高雄高等行政法院判決
99年度訴字第291號民國100年9月7日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 郭清寶 律師
鍾靚凌 律師被 告 高雄市西區稅捐稽徵處代 表 人 李瓊慧 處長訴訟代理人 謝碧幼
李詩韻邱宥融上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國99年3月22日高市府法一字第0990016054號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)中關於補徵原告民國92年至96年地價稅，超過新台幣9,556,352元之部分，予以撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔10分之1，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告因高雄市與高雄縣合併改制後，機關名稱由高雄市稅捐稽徵處變更為高雄市西區稅捐稽徵處，代表人則由蘇進步處長變更為吳新福處長；嗣後吳新福處長於民國100年7月4日退休，改由李瓊慧處長接任，並於訴訟中具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落高雄市○○區○○段30、711、768、769、866地號及中厝段673-1、893、894、895、896、897、950-4、951地號等13筆土地，前經被告所屬小港分處（下稱小港分處）課徵田賦在案。嗣小港分處於97年間執行地價稅稅地清查時，發現系爭龍鳳段866地號土地於77年5月30日及龍鳳段30、711、768、769地號土地於91年8月6日都市計畫發布使用分區劃定為「第二○○○區○○○○○○段土地於88年12月15日都市計畫發布使用分區劃定為「特定倉儲轉運專用區」，核認系爭13筆土地均已非屬農業區，不符合土地稅法第22條課徵田賦之規定，應自都市計畫發布日期之次年起改按一般用地稅率課徵地價稅，小港分處乃依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告92年至96年差額地價稅計新台幣（下同）11,501,124元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，經高雄市政府98年6月11日高市府一字第0980034052號訴願決定，以被告未查證系爭中厝段893、894、895、896、897、950-4、951地號等7筆土地（下稱系爭土地）是否有土地稅法第22條第1項第2款所定，公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用之情形，逕自認定原告系爭土地未作農業用地使用，予以補徵地價稅，尚嫌率斷，將原處分關於系爭土地部分撤銷，由被告於2個月內另為適法之處分；其餘部分訴願駁回。被告依該訴願決定意旨重核結果，更正補徵92年至96年地價稅合計10,982,700元，原告仍表不服，提起復查不獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）系爭土地依照行政院會議決議，已中止開發，屬依法不能建築，有土地稅法第22條第1項第4款之適用。故按土地稅法第22條第1項第4款之要件為：都市土地、依法不能建築、仍作農業用地使用；茲就其中「依法不能建築」及「仍作農業用地使用」要件及舉證責任論述如下：
⒈依法不能建築：⑴系爭土地本為農業使用，原先課徵田賦
，惟系爭土地，後為配合高雄市建設及為推動亞太營運中心計畫而由經濟部加工出口區管理處選定以設置小港特定倉儲轉運專用區，該專用區屬於經濟部加工出口區所推動設置之高雄航空物流園區範圍內。本開發案於86年5月8日奉行政院台86經18448號函核准提案變更高雄市都市計畫，並於88年12月15日以高市府工都字第37851號公告實施為小港特定倉儲轉運專用區(系爭土地於88年12月15日以高市府工都字第37851號公告實施）並於91年2月25日以高市府工都字第08402號公告實施細部計劃，並於細部計畫中劃定A、B、C、D 4區，系爭土地即位於該案之C區內。
依該案之都市計畫說明書之「陸、事業及財務計畫」項下規定「(一)本計畫變更範圍內由經濟部加工出口區管理處依據加工出口區設置管理條例第11條之規定辦理開發」；而細部計畫說明書「第六章事業及財務計劃」「第一節事業計畫」之「一、開發主體」「(三)小港特定倉儲轉運專用區C區」復規定「本區由土地所有權人台灣糖業股份有限公司依加工出口區管理處之開發計畫內容自行開發」。⑵惟系爭土地之使用分區變更後，行政院經濟建設委員會93年6月11日都字第0930002640號函（據行政院93年6月18日院臺經字第0930028498號函及經濟部93年6月25日經授營字第09320289070號函函轉）表示「說明二、(一)．．
