險既由要保人自行承擔，與投資人直接投資商品之性質相同，故認投保投資型壽險保單屬投資行為，與人壽保險制度之設計及宗旨有間，故應課遺產稅云云，然查：
⑴訴願決定將投保投資型保單等同於投資人直接投資商品，
而認為與人壽保險制度有別云云，乃是拘泥於傳統型人壽保險之形式，而為錯誤之判定。蓋投資一般商品，不論是股票或是債券，均有風險，若以此標準來看投資型保單也是一樣由保戶自行投資或連結一定債券，但二者最大不同是，購買股票或債券並沒有保障「保險金額」之給付，換言之，若自行投資一般商品可能最後結果是虧損50％或甚至是「零」（例如購買到雷曼兄弟所發行的連動債商品），但是投資型壽險保單，縱令是發生投資虧損的情形，至少亦可獲得保險金額之給付。舉例而言，本件被繼承人92年12月所投保之「富邦吉祥變額萬能終身壽險」之保單，保險金額1,000萬元，投保時保單帳戶價值超過為1,000萬元，但是當受益人申請保險給付時，因投資失利保單帳戶價值已經遠低於1,000萬元，但是保險公司還是給付保險金額1,000萬元給受益人。所以，投保投資型保單與保戶在股票市場或債券市場上自行購買投資之情形有截然不同，訴願機關及被告未能詳予分析，率而為不利原告之認定，殊有不當。由此更可以看出，在有明確約定「保險金額」之投資型保單，在該保險金額範圍內之給付，完全與被告所稱之投資獲利或失利與否無關。
⑵目前我國保險主管機關行政院金融監督管理委員會（下稱
金管會），對於投資型保單課遺產稅乙點，是持反對立場，金管會委員葉銀華更指出：「投資型保單與傳統保單都是依保險法所設計出來的保單，保險給付都是在保險事故發生，也就是滿期或被保險人身故，因此，兩者都屬於保單性質，差別只是在於傳統保單由保險公司做投資決策，投資型保單的投資決策由保戶針對保險公司提供的標的做指定」「這就像賣衣服的，有成衣店，就像傳統保單，但也有西服店為客戶量身訂製，但都是做衣服。」「如果民眾在家裡投資，隨時可以買賣，但投資型保單要繳保費，扣除保單前置費用後，再將錢拿去做指定投資，如果要解約，還得支付解約費用，不能隨時把錢拿走，必須是保險事故發生才行，因此，投資型保單也是保單設計的一種。」清楚地說明投資型保單也是具有保險性質，符合保險法人壽保險之規定，並非如訴願決定所稱是「屬於投資行為」而與人壽保險制度不符云云。
⑶進步言之，如果被告及訴願機關認為上開「富邦吉祥變額
萬能終身壽險」及「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」均非保險契約，並與人壽保險制度之設計及宗旨不符，則又何以審核通過保險業者之人壽保單條款？被告及訴願機關此等主張有關投資型保單均非人壽保險，也欠缺保險利益之論調，若進一步推論可以得出投資型保單既非保險，當然也不用送審，甚至保險公司也不應該販售？此等荒唐論調，令人民何能適從。
（三）綜上所述，訴願決定及原處分對於系爭投資型保單欠缺保險利益，非屬人壽保險之認定顯有錯誤，故其將被繼承人所投保之「富邦吉祥變額萬能終身壽險」及「安聯人壽超優勢變額萬能壽險」各2張保單之保單帳戶價值計38,122,766元列為遺產，於法有違等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於保險給付納入遺產總額部分均撤銷。
四、被告則以：
（一）本件被繼承人林吳玉霞於96年11月19日死亡，其生前於92年12月22日及93年2月17日以其本人為要保人及被保險人，並指定其長子即繼承人林科熙為第一順位受益人，以躉繳方式繳納保險費10,300,000元及3,224,000元，向富邦人壽投保「吉祥變額萬能終身壽險（A型）」保單，保額1,000萬元及310萬元，以保險承保日為投資基準日，並分別選擇「富達歐洲基金」20％、「大聯全球成長趨勢基金」20％、「花旗精選亞洲積極成長基金」20％、「遠東大聯臺灣債券基金」40％及「花旗精選亞洲積極成長基金」40％、「富邦全球精選基金」60％為投資標的；嗣於94年12月27日及95年11月16日以其本人為要保人及被保險人，並指定其子林科熙、林科興及長孫林冠廷等3人為受益人，以躉繳方式繳納保險費6,135,000元及14,294,000元，向安聯人壽投保「超優勢變額萬能壽險（丙型）」保單，保額540萬元及700萬元，以保險承保日為投資基準日，並分別選擇「德盛安聯全球債券基金」100％及「美元債券型基金一（聯博－美國收益基金A股）」25％、「亞太平衡基金（德盛東方入息基金）」25％、「美元股票型基金一（富蘭克林坦伯頓成長基金）」25％、「澳元貨幣型基金（富達澳元貨幣基金）」25％為投資標的。系爭保單為投資型保險商品，被繼承人躉繳保費後享有隨時終止契約並有依贖回時點計算保單帳戶價值之權利，壽險部分無保單價值，投資部分保單價值則為所有投資標的之單位淨值乘以單位數計算而得，亦即保單帳戶價值，核其性質與投資基金無異，亦有安聯人壽97年6月30日安總字第970866號函載系爭超優勢變額萬能壽險保單為投資型保險商品，依條款約定並無區分「壽險」個別保單價值等語可證。
