高雄高等行政法院判決
99年度訴字第284號99年7月29日辯論終結原 告 可成科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間有關核發證明事務事件，原告不服財政部中華民國99年3月19日台財訴字第09800649000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為乙○○局長，茲被告新任代表人乙○○局長具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項
一、事實概要︰緣原告參與台灣台南地方法院（下稱台南地院）民國94年度執字第21564號清償債務強制執行事件，於97年4月17日標得新藝纖維股份有限公司（下稱新藝纖維公司）及其他個人等債務人之不動產（含土地及建物）及動產，經繳足全部價金新台幣（下同）742,542,000元，取得台南地院97年4月29日核發不動產權利移轉證書，遂於98年10月23日以其依拍定價格所繳付之款項，已包含進項稅額計24,443,667元為由，申請核發進項憑證，以供申報扣抵銷項稅額，案經被告所屬新化稽徵所（下稱新化稽徵所）以系爭拍定新藝纖維公司標的物之營業稅尚未徵起，以98年10月27日南區國稅新化三字第0980053579號函復，否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）法院拍賣貨物之債務人或拍定人為營業人時，亦屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）所定應課徵營業稅之對象，其營業稅之徵免，與一般買賣情形相同：
１、按營業稅之納稅義務人，應為銷售貨物或勞務之營業人（營業稅法第2條第1款），又強制執行法上之拍賣係買賣之一種，即以債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院為代債務人出賣之人而已（最高法院47年台上字第15號判例）。申言之，法院依強制執行法拍賣動產及不動產之營業稅徵免，均應與民法上一般買賣等同視之，亦即以拍定人為買受人，並由法院代債務人出賣。是以當債務人為營業稅法上之營業人時，不論係依營業稅法第3條第1項之「營業人自行銷售貨物」予拍定人，或依同條第3項第4款之「營業人委託他人（即法院）代銷貨物」予拍定人，均應課徵營業稅。此項稅額即為拍定人依同法第15條第3項所應支付之「進項稅額」，並同時為出賣人依同法第14條第2項所應收取之「銷項稅額」。
２、對照法院拍賣及一般買賣計徵營業稅之計算式，亦足證二者除有法院介入分配銷售額之程序差異外，其餘徵免均無二致：
(1)按營業稅法施行細則第32條之1規定：【銷售額＝當期開立統一發票總額÷（1＋徵收率）】、【銷項稅額＝銷售額×徵收率】，可得出【銷項稅額＝當期開立統一發票總額÷（1＋徵收率）×徵收率】之計算式。另按法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點（下稱作業要點）第4點規定，拍賣或變賣之貨物，其屬應納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：【應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%】。
(2)對照上述法院拍賣與一般買賣營業稅之徵免規定相同，可知拍定價額與一般買賣成交價額相同，均已內含債務人之銷項稅額。是以，買受人（拍定人）為營業人時，依營業稅法第15條第3項規定，其進項稅額即為出賣人（債務人）之銷項稅額，而上述銷項稅額已內含於拍定價額，於買受人（拍定人）依規定繳足全部拍定價金時，基於營業稅實務上屬代收代付之性質，自應認為買受人（拍定人）已支付上開稅款，稽徵機關自應發給進項憑證，以供拍定人申報扣抵銷項稅額。此點參照上開作業要點第8點：「海關拍賣或變賣貨物，應課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款後，儘速核計應徵營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業稅」等語，即為足證。
（二）訴願決定及原處分援引財政部85年10月30日台財稅字第851921699號函釋否准原告之申請，乃違反營業稅法上稽徵機關開立扣抵憑證予買受人之義務規定，不啻為將稽徵機關稅捐債權未獲分配之不利益歸由買受人負擔，增加納稅義務人法律上所無之義務，違反憲法第19條租稅法律主義：
１、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之。」為營業稅法第32條第1項及第2項所明定。依同法營業人開立銷售憑證時限表規定，不論依買賣業、製造業或加工業，均以交貨時為開立銷售憑證之時限，但交貨前已收貨款者，應先行開立。