．南部新國際機場係因應長期發展需要，目前尚在市場調查、場址研選及可行性評估階段，將來政策擬定時，必然考慮對小港機場之影響，故小港機場貨運市場前景及風險不若台糖公司預期。(二)本案台糖公司規劃貨運站位置，毗臨跑道，對跑道頭航管及儀降訊號有構成干擾之虞，與飛航安全相容問題一時不易解決，影響整體計劃之執行．．．(三)本案屬經濟部加工出口區管理處計劃辦理『高雄航空貨運園區計劃』內由台糖公司辦理部分，該計劃應有配合本案檢討調整之需要，有關調整事宜，建請經濟部儘速依規定辦理。」至此本開發案已經中央主管機關認定因南部新國際機場長期發展需要及飛航安全相容問題一時不易解決等諸問題，該開發計畫應有檢討調整之需要，故本案已中止，原告無從配合規劃開發本案C區第一期投資計畫並送審，本案土地根本從未動工開發。開發中止後系爭土地陷於無從開發之窘境，故94年9月7日經濟部召開「研商行政院交辦『為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置』」會議，會議紀錄「八、會議結論：(一)高雄航空貨運園區計劃開發時程尚未確定，屬中長期計畫．．．(二)高雄航空貨運園區土地短期利用計畫以低密度使用為宜，不可有固定建築物，且不可影響未來中長期開發計劃。」可知系爭土地現處於事實上、法令上不能建築。
⒉仍作農業用地使用：⑴內政部95年1月18日台內地字第095
0009504號函釋略以：「有關平均地權條例第22條第1項第2至第5款所稱『仍作農業用地使用』之認定，係指該土地之農業用地使用係屬從來之使用。．．．而『農地』之認定，指都市土地原作農業用地使用，經依法變更為非農業用地，因公共設施未完竣或依法限制建築，現況仍作農業用地使用者，應由直轄市、縣(市)政府權責單位實地會勘。」⑵則系爭土地92年至96年空照圖係綠色地帶，做農業用地使用，若被告欲主張原告非做農業使用，依據最高行政法院88年度判字第2057號判決：「查稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」而系爭土地原課以田賦，係小港分處於97年執行地價稅清查時，發現系爭土地於88年12月15日都市計畫發布使用分區劃定為「特定倉儲轉運專用區」，依照稅捐稽徵法第21條補徵系爭土地92年至96年地價稅，故被告既然認為課稅之基礎事實變更，應由被告負舉證責任。⑶另由空照圖兩張可知系爭土地原係作種植甘蔗所用，後因為86年開始配合高雄市建設及為推動亞太營運中心計畫而由經濟部加工出口區管理處選定以設置小港特定倉儲轉運專用區，該專用區屬於經濟部加工出口區所推動設置之高雄航空物流園區範圍內，系爭土地被選定為興建公共設施，而因該高雄航空物流園區計畫事後廢止而未使用，屬原作農業使用而因不可抗力事由而未使用，符合「仍作農業使用」之意義。
⒊末按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋在案。準此，系爭土地為農業使用，原先課徵田賦，僅因公共政策及公共利益之考量，而為公法上限制致生無法建築，且須配合相關開發計畫等形成不能建築，此一政策之不確定以及變更，迄今又均未進行相關規劃，有關系爭土地依法不能建築，已如前述，故本件應有土地稅法第22條第1項第4款之「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之適用。依土地稅法第22條及平均地權條例第22條法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，系爭土地仍應課徵田賦。故系爭土地有土地稅法第22條第1項第4款之適用，原處分及訴願決定違法。
（二）又系爭土地公共設施尚未完竣，應有土地稅法第22條第1項第2款之適用：
⒈查系爭土地本為農業使用，原先課徵田賦，但因為飛航安
全、市場前景等問題，行政院會議決議中止開發，公共設施根本不可能完竣。又依據97年9月25日高市工務工字0000000000、97年10月9日高市工務工字第0970031689號函皆可證明系爭土地公共設施尚未完竣。且財政部99年1月21日台財稅字第09800412020號函：「一、配合農地管理由『管地又管人』政策改變為『管地不管人』，土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』以土地所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。二、本部90年8月24日台財稅字第0900455040號令、95年1月27日台財稅字第09504508690號函及97年1月29日台財稅字第09704502900號函，自本令發布日起停止適用。」惟訴願決定違背上開主管機關之函釋，以原告非專門從事農業生產之農業企業機構，而認無土地稅法第22條第1項第2款之適用，於法有違。
⒉綜上，本件原告對於系爭土地願配合高雄市地方經濟建設
，但因政府整體計劃中止致開發遙遙無期，已蒙受無法正常使用土地之重大損失，系爭土地應符合平均地權條例及土地稅法第22條第1項第2款及第2項規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，以自耕農地為限，應徵收田賦。退步言之，縱鈞院認為，系爭土地不符合上開規定，惟按上開說明，系爭土地已因經濟部、經濟部加工出口區及高雄市都發局之意見不可有固定建築物，且不可影響未來中長期開發計劃，故不准許核發建照執照，自屬依法限制建築或依法不能建築。自符合土地稅法第22條1項第4款之「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之適用。