（二）按「本法第123條第2項及第146條第5項所稱投資型保險，指保險人將要保人所繳保險費，依約定方式扣除保險人各項費用，並依其同意或指定之投資分配方式，置於專設帳簿中，而由要保人承擔全部或部分投資風險之人身保險。」保險法施行細則第14條定有明文。蓋投資型保單與傳統型保單主要差異在於前者設置一般帳戶及分離帳戶，要保人繳交保險費後，一部分購買純危險保障，並置於一般帳戶，由保險公司承擔死亡風險，被保險人死亡時，壽險死亡給付按保額理賠，部分保險商品設計上允許該帳戶為零元；另一部分在扣除相關費用後即投入分離帳戶，藉由投資標的累積價值，要保人需自行承擔全部或部分投資風險，被保險人死亡時，保險公司歸還投資標的價值總額。經查，本件系爭安聯人壽超優勢變額萬能壽險保單要保書載明「躉繳危險保險費零元」，顯然並無壽險保障部分，另安聯人壽超優勢變額萬能壽險保單及富邦吉祥變額萬能終身壽險保單重要事項告知書亦載明投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益，價格亦將受匯率之影響，要保人需自行承擔該部分之風險，保險公司不負投資盈虧之責，足見被繼承人所購買之系爭保單係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。又系爭保單身故保險金係按保險金額與保單價值總額之較大值而為給付，保險金額通常維持固定，但保單價值總額會因保戶選擇不同風險等級之投資標的而有相當幅度之變化差距，是系爭保單有關保險金額之約定，充其量僅係被保險人死亡時，受益人所能取回之最低保證投資價值，即要保人躉繳保險費連結投資標的後，縱發生鉅額投資損失致保單價值總額低於保險金額，保險公司仍應按保險金額給付身故保險金，而吸收部分投資損失，此由本件富邦人壽及安聯人壽係按保險金額給付身故保險金予受益人可見一般。
（三）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。是所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。按稅捐規避與合法、未濫用的節稅行為不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之稅捐規避則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。又租稅規避行為因違反租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即難謂有違租稅法定原則。而依保險法第1條第1項「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」之規定，其保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障，以避免被保險人因不可預料或不可抗力之事故死亡致其家人失去經濟來源，使生活限於困境，藉保險之方法集中群體力量，使突發事故者能獲得保障，故從經濟功能而言，保險係將個人損失的全部或一部，直接分散給同一保險人之全體要保人，間接分散給廣大社會成員之制度。是遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額，其立法意旨，無非考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源使生活陷於困境，如再予以課徵遺產稅，恐不足確保被保險人遺屬之生活，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅，然並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無前揭規定之適用。
（四）本件依系爭保險專用要保書所載，被繼承人一次繳清之保險費均大於保險金額，即保險費總金額高達33,953,000元，惟其投保金額卻僅25,500,000元，其中95年11月16日投保之安聯人壽超優勢變額萬能壽險保單，其投保金額尚不及保險費之二分之一，衡諸一般經驗法則，被繼承人對該項保險顯無保險利益，核與一般保險保障遺族生活之目的相違，難信其有人壽「保險」之性質；且系爭保險投資標的之價值，在價格上有匯率之影響及可能因投資標的價值之變動而導致本金損益之風險，即「身故保險金」屬變動性質等情，相互對照以觀，核與分散風險消化損失之保險目的不符，即與保險之精神迥然不同，參以系爭安聯人壽超優勢變額萬能壽險保單之要保書記載「躉繳危險保險費零元」，益徵系爭保險並無壽險之「保障」性質，自難以其形式外觀上記載壽險字樣，即逕謂其具有一般保險之「保障」性質，即被繼承人雖係投保人壽保險，實質上係反於保險原理及投保常態。