２、另按同法第33條復明定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：
一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」此點參見財政部81年10月13日台財稅字第811680915號函核釋「營業人委託拍賣公司拍賣物品開立發票之時限」，以買受人支付價金予拍賣公司時，拍賣公司即應通知賣方開立統一發票，其以票據支付者，依票載日開立，以電匯支付者，於收到銀行匯款登錄傳票3日內開立等語，亦足資參考。
３、又修正營業稅法實施注意事項第3條第4款第6目後段明定，營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，包括「法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書三聯（扣抵聯）。」作為扣抵憑證。質言之，法院拍賣與一般買賣之營業稅徵免相同，於買受人（拍定人）支付價金時，由於價金已包含出賣人（債務人）之銷項稅額在內，即應交付進項憑證予買受人（拍定人），供其申報扣抵銷項稅額之用；而法院拍賣之買受人（拍定人）繳足價金時，稽徵機關即應依上開規定，填發營業稅繳款書扣抵聯載有營業稅額，作為買受人（拍定人）申報扣抵銷項稅額之進項憑證。
４、惟訴願決定及原處分所援引財政部85年函釋卻以：稽徵機關未獲分配營業稅款時，應向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，經徵起者，始通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額云云。查此函釋將稽徵機關營業稅債權循強制執行程序未獲分配之不利益，移轉由業已依上開營業稅法相關規定繳納營業稅之買受人承擔，使買受人一方面已繳納營業稅，另一方面卻不能取得進項憑證扣抵銷項稅額之權利，對買受人極為不公平，實已增加納稅義務人法律所無之義務，違反憲法第19條之租稅法律主義。
（三）原處分援引適用之財政部85年函釋違反「不當聯結禁止原則」，且與司法院釋字第367號解釋精神不符：
１、按「營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」司法院釋字第367號著有解釋。上開解釋認以營業稅法所規範之納稅義務人既為銷售貨物或勞務之營業人，則稅捐稽徵機關擅以該法施行細則或其他作業要點等行政命令規定，將法院拍賣課徵營業稅之納稅義務人變更為買受人（拍定人），違反營業稅法規定變更申報繳納營業稅之主體，與租稅法律主義及比例原則有違。
２、考量前開爭議之緣起，乃因法院拍賣程序之出賣人即債務人，通常為已陷於財務重大困難之人，經由拍賣程序所拍得之價金，往往已無法令全部債權人順利受償，而營業稅債權僅優先於普通債權，非如土地增值稅、地價稅及房屋稅債權，具有優於一切債權及抵押權（稅捐稽徵法第6條）之受償順位，是以營業稅稽徵機關於拍定後依法參與分配之結果，通常均無法順利徵起。財政部為解決此項拍賣程序中營業稅徵起之困境，乃以行政命令將營業稅之申報繳納主體，由出賣人（債務人）變更為買受人（拍定人），此項便宜作法業經司法院釋字第367號解釋認為違反租稅法律主義及比例原則，並為定期失效之違憲宣告。嗣後財政部賦稅署於84年邀集司法院代表會商，提出由執行法院向拍定人或買受人收取營業稅款，並交付主管稽徵機關之營業稅法施行細則修正草案內容，隨即遭司法院秘書長84年6月9日以（84）秘台廳民二字第09910號函提供修正意見包括：「拍定人或買受人並非銷售貨物之營業人自無繳納營業稅之義務，如課法院應向拍定人或買受人收取稅款，並交付主管稽徵機關，即與本院大法官會議釋字第367號解釋意旨有違並非允洽。」「修正意見：法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關是否課徵營業稅。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，由法院於拍定後優於普通債權代為扣繳之。」「說明：一、法院非申報繳納營業稅之人，僅能基於機關相互協助之精神應於拍賣或變賣貨物前，通知主管稽徵機關對該貨物是否課徵營業稅，使有聲明參與分配之機會。二、營業稅之徵收僅優於普通債權，非如土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優於一切債權及抵押權（稅捐稽徵法第6條第1項、第2項），故僅能以聲明參與分配方式為之，由法院於拍定後代為扣繳。」等語。