（三）退步言之，系爭中厝段893、894、895、896、950-4地號土地是土地稅減免規則之「禁止建築」部分，應減徵50%，原處分認定事實、適用法規顯有違誤：
⒈查87年7月3日交通部民用航空局87高市地鎮三字第4800號
函所檢送之高雄國際機場禁建範圍內土地清冊，可知系爭中厝段893、894、895、896地號土地位於禁建範圍內，按土地稅減免規則第11條之4第1項規定，是「禁止建築」部份，應減徵50%，然被告僅減徵30%，與土地稅減免規則第11條之4不符，原處分認定事實與適用法規顯有違誤。⒉至於舊中厝段950地號有部分面積(2395平方公尺)係禁建
範圍，而系爭中厝段950-4地號係由舊中厝段950地號所分割，則分割後之系爭中厝段950-4地號是否為禁建範圍？被告於為課稅處分時仍未察明，此由鈞院卷第116、117頁及被告99年12月22日高市稽法字第0992906526號函即可得知。承此，被告於為原處分時，認定事實與適用法規皆有疏漏及違誤。
（四）至於被告於100年5月17日主張欲「更正行政處分之內容」，將使訴訟之客體無法確定：雖行政機關於行政程序得自行撤銷違法之行政處分，然現今既已進入司法程序，若允其撤銷行政處分，則對新一更正之處分，原告該如何救濟？係仍先復查、訴願？還是於此一程序中主張之？原告之程序權益將受損害；而被告就原告依稅捐稽徵法第39條為停止執行，而先繳納半數之稅金是否須因應「更正後的行政處分」退回差額部份？因此，被告「主張更正」應係行政訴訟法第134條就系爭土地位於禁建範圍一事為自認，且於其他證據相符，被告認定事實適用法律違誤之處甚明，應不許被告在事後「更正」，應逕為如原告訴之聲明之判決方為正辦。更退步言之，地價稅之計算係依土地稅法第16條採累進課徵，若計算所有權人地價稅之地價總額有所變更，所有權人所有土地之地價稅均應隨之調整，非僅為系爭7筆土地地價稅調整之問題，則被告之「更正」是否即應就原告所有之土地地價稅為更正?此一割裂處理之「更正」行政處理方式實於法無據，訴訟標的亦無法特定，且於進入司法審查程序若允許行政機關自行「更正」亦有僭越權限之虞等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以︰
（一）按都市土地若要符合土地稅法第22條第1項第2、3款、第2項規定，而主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合下列要件：⒈公共設施尚未完竣或依法限制建築、⒉仍作農業用地使用、⒊該土地須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地。經查，原告所有系爭土地已於88年12月15日都市計畫發布，土地使用分區為特定倉儲轉運專用區。且經小港分處派員至現場勘查結果，系爭土地皆為空地或雜草；又依94年9月7日研商行政院交辦「為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置」會議記錄討論事項略以：㈣台糖公司：⒈為避免土地被傾倒垃圾、滋生病媒蚊產生登革熱等，本公司擬設置貨櫃車及貨櫃連結車停車場，短期利用土地，以免影響市容，如市政府有其他建議，亦可考量。又會議結論：㈢請台糖公司於2週內提出設置「貨櫃及貨櫃聯結車停放場」規劃構想資料送高雄市政府（建設局）評估交通、環境衝擊問題；高雄市政府（建設局）請於2週內將評估結果回覆。以及經濟部加工出口區管理處98年3月27日經加二建字第09800027300號函說明三「．．．且該8筆土地現況為空地，亦無臨時建築．．．。」足證系爭土地仍閒置中，且未作農業使用，亦非屬土地稅法第10條第1項所稱之「農業用地」，則按土地稅法第14條、第22條及財政部75年8月30日台財稅第0000000號函釋示，系爭土地既未作農業用地使用，即應課徵地價稅。
（二）又按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。又稅捐優惠係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅賦金額，此等稅捐優惠構成要件事實之舉證責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負舉證責任（最高行政法院99年度判字第104號判決供參）。準此，原告亦無法舉證系爭土地仍作農業使用之證明。是原告主張系爭土地作農業用地使用，應屬課徵田賦之土地，被告既然認為課稅之基礎事實變更，應由被告負舉證責任乙節，核不足採。