又被繼承人林吳玉霞生前擁有多筆動產及不動產，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是被繼承人於70餘歲（00年00月出生）之高齡時躉繳鉅額保費投保系爭保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程、金額及經濟狀況整體觀之，其為自己理財規劃之目的至臻明確，亦為原告所自承，此與保險之目的係在分散風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障，避免因被保險人之突發事故，致其家人生活陷於困境，大相逕庭，足見本件係以理財規劃投保系爭保險之方式，將應為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅並達到移轉財產之目的，使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍獲得與遺產相同之實質經濟利益，乃屬租稅規避，而非合法之節稅，基於實質課稅及公平正義原則，可知該保險係躉繳之保險費財產型態之轉變，系爭投資型保險既係以投資理財為主要目的，與人壽保險制度之設計及宗旨不合，即已無分散風險消化損失之保險目的，顯違保險之精神，當與保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無法適用。
（五）綜上所述，原告配偶林吳玉霞所投保之上開保險，形式上雖具人壽保險之外觀，惟無涉社會互助及風險分擔之保險精神，實質上乃係其財產之轉換，核與遺產及贈與稅法第16條第9款立法本旨不符，基於租稅公平起見，自無該規定之適用，以符實質課稅原則，原告主張洵不足採，是被告按截至繼承日之投資型保單價值計38,122,766元，併入遺產總額課稅，並無不合。
（六）至原告主張金管會認定系爭保單不課徵遺產稅乙節，查金管會保險局與國稅局職掌國稅之審理、稽查、復核、各項課稅資料之調查蒐集等事務截然不同，兩者性質、種類及範疇互異，權責各別獨立，並無上下隸屬關係，而關於遺產稅之核定係屬國稅局之權責範圍，有無課稅原因及事實之認定概屬國稅局職權，況類此案情，財政部臺北市國稅局曾函詢金管會獲復認是否符合遺產及贈與稅法之規定免計入遺產總額課稅，係屬財政部執掌業務，國稅局依行政法院之相關判決，採實質課稅原則處理，予以尊重。又系爭保險商品是否經財政部核准銷售，核與因該保險所取得之保險給付得否不列入遺產總額課稅，係屬二事，併予陳明。綜上，本件原告所訴並無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書、98年11月20日南區國稅法一字第0980048052號復查決定書等資料附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告將被繼承人林吳玉霞生前投保富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險（A型）及安聯人壽超優勢變額萬能壽險（丙型）之保單分離帳戶價值計38,122,766元，併入遺產總額課稅，是否適法？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。
（二）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋闡釋甚明。且按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非其外觀形式之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（司法院釋字第420、496、500號解釋參照）。
另按量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜絕投機及濫行規避稅捐。倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，竟利用避稅行為以取得租稅利益，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，其私法上效果依契約自由原則固仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，而稅法本身為強行法即有不容規避性，則該稅捐規避行為應予以否認，並依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神，且現行稅捐稽徵法第12條之1第1項亦已明文規定實質課稅原則。