３、前開爭議經過司法院釋字解釋及營業稅法施行細則修正研討之過程後，是項營業稅之徵收既已不能直接對拍定人為之，又不能課執行法院向債務人或拍定人徵收，財政部鑒於此項營業稅徵起之困境仍未解決，乃轉而以85年函釋之行政命令，以是項營業稅須經徵起後，始能通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。換言之，是項營業稅倘未能徵起或僅徵起部分，則已於拍定價額中繳納是項稅款之拍定人，即須承擔不能就其所繳納全數營業稅額取得進項憑證辦理申報扣抵銷項稅額之不利益。此種作法不啻重蹈司法院釋字第367號解釋違憲之歧途，在未有法律明文或授權之情形下，僅以行政函釋將稽徵機關營業稅債權透過強制執行程序參與分配未能受償之風險，完全移轉由拍定人承擔，侵奪拍定人依營業稅法本應享有之租稅扣抵權利，仍難謂符合租稅法律主義及比例原則，縱被告未於形式上直接將納稅義務人由出賣人（債務人）直接改為買受人（拍定人），然其作法係課予拍定人應俟稽徵機關對於出賣人之營業稅債權滿足後始得享有扣抵權利之義務，實質上等同以解釋函令剝奪或部分剝奪納稅義務人本於營業稅法法制上進項稅額得扣抵銷項稅額之權利，顯違反司法院釋字第367號解釋所揭櫫營業稅之法定納稅主體應為出賣人之租稅法定主義意旨。至本件訴願決定理由「四、（二）」以司法院釋字第367號解釋所釋示修正前之營業稅法施行細則第47條暨作業要點違憲已經修正，而與本件爭執無涉云云，顯係強辭而不足採。
４、又按最高行政法院90年度裁字第703號裁定要旨謂：行政法所謂「不當聯結禁止原則」，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。而汽車行車執照須在一定期限內換發，主要目的在於掌握汽車狀況，以確保汽車行駛品質進而維護人民生命、身體、財產法益；而罰鍰不繳納涉及者為行政秩序罰之執行問題，故換發汽車行車執照，與汽車所有人違規罰鍰未繳清，欠缺實質上關聯，故二者不相互聯結，前開道路交通安全規則第8條有關罰鍰繳清後始得發給行車執照之規定，亦有悖不當聯結禁止原則等語。倘上開裁定所揭櫫之「不當聯結禁止原則」適用於本事件時，稽徵機關於拍賣程序因營業稅債權受償順位僅優先於一般債權而列後於抵押權，致不能徵起或僅能徵起部分，與拍定人已納營業稅取得進項憑證以扣抵銷項稅額之權利，二者並無實質關聯。此參一般買賣之買受人取得營業稅扣抵權，與出賣人是否依法報繳營業稅，及稽徵機關是否徵起營業稅斷無關聯，及上述拍賣公司居中辦理拍賣時，買受人於繳納價金時，出賣人即應開立發票憑證，並無待出賣人申報繳納營業稅後始開立發票憑證之理。由上可知，財政部85年函釋將稽徵機關營業稅債權透過強制執行程序參與分配未能受償之風險，完全移轉由拍定人承擔，而令拍定人不能享有其繳納稅款後本應享有之銷項稅額扣抵權利，亦已違反不當聯結禁止原則等情，並聲明求為判決(一)撤銷訴願決定及原處分。(二)被告對於原告97年10月23日申請就法院拍賣取得新藝纖維公司及其他個人等債務人之不動產及動產已繳足拍定價金之進項稅額24,443,667元核發進項扣抵憑證事件，應作成就上開金額准予核發進項扣抵憑證之行政處分。
三、被告則以︰
（一）營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之合法憑證，為營業稅法第33條所明定；又法院及其他機關拍賣貨物，買受人屬依營業稅法第4章第1節規定計算稅額之營業人時，其得據以申報扣抵銷項稅額之進項憑證，及如何專案申報扣抵銷項稅額等事宜，業經財政部85年函釋釋示甚明。按作業要點第4點規定，拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：【應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%】，是依上開規定核計系爭拍定價額內含營業稅額為24,443,667元。經查本件稅捐稽徵機關並未取得法院分配之系爭營業稅款，且縱參與分配，因分配順位在抵押權人之後，亦無法分得稅款，此為徵、納雙方所不爭，新化稽徵所既未分配到系爭營業稅款，自無從填發營業稅繳款書扣抵聯與原告申報扣抵銷項稅額，新化稽徵所援引財政部85年函釋規定，以該拍賣標的物營業稅尚未向出賣人（即債務人，新藝纖維公司）徵起為由，否准其申請，自屬於法有據。
（二）又類此案件，有案附最高行政法院97年度判字第63號判決可資參照；依上開判決意旨，財政部上揭函釋係本於職權為執行有關營業稅法相關規定稽徵作業技術性及細節性之必要釋示，對於稽徵機關取得法院分配之營業稅款後，始填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，將扣抵聯送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另向貨物之原所有人補徵之，如已徵起者，應通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，符合營業稅法有關稅額之計算及營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，應具何種憑證之規定，並未增加法律所無之限制，尚無違反行政法上「不當聯結禁止」原則，與憲法第19條及第23條之規定亦無牴觸。再就法院拍賣貨物之實務言，營業稅之徵收，僅優先於普通債權（稅捐稽徵法第6條參照），通常無法全額獲得分配，甚至完全未獲分配，此屬買受人事前所得計算或推估之風險，本應由其自行審酌評估如何出價買受。若稅捐稽徵機關不考量營業稅額能否徵起，即准許買受人就營業稅額全額扣抵，將發生由與該拍賣事件毫無瓜葛之全民納稅人共同承擔該無法徵起營業稅額之風險，亦即由政府全額補貼買受人之不公平現象。財政部基於維護公益之必要，就上開法院拍賣貨物之稽徵作業疑義，以財政部85年函釋為必要之釋示，自無不妥。