（三）另按財政部99年1月21日台財稅字第09800412020號令：「配合農地管理由『管地又管人』政策改變為『管地不管人』，土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』以土地所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。本部90年08月24日台財稅字第0900455040號函、95年01月27日台財稅字第09504508690號函及97年01月29日台財稅字第09704502900號函。自本令發布日起停止適用。」惟查，原告所有系爭土地縱使符合財政部99年1月21日台財稅字第09800412020號令不再限制土地所有權人之身分，然系爭土地並未作農業用地使用，已如上述，核與土地稅法第22條課徵田賦規定不符，是原告所主張，顯對法令規定有所誤解，亦不足採。
（四）再按財政部93年4月26日台財稅第0000000000號函檢送內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則」：「平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：依法限制建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定有明確期間禁止其作建築使用仍作農業使用之土地。前項法令包括平均地權條例第53條及第59條、土地徵收條例第37條．．．。依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條．．．。建築物高度、強度、種類受到限制之土地或地區，僅部分建築行為受限，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地．．．。」及土地稅減免規則第11條之4第2項規定，本案據高雄市政府地政處前鎮地政事務所79年12月11日高市府地鎮三字第8383號函復，高雄國際機場鄰近地區，系爭土地亦屬受飛航影響範圍內之土地，且系爭土地業經被告報經高雄市政府財政局以86年9月3日86高市財政二字第16674號函准予減徵地價稅百分之30在案，併予敘明。
（五）依據土地稅減免規則第11條之4規定：「飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵百分之五十。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在百分之三十範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。」以下禁限建之減徵依上揭法令規定辦理，先予敘明。有關原告所有系爭中厝段893、894、895、896、897、950-4、951地號等7筆土地，92年至96年應補徵面積、減免面積情形說明如下：
⒈經查中厝段893地號，其92年及93年土地宗地面積為10,22
3平方公尺，禁建面積原為8,075平方公尺，限建面積原為2,148平方公尺，減徵面積原為4,681.9平方公尺（＝8075平方公尺×50％＋2148平方公尺×30％），補徵面積原為5,541.1平方公尺（＝10,223平分公尺-4,681.9平方公尺）。經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁建面積更為8,387平方公尺，限建面積更為1,836平方公尺，減徵面積更為4,744.3平方公尺（＝8,378平方公尺×50％＋1,836平方公尺×30％），補徵面積更為5,478.7平方公尺（＝10,223平方公尺－4,744.3平方公尺）。該土地於94年分割增加同段893-3地號，故94年及95年原地號（即中厝段89地號）土地宗地面積為6,306平方公尺，禁建面積原為4,981平方公尺，限建面積原為1,325平方公尺，減徵面積原為2,888平方公尺，補徵面積原為3,418平方公尺。經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁建面積更為4,471平方公尺，限建面積更為1,835平方公尺，減徵面積更為2,786平方公尺，補徵面積更為3,520平方公尺。另原地號土地於96年又分割增加同段893-4地號，故96年原地號土地宗地面積為4,982平方公尺，禁建面積原為3,935平方公尺，限建面積原為1,047平方公尺，減徵面積原為2,281.6平方公尺，補徵面積原為2,700.4平方公尺。經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁建面積更為3,283平方公尺，限建面積更為1,699平方公尺，減徵面積更為2,151.2平方公尺，補徵面積更為2,830.8平方公尺。
⒉另中厝段894地號，其92年至96年土地宗地面積為251平方
公尺，禁建面積原為187平方公尺，限建面積原為64平方公尺，減徵面積原為112.7平方公尺，補徵面積原為138.3平方公尺，經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁建面積更為0，限建面積更為251平方公尺，減徵面積更為75.3平方公尺，補徵面積更為175.7平方公尺。
⒊中厝段895地號，92年及93年土地宗地面積為2,385平方公