又按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」保險法第1條第1項定有明文。是以保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。此外，保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，其立法意旨，應指一般正常社會情況下，被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額得不作為被保險人之遺產，乃係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，故予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容認一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅賦而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，先予敘明。
（三）經查，本件被繼承人林吳玉霞於96年11月19日死亡，其生前於92年12月22日及93年2月17日以其本人為要保人及被保險人，並指定其子林科熙為第一順位身故保險金受益人，向富邦人壽購買2筆「吉祥變額萬能終身壽險（A型）」保單（號碼：00000000、00000000），各躉繳保險費10,300,000元及3,224,000元，並分別選擇「富達歐洲基金20％、大聯全球成長趨勢基金20％、花旗精選亞洲積極成長基金20％、遠東大聯臺灣債券基金40％」及「花旗精選亞洲積極成長基金40％、富邦全球精選基金60％」為投資標的；嗣於94年12月27日及95年11月16日復以其本人為要保人及被保險人，並指定其子林科熙、林科興及其孫林冠廷等3人為身故保險金受益人，向安聯人壽投保2筆「超優勢變額萬能壽險（丙型）」（號碼：PL00000000、PL00000000）保單，各躉繳保險費6,135,000元及14,294,000元，並分別選擇「德盛安聯全球債券基金100％」及「美元債券型基金一（聯博－美國收益基金A股）25％、亞太平衡基金（德盛東方入息基金）25％、美元股票型基金一（富蘭克林坦伯頓成長基金）25％、澳元貨幣型基金（富達澳元貨幣基金）25％」為投資標的，有富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險要保書及安聯人壽超優勢變額萬能壽險要保書等影本附原處分卷為憑。復觀之原處分卷附富邦人壽吉祥變額萬能終身壽險重大事項告知書及安聯人壽超優勢變額萬能壽險重要事項告知書等影本分別記載：「壹、雙方權利義務：1.要保人充分了解『吉祥變額萬能終身壽險』（以下簡稱：本保險）為投資型保險商品，富邦人壽保險股份有限公司（以下簡稱：富邦人壽）及投資標的的管理機構均不保證投資標的及匯兌之價格，投資標的以往的績效表現並不代表未來，要保人投保前應審慎評估。2.本保險之保單帳戶價值將受投資標的價格及匯率影響，亦將因相關費用的收取而減少，要保人須自行該部分之風險。」「本險部分投資標的不保證最低收益，故投資標的價值可能因投資標的價值的變動而導致本金損益，統一安聯人壽保險公司（以下簡稱本公司）除善盡善良管理人之注意義務外，不負投資盈虧之責，要保人在投保前應審慎評估。」等語，足認被保險人係自行承擔投資風險。且依安聯人壽97年6月30日安總字第970866號函內容，亦載明系爭超優勢變額萬能壽險保單為投資型保險商品，並有該函影本附於原處分卷可考。足徵被繼承人林吳玉霞所購買之4筆保單均係以投資理財為主要目的，屬投資型保險商品甚明。
（四）次查，被繼承人林吳玉霞係00年00月00日生，92至95年間先後投保系爭4筆保險時業已高齡70餘歲，且其曾於95年2月23日至27日因腸阻塞、低血鉀症及膽結石住進臺南市郭綜合醫院（下稱郭綜合醫院）治療，復於96年8月14日因急性意識不清入院，併有泌尿道感染，嗣於96年9月11日因泌尿道感染及敗血性休克住院，並於96年9月15日轉入國立成功大學醫學院附設醫院（下稱成大醫院）治療，住院期間意識不清，而於96年11月19日病危死亡，有中央健康保險局保險對象住診就醫紀錄明細表、郭綜合醫院97年11月13日郭綜發字第0970000483號函及成大醫院內科部函覆資料等影本附原處分卷為憑。足見林吳玉霞於95年11月16日向安聯人壽投保「超優勢變額萬能壽險（丙型）」時，身體狀況即已不佳。