（三）至原告主張財政部上開函釋與司法院釋字第367號解釋精神不符乙節，查司法院釋字第367號解釋意旨，係83年時就修正前之營業稅法施行細則第47條暨作業要點，有關拍賣、變賣貨物時，由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，變更申報繳納之主體，有違租稅法律主義所為之解釋，核與本案系爭標的有間，且現行修正公布後法令暨財政部上開函釋，並無變更申報繳納主體問題，自可適用。原告所訴，顯係誤解，應無足採等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有台南地院97年4月29日南院雅94執吉字第21564號不動產權利移轉證書、執行命令、被告98年10月27日南區國稅新化三字第0980053579號函等影本附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。而原告提起本件行政訴訟無非以：原告經由法院拍賣程序買受新藝纖維公司貨物，售價中已內含營業稅，此稅額即為新藝纖維公司依營業稅法應收取之銷項稅額，並為原告應支付之進項稅額。原告既已繳足內含營業稅之拍定價款，依營業稅法第1條、第14條第2項、第15條第1項、第3項、第33條、作業要點第8點、修正營業稅法實施注意事項第3條第4款第6目後段等規定，被告自應發給原告進項憑證，供申報扣抵銷項稅額。財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋卻以是項營業稅須經徵起後，始能通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，形同將稽徵機關未能從參與分配受償之營業稅債權，轉由拍定人負擔，違反不當聯結禁止原則，並剝奪營業人以進項稅額扣抵銷項稅額之權利，違反司法院釋字第367號解釋所揭櫫營業稅之法定納稅主體應為出賣人之租稅法定主義等語，資為爭議。
五、經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。．．．。」「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第2項）營業人因銷貨退回或折讓而退還買受人之營業稅額，應於發生銷貨退回或折讓之當期銷項稅額中扣減之。營業人因進貨退出或折讓而收回之營業稅額，應於發生進貨退出或折讓之當期進項稅額中扣減之。（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」固為營業稅法第1條、第2條、第14條第2項、第15條所明文。惟「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。但為協助國防建設、慰勞軍隊及對政府捐獻者，不在此限。三、交際應酬用之貨物或勞務。四、酬勞員工個人之貨物或勞務。五、自用乘人小汽車。」「統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」則為營業稅法第19條第1項、第32條第3項、第33條及營業稅法施行細則第47條第3項、第4項所規定。準此，法院拍賣貨物，拍定人與債務人有各種組合，非必均屬應課徵營業稅之情形，例如，拍定人與債務人均非營業稅法之營業人，或者拍定人雖為營業人而債務人並非營業人時，此種情形，亦無銷售貨物應收取營業稅之問題。本件拍定人為原告，新藝纖維公司為拍賣貨物之債務人，雖均屬營業人，但系爭貨物之買賣，並非按照一般營業模式成交，而是經由法院拍賣撮合，主管稽徵機關並非被拍賣或變賣貨物之原所有人，此情形有別於一般買賣營業稅徵起，為此，財政部本於主管機關之權責對於所屬機關執行營業稅法第33條規定，基於實際需要乃以85年10月30日台財稅第000000000號函釋：「稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，逕向公庫繳納，除收據聯應送交買受人作為記帳憑證外，如買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。」以解決拍賣貨物取得憑證之問題，符合營業稅法有關稅額之計算及營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，應具何種憑證之規定，並未增加法律所無之限制，尚無違反行政法上「不當聯結禁止」原則，與憲法第19條及第23條之規定亦無牴觸（最高行政法院94年度判字第1743號判決、97年度判字第63號判決參照）。