尺，禁建面積原為26平方公尺，限建面積原為2,359平方公尺，減徵面積原為720.7平方公尺，補徵面積原為1,664.3平方公尺，經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁建面積更為23平方公尺，限建面積更為2,362平方公尺，減徵面積更為720.1平方公尺，補徵面積更為1,664.9平方公尺。該地號土地於94年分割增加同段895-1地號，故94年至96年原地號（及中厝段895地號）土地宗地面積為2,087平方公尺，禁建面積原為23平方公尺，限建面積原為2,064平方公尺，減徵面積原為630.7平方公尺，補徵面積原為1,456.3平方公尺，經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁建面積更為0，限建面積更為2,087平方公尺，減徵面積更為
626.1平方公尺，補徵面積更為1,460.9平方公尺。⒋又中厝段896地號，92年及93年土地宗地面積為3,058平方
公尺，禁建面積原為95平方公尺，限建面積原為2,963平方公尺，減徵面積原為936.4平方公尺，補徵面積原為2,1
21.6平方公尺，經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁建面積更為112平方公尺，限建面積更為2,946平方公尺，減徵面積更為939.8平方公尺，補徵面積更為2,118.2平方公尺。該地號土地於94年分割增加同段896-2地號，故94年至96年原地號土地宗地面積為2,681平方公尺，禁建面積原為83平方公尺，限建面積原為2,598平方公尺，減徵面積原為820.9平方公尺，補徵面積原為1,860.1平方公尺，經向高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁建面積更為0，限建面積更為2,681平方公尺，減徵面積更為804.3平方公尺，補徵面積更為1,876.7平方公尺。
⒌中厝段897地號，92年至96年土地宗地面積為2,405平方公
尺，禁建面積原為0，限建面積原為2,405平方公尺，減徵面積原為721.5平方公尺，補徵面積原為1,683.5平方公尺，經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，該地號土地禁限建面積相同，並無異動。
⒍中厝段950-4地號，於93年分割自950地號，其93年至96年
土地宗地面積為273平方公尺，禁建面積原為0，限建面積原為273平方公尺，減徵面積原為81.9平方公尺，補徵面積原為191.1平方公尺。（92年無補徵），經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁限建面積相同，並無異動。
⒎中厝段951地號，92年土地宗地面積為40平方公尺，禁建
面積原為0，限建面積原為40平方公尺，減徵面積原為12平方公尺，補徵面積原為28平方公尺，惟92年12月分割增加同段951-2地號，故93年至96年土地宗地面積為29平方公尺，禁建面積原為0，限建面積原為29平方公尺，減徵面積原為8.7平方公尺，補徵面積原為20.3平方公尺，經向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢禁限建面積後，禁限建面積相同，並無異動。
（六）綜上，有關系爭上揭中厝段893、894、895、896、897、950-4、951地號原始補徵92年至96年地價稅稅額分別為2,385,066元、2,496,955元、2,497,640元、2,496,637元、2,496,026元，稅額合計12,372,324元。經復查決定後，變更核定稅額合計為10,982,700元；惟被告所屬鹽埕分處於計算系爭中厝段893地號，減免面積核算有誤，又因禁、限建面積重新核算，因此，應92年至96年應補徵稅額分別為2,118,840元、2,254,111元、1,775,574元、1,773,374元、1,634,453元，稅額合計為9,556,352元等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，復有小港分處97年5月22日高市稽港地字第0978706768號函、97年9月8日高市稽港地字第0978712587號函、鹽埕分處97年9月5日高市稽鹽地第0000000000號函、地價稅繳款書、復查決定書及訴願決定書附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地於92年至96年間是否作為農業使用？且依法不能建築或限制建築？又被告按土地稅減免規則僅減徵系爭土地92年至96年間之地價稅30%是否適法？爰分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．2.依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．。」稅捐稽徵法第21條第1項第2款定有明文。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。．．．。