衡諸一般經驗法則，被保險人林吳玉霞之生存風險高於常人，其對死亡之結果較常人有顯著較高之預見可能性，且按其投保時年齡、健康狀況、投保壽險種類、金額、時程等項綜合判斷，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而為給付保險金額為意旨所訂立之保險契約，而係以躉繳鉅額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，繼承人等於被繼承人死亡時可獲得與其繼承相當之財產，實質上因此受有經濟上利益；又本件要保人即被繼承人均一次繳足保險費，而其死亡時所遺留之現金存款（含基金投資）僅4,925,794元，有被告遺產稅核定通知書影本附原處分卷可稽，遠低於系爭保險費33,953,000元（計算式：10,300,000元＋3,224,000元＋6,135,000元＋14,294,000元＝33,953,000元），此少留現金而多付保險費之理財方式，實非一般已達高齡且有病之人，為對自己有所保障者所會為之。足見系爭保險契約之要保人即被繼承人投保之原始動機，係欲將即成為遺產之現金，以一次繳清保險費方式將之轉換為俟其死亡即保單所稱之發生保險事故後，依保單所應付予其繼承人之保險給付，故系爭保險契約自非具有實質保險內容，揆諸首揭說明，該項脫法行為規避遺產稅之強制規定甚明。況林吳玉霞死亡時，系爭保單分離帳戶價值總額38,122,766元，嗣於97年11月17日及98年6月12日受益人領取之身故保險金總額為31,653,410元（計算式：10,000,000元＋3,100,000元＋13,153,410元＋5,400,000元＝31,653,410元），此有富邦人壽97年8月15日97富壽服發字第155號函、保險給付明細表、安聯人壽97年6月30日安總字第970866號函、保險金理賠明細表等影本附原處分卷可參，核與被繼承人躉繳之保費33,953,000元相當，實與保險分散風險消化損失之特性不符。是系爭保單之保險，已失其經濟實質之相當性。再查，被繼承人林吳玉霞生前擁有5筆土地及2棟房屋，並於彰化銀行臺南分行、中國信託商業銀行臺南分行、花旗財富管理銀行臺南分行、臺灣中小企業銀行臺南分行、臺南中正路郵局等金融機構擁有多筆存款，亦從事基金之投資買賣，此為兩造所不爭，並有被告遺產稅核定通知書影本附原處分卷足稽，其家庭堪稱富裕，倘發生不可預測事故，縱未投保任何保險，被繼承人之配偶及子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞。是本件按被繼承人投保之時程、金額、年齡及健康狀況等因素綜合判斷結果，足以顯示系爭保單之保險係被繼承人為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於被保險人死亡後，其受益人即繼承人領受之保險金，實係要保人所繳納保費之變形，因而獲致與繼承同額遺產相當之結果，與前述分散風險消化損失之保險目的不符，該保險顯然違反保險之精神，核與遺產及贈與稅法第16條第9款暨保險法第112條規定之立法意旨不符，自無前開規定之適用。從而，被告基於實質課稅原則，將系爭保單截至96年11月19日被繼承人死亡時止之保單分離帳戶價值38,122,766元核定為其他遺產，併入遺產總額課稅，並無違誤。原告主張投資型保單亦為人壽保險之一種，而非單純的投資，當然得以適用保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款免課遺產稅之規定，被告將系爭保單價值併入被繼承人遺產總額課稅，有違租稅法定主義云云，實無足取。
（五）另按保險法第112條暨遺產及贈與稅法第16條第9款乃針對常態之投保行為所為規範，前已述及，有關人壽保險給付得否不計入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，乃係稽徵機關依據遺產及贈與稅法規定之事實認定職權。從而系爭保險之保單縱如原告所稱，皆經行為時保險法之主管機關核准保險人販售，亦僅係保險主管機關依保險法令規定，就保險業銷售保險商品之行政管理，至於有關保險金給付得否依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免併入遺產課稅，仍應由遺產稅稽徵機關視個案投保情節，審酌是否符合稅法立法目的而為具體判斷。是原告主張系爭保單均係經財政部審核通過而讓保險公司廣為販售，均屬人壽保險保單，被告陳稱系爭保單不具實質保險內容，實有違人民之信賴云云，自無可採。
（六）綜上所述，原告主張均非可採。被告復查決定以原告被繼承人林吳玉霞生前向富邦人壽及安聯人壽購買之「吉祥變額萬能終身壽險（A型）」及「超優勢變額萬能壽險（丙型）」等4筆保單，係屬投資型保單，無遺產及贈與稅法第16條第9款規定之適用，而將被繼承人死亡時之系爭保單分離帳戶價值總額38,122,766元（計算式：53,160,362─15,037,596＝38,122,766元），核定為其死亡時之其他遺產，併入遺產總額課稅，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
書記官 周 良 駿