（二）況且，本件原告係向被告請求核發進項扣抵憑證；惟營業人申請以進項稅額扣抵銷項稅額時，必須以法定憑證勾稽，而憑證之種類依營業稅法第33條，除統一發票外，則為「經財政部核定載有營業稅額之憑證」，換言之，稽徵機關祇能遵循財政部核定之憑證發給，法律並未授權各稽徵機關核定憑證之權限，稽徵機關無從逾越財政部核定之規範，自訂發給憑證規範之權限。財政部對於經法院拍賣屬應課徵營業稅貨物者，既已發布85年10月30日台財稅第000000000號函釋規定，亦即須待稽徵機關取得法院分配之營業稅款後，始填發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」，將扣抵聯送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額；未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另向貨物之原所有人補徵之，如已徵起者，應通知買受人就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額，上開函釋即為財政部針對是類情形核定之憑證，下屬稽徵機關之被告據以審核應否發給原告憑證，即無違誤。被告以系爭拍定新藝纖維公司標的物之營業稅尚未徵起，未符上開財政部85年函釋規定發給憑證之要件，無從填發營業稅繳款書扣抵聯，乃函復原告俟該營業稅完納後再行辦理，自屬有據。
（三）司法院釋字第367號解釋理由：「民國74年11月15日修正公布之營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。而75年1月29日發布之營業稅法施行細則第47條則規定：『海關拍賣沒入之貨物，視為由拍定人進口，依本法第41條之規定辦理。法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物如屬營業人所有者，應於拍定時，由拍定人持同拍賣貨物清單，向拍賣機關所在地主管稽徵機關申報繳納營業稅或取具免稅證明。法院及其他機關點交拍定貨物或換發移轉證明時，應驗憑繳稅證明或免稅證明。』顯系將法律明定之申報繳納主體營業人變更為拍定人（即買受人）。」由此可知，該號解釋涉及者，乃貨物拍賣時營業稅之「申報繳納」主體，由營業人變更為拍定人（即買受人）之問題，核與本件爭執者為如何發給憑證者不同，原告主張依該號解釋，被告應發給其憑證，否則等同違反上開司法院解釋云云，尚有誤會。
（四）修正營業稅法實施注意事項第3條第4款第6目後段雖規定：「一般規定：．．．㈣營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第38條所規定者外，包括左列憑證：．．．6、海關拍賣貨物填發之稅款繳納證收執聯影本；法院及其他機關拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書3聯（扣抵聯）。」然查此乃司法院釋字第367號解釋公布前之規定，由於依當時之營業稅法施行細則第47條及作業要點規定，係由拍定人或成交之買受人繳納營業稅，是以上開修正營業稅法實施注意事項規定之填發營業稅繳款書之時點，解釋上應為拍定人於拍定後繳納營業稅款之時，固無疑義，然而，財政部在司法院釋字第367號解釋之後既已發布85年10月30日台財稅第000000000號函釋規定，則上開實施注意事項所稱稽徵機關填發營業稅繳款書之時點自應依照該函釋規定於分配到營業稅款或徵起後為之。故而原告依上開實施注意事項，主張被告應於原告繳納拍定價金後發給其扣抵憑證，即非可採。
（五）至於原告所主張之法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第8點規定：「海關拍賣或變賣貨物，應課徵營業稅者，應於買受人繳足全部價款後，儘速核計應徵營業稅款，並填具稅款繳納證，向代收稅款之公庫繳納營業稅。」此乃因進口貨物係由海關向進口貨物之收貨人或持有人代徵之緣故，此觀營業稅法第2條第2款及第41條規定自明。亦即此係海關用以執行公法上債權之程序，與本案由一般債權人依據強制執行法執行其私法上債權有所不同，自難相提並論。因此，原告訴稱依據上開規定，海關拍賣貨物，於買受人繳足全部價款後，應填具稅款繳納證向代收稅款之公庫繳納營業稅，則在法院拍賣貨物之情形，被告自應比照辦理云云，即非可採。
六、綜上所述，原告之主張，並無可採。原處分否准原告申請，認事用法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷並請求被告對於原告97年10月23日申請就法院拍賣取得新藝纖維公司及其他個人等債務人之不動產及動產已繳足拍定價金之進項稅額24,443,667元核發進項扣抵憑證事件，應作成就上開金額准予核發進項扣抵憑證之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 涂 瓔 純