」「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1.供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2.供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3.農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1.依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2.公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3.依法限制建築，仍作農業用地使用者。4.依法不能建築，仍作農業用地使用者。5.依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」亦為土地稅法第3條第1項第1款、第10條第1項、第14條、第22條第1項及第2項所明定。準此，得依土地稅法第22條第1項第2款至第4款規定課徵田賦者，以下列情形為限：（1）公共設施尚未完竣前，仍作農業使用之自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地。（2）依法限制建築，仍作農業使用之自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地。（3）依法不能建築，仍作農業使用者。又揆諸土地稅法第10條第1項之規定，上揭所謂作農業使用，應係指供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用；或供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用土地之使用；或農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等使用情形。
（二）經查，系爭土地原課徵田賦，後為配合加工出口區管理處推動亞太營運中心計畫，而由該管理處選定以設置小港特定倉儲轉運專用區，該專用區屬於加工出口區所推動設置之高雄航空物流園區範圍內，上述開發案於86年5月8日奉行政院台86經18448號函核准提案變更高雄市都市計畫，經高雄市政府於88年12月15日以高市府工都字第37851號公告實施為小港特定倉儲轉運專用區，並以91年2月25日高市府工都字第08402號公告實施細部計畫，並於細部計畫中劃定A、B、C、D4區，系爭土地位於該案C區內，由原告依加工出口區管理處之開發計畫內容自行開發。惟原告規劃開發上揭C區第1期投資計畫送審結果，因與飛航安全相容問題一時不易解決，影響整體計畫之執行，須檢討調整等因素，而經行政院同意中止；又為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置，經濟部於94年9月7日召開行政院交辦之會議，原告於會議中提議：「1.為避免土地被傾倒垃圾、滋生病媒蚊產生登革熱等，本公司擬設置貨櫃車及貨櫃聯結車停放場，短期利用土地，以免影響市容，如市政府有其他建議，亦可考量。2.停放場計劃由本公司提供土地，民間公司出資整地劃線，以本公司名義經營。」而會中結論亦有：「．．．2.高雄航空貨運園區土地短期利用計畫以低密度使用為宜，不可有固定建築物，且不可影響未來中長期開發計畫。」等情，此為兩造所不爭執，並有行政院93年6月18日院台經字第09300284498號函、經濟部93年6月25日經授營字第09320289070號函、高雄市政府91年2月25日高市府工都字第08402號公告及研商行政院交辦「為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置」會議紀錄附原處分卷可稽。準此，系爭土地因上揭投資開發計畫無法解決飛安問題而中止，依法須作低密度使用，不可影響未來中長期開發計畫，亦不可有固定建築物，雖屬依法限制建築之都市土地，惟並無證據證明該系爭土地於經經濟部加工出口區選定作為與推動設置興建高雄航空物流園區後，於92年迄96年間仍作農業用地使用；況原告於上開94年9月經濟部召開會議間，亦表示僅計畫將系爭土地作為貨櫃車及貨櫃聯結車停放場，顯非如原告起訴主張系爭土地係做為農業使用甚明。
（三）又原告主張依據航照圖所示，系爭土地原係作種植甘蔗使用，其後該土地被用為興建公共設施，然因高雄航空物流園區計畫嗣後未予使用，屬原作農業使用而因不可抗力事由而未使用，符合「仍作農業使用」之意義云云，固據其提出二張航照圖為證，惟觀諸原告提出之航照圖所示，分別係改制前台灣省政府林務局農林航空測量所於77年及85年所為之航空攝影，非屬系爭年度92年至96年所拍攝，自當無由證明系爭土地於92年至96間真有做為農業使用，並存在繼續為從來使用之事實，則原告上揭主張，本院自仍無從為其有利之認定。是以，原告主張系爭土地於92年至96年間係作農業使用，符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款得課徵田賦之規定，則其對系爭土地於92年至96年間係作農業使用之有利於己之事實，自應舉證以實其說。然根據被告所述，其現場勘查結果，系爭土地僅為空地及雜草，而未作農業使用等語（參本院99年7月20日準備程序筆錄），則系爭土地皆為空地，未作農業使用，原告復無法舉證證明系爭土地於92年至96年間，確作為農業使用，則被告依稅捐稽徵法第21條規定，補徵原告系爭土地92年至96年地價稅，於法尚無不合。
（四）又原告另主張依財政部99年1月21日台財稅字第09800412020號函：「一、配合農地管理由『管地又管人』政策改變為『管地不管人』，土地稅法第22條（同平均地權條例第22條）第2項所稱『自耕農地』以土地所有權人自行耕作即可，不再限制土地所有權人之身分。」等語，則系爭土地配合高雄市地方經濟建設，但因政府整體計畫中止致開發遙遙無期，已蒙受無法正常使用土地之重大損失，系爭土地應符合平均地權條例及土地稅法第22條第1項第2款及第2項規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，以自耕農地為限，應徵收田賦云云。查，土地稅法第22條第1項第2款「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」課徵田賦，須以都市土地繼續作農業使用為前提，要無疑問。本件原告非自然人而為法人組織，雖為系爭土地之所有權人，然如上所述，系爭土地既於系爭年度未作農業使用，故殊不問其法人組織是否屬於財政部97年1月29日台財稅字第09704502900號函所稱農業企業機構（註：財政部上揭函釋，業經該部99年1月21日台財稅字第09800412020號函發布停止適用），自無土地稅法第22條第1項第2款之適用。原告上開主張，亦不足採。
（五）另原告主張系爭土地所在之經濟部小港特定倉儲轉運專用區C區範圍內之土地，依法不能建築，自符合土地稅法第22條第1項第4款之「依法不能建築，仍作農業用地使用者」之適用云云。然查，姑不論系爭土地因未作農業使用，本無土地稅法第22條第1項第4款之適用；退一步言，依經濟部94年9月19日函報行政院「為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置」會議紀錄，其中高雄航空貨運園區土地利用（包括系爭土地在內）之結論，係由原告辦理土地短期利用計畫（設置貨櫃與貨櫃聯結車停放場），至其中長期計畫，尚需考量航空貨運市場之貨運供需規模、機場宵禁及市場景氣等因素，另案評估中。再者，依高雄市政府91年2月25日公告之都市計畫書第4節第3點對土地使用分區管制規定中，針對特定倉儲轉運專區區內之建築物高度尚應符合「飛航安全標準及航空站、飛行場、助航設備四週禁止限制建築辦法」之規定，其建蔽率不得超50%，容積率總量不得超過300%等語（見原處分卷2，頁177）。由是可知，系爭土地除受「航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法」之限制，充其量僅為該辦法所稱限制建築之土地外，經查並無其他依法不能建築情事。系爭土地之所以沒有進行建築，不是因為法律規定禁止建築，而是原告在開發計畫呈報行政院核准及系爭土地91年都市計畫變更完成後，對於是否落實開發計畫之執行，游移不定。嗣原告評估貨運市場及經濟前景後，認為無即刻將系爭土地開發為小港貨運倉儲區之必要，因而於93年間自行申請中止開發，同時設定短中長期使用計畫，短期部分，設置貨運停車場，中長期部分，則視航空貨運市場之貨運供需規模、機場宵禁及市場景氣等因素，另案評估，核屬原告身為經濟部所屬事業機構，為充分利用國土，因而配合計畫之作為，並非因法律規定使其不能建築甚明，此亦有行政院經濟建設委員會93年6月11日都字第0930002640號、行政院93年6月18日院台經字第0930028498號及經濟部93年6月25日經授營字第09320289070號函附卷可憑。此外，系爭土地之所以不可有固定建築物，乃為配合將來之中長期計畫，減輕屆時開發阻力，認為短期利用計畫內以低密度使用而不設置固定建築物為宜，此觀前述經濟部94年9月7日召開之「研商行政院交辦『為避免高雄航空貨運園區計畫用地閒置』會議」結論甚明。原告誤解上開函釋意旨，而謂系爭土地因小港特定倉儲轉運專用區業已中止開發，目前不可有固定建築物，且迄今未核准興建建築物及臨時建築物之建造執照許可等語，主張系爭土地依法不能建築，應課徵田賦，被告不得補徵其地價稅云云，自非可取。
（六）其次，系爭土地於系爭年度若非作農業使用，不符合土地稅法第22條第1項第2款、第4款之情形，而得課徵田賦，則是否有土地稅減免規則第11條之4減徵地價稅之適用，不無研究之餘地。按「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」「飛航管制區依航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法規定禁止建築之土地，其地價稅或田賦減徵50%。但因禁止建築致不能建築使用且無收益者，全免。依前項辦法規定限制建築地區之土地，因實際使用確受限制者，其地價稅或田賦得在30%範圍內，由直轄市、縣（市）主管機關酌予減徵。」「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．
十、依第11條之四規定減免之土地（應由民航主管機關提供機場禁建限建管制圖等有關資料送稽徵機關辦理）。」為土地稅法第6條、土地稅減免規則第11條之4及第22條第10款所規定。又「航空站或飛行場起落地帶之飛航安全以下列範圍為標準：．．高雄航空站為南跑道長包括跑道全長及自跑道兩端延伸各60公尺，寬由跑道中心線向兩側各展75公尺；及北跑道長包括跑道全長及自跑道兩端延伸各60公尺，寬由跑道中心線向兩側各展150公尺，個別構成之矩形（附示意圖一）。」「前項飛航安全標準之範圍，為禁止建築地區。」「航空站、飛行場及其鄰近地區供航空器進場或繞場之飛航安全以下列範圍為標準：．．轉接面：㈠高雄航空站之轉接面為自距北跑道中心線北側150公尺處，向北水平延伸2100公尺，高度為300公尺之斜面，其高距比為1比7，及自距南跑道中心線南側75公尺處，向南水平延伸420公尺，高度為60公尺之斜面，其高距比為1比7（附示意圖一之一）。」「前項飛航安全標準之範圍，為限制建築地區。」復為「航空站飛行場助航設備四周禁止限制建築物及其他障礙物高度管理辦法」（下稱管理辦法）第3條第1項第3款、第2項及第4條第1項第3款第1目、第2項所規定。查，本件系爭土地因位處於高雄市小港區高雄航空站禁建及限建地區，事涉應否減徵地價稅乙事，茲說明如下：
⒈依高雄市政府地政處前鎮地政事務所87年7月3日87高市地
鎮三字第4800號函檢送87年5月高雄國際機場禁建範圍內土地清冊，其中中厝段893、894、895、896地號等4筆土地均列載於禁建範圍之內（參原處分卷第一卷第74頁），至於系爭中厝段950-4地號係於92年12月分割自中厝段950地號土地，且於清冊中載有950地號，惟分割前中厝段950土地位於高雄航空站起落地帶（禁止建築地區）及轉接面範圍內（限制○○○區0000000段950-4地號經被告函詢交通部民用航空局，復經以樁位測設後，確認分割後中厝段950-4地號土地係位於限制建築地區，此有被告100年2月25日高市西稽法字第1002900466號函附卷可稽。
另外，系爭中厝段897及951地號按土地卡記載，則全為限制建築土地。是系爭土地均位在上揭管理辦法所稱之禁止或限制建築地區，自得依土地稅減免規則第11條之4規定，減徵地價稅。
⒉茲須說明者，乃上揭土地清冊係87年間所登載，距系爭年
度之時間，其間禁建或限建之面積容有出入，自有向主管機關再為查詢之必要。本件經被告向交通部民用航空局及高雄市政府地政局查詢系爭土地之禁建、限建建面積後，系爭中厝段893、894、895、896、897、950-4、951地號等7筆土地應補徵之面積，依年度之不同，詳如附表一：
補徵土地面積明細表。
⒊有關系爭中厝段893、894、895、896、897、950-4、951
地號應補徵92年至96年地價稅稅額，因被告所屬鹽埕分處於計算系爭中厝段893地號，減免面積核算有誤，又因禁、限建面積重新核算，因此，該等土地按禁建之面積減徵50%、限建之面積減徵30%地價稅，其應補徵稅額分別為2,118,840元、2,254,111元、1,775,574元、1,773,374元、1,634,453元，稅額合計為9,556,352元，並為兩造當事人所不爭執，詳附表二：地價稅更正明細表。是被告補徵92年至96年之地價稅處分在9,556,352元範圍之部分，於法尚無違誤，至超過9,556,352元之部分，自應由本院予以撤銷。至原告所稱地價稅之計算依土地稅法第16條規定採累進課徵方式，如用以計算所有權人地價稅之地價總額認定有所變更，所有權人所有土地之地價稅均應相應予以調整，而非僅為部分土地地價稅之調整，且原核係單一行政處分，無從分割，無一部正確一部錯誤之問題，人民亦無需負擔行政機關錯誤所生之任何不利益，故本件行政處分應予撤銷，非得部分更正，應由被告另為適法之行政處分方屬正辦云云，應屬原告之誤解，並不足採。
六、綜上所述，原告主張系爭土地符合土地稅法第22條第1項第2款至第4款之主張雖不可採，然因被告未區分系爭土地之禁建及限建面積，而分別予以減徵地價稅，原處分自有可議。
是本件被告補徵92年至96年之地價稅處分在9,556,352元範圍之部分，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回；至被告補徵92年至96年之地價稅超過9,556,352元之部分，自有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，此部分自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）將本件補徵92年至96年地價稅之處分，超過9,556,352元之部分，予以撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴一部為有理由、一部為無理由，依行政訴訟法第98條第1項、第104條、民事訴訟法第79條前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 9 月 21 日
書記官 楊 曜 嘉