高雄高等行政法院判決
99年度訴字第307號99年11月18日辯論終結原 告 連亨嘉被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 王崇華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月31日台財訴字第09900025270號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報執行業務所得新台幣（下同）3,011,838元；另查獲其漏報營利所得及利息所得計1,261元，乃歸戶核定原告綜合所得總額為3,495,979元，補徵稅額639,879元，並按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計319,927元。原告對核定之執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告係訴外人聚美企業股份有限公司（下稱聚美公司）股東，聚美公司透過訴外人寶吉祥建設有限公司（下稱寶吉祥公司）之毛一明（更名為毛信元，下同），與訴外人龍生堂生技醫藥股份有限公司（下稱龍生堂公司）接洽有關聚美公司所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）出售事宜，完成交易後，由龍生堂公司給付仲介費給寶吉祥公司，業據毛一明於臺灣台南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）97年度偵字第716號違反稅捐稽徵法案件供承明確，其亦於復查階段至被告法務科製作談話筆錄坦承該筆仲介行為確為其所為，則上開仲介費非原告所有。事實上，系爭土地之成交金額約為7千多萬元，而原告係為賣方聚美公司之立場，聚美公司亦支付原告執行業務報酬，其主要係由原告負責幫聚美公司協調新舊股東以完成此筆土地之交易，而聚美公司分別於98年度及99年度支付原告150萬元及200萬元報酬，並開立扣繳憑單在案。原告並無系爭執行業務所得，事證明確。
（二）不同個人間資金往來之原因多種，有可能為借貸、贈與或其他原因等等。被告僅因龍生堂公司給付毛一明之款項轉入原告帳戶，或毛一明避重就輕之說詞即逕予認定該筆款項為原告之佣金所得（為何不認定係償還舊欠或贈與？）。又毛一明係原告之朋友，因其在外積欠許多之債務，今因毛一明提供其與龍生堂公司於94年9月24日簽定之委託暨承諾書作為證明其已找到買方，並確定買方有意願購買系爭土地，因而讓原告據此向公司報備由毛一明擔任買方仲介人，且因有此承諾書，其與債主間亦可有交代可暫緩償債，待交易完成後領取佣金再行償還。既然此筆交易已完成而基於朋友立場，原告自義不容辭替其處理債務與債主周旋，被告原要求原告舉證債務流向，因毛一明所積欠之債務皆為賭債、酒帳等債務，其債主身分敏感，故原告當時不敢直接提出證據。反而造成被告人員誤解，而核課原告之所得，補徵稅款。
（三）龍生堂公司給付毛一明仲介該筆土地佣金而取得以毛一明之兄為負責人之寶吉祥公司發票，亦因寶吉祥公司涉及虛設行號，而被稽微機關補稅處罰及提起行政救濟中，日後該筆仲介交易縱然被認定為龍生堂公司取得不實交易憑證處罰，亦不見得即可證明原告為實際佣金所得者，更遑論毛一明仲介交易若被認定為真時，則原告遭被告核定之佣金所得即屬誤課。且原告若為該筆實際佣金所得者，只須以該張或有問題之寶吉祥公司發票交付龍生堂公司即可，何必再透過毛一明帳戶轉帳，顯屬多此一舉等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）龍生堂公司以77,359,615元（含營業稅）向聚美公司買受系爭土地，於95年1月5日過戶完成，該公司名義上分別以現金200,000元、及支票各為500,000元（到期日95年1月13日，票號0000000）、1,000,000元（到期日95年1月18日，票號0000000）、2,064,797元（到期日95年1月20日，票號0000000）方式支付仲介費計3,764,797元予訴外人寶吉祥公司，並取得該公司開立之統一發票。然查，龍生堂公司支付土地仲介費開立3張支票，支票受款人雖為寶吉祥公司，惟支票簽收人為原告，且該仲介費皆存入原告開設之個人存款帳戶，支票流程：其中500,O00元支票由原告領現，1,000,000元及2,064,797元支票轉帳存入原告彰化商業銀行（下稱彰銀）建興分行個人存款帳戶內，之後分別由原告領現或再轉存至原告於合作金庫銀行（下稱合庫）開設之個人存款帳戶內，有彰銀建興分行98年7月23日、8月13日彰建興字第0981714號及第0000000號函暨原告於上開銀行存摺存款交易明細查詢表可稽。被告乃按一般經紀人性質（執行業務代號：9A─76)，減除20%必要費用後，核定原告95年度執行業務所得為3,011,838元【3,764,797元×(1-20%)】，歸課其綜合所得稅，並無違誤。
（二）原告於99年1月8日訴願補充說明書訴稱，其常用之戶頭為合庫之戶頭，彰銀建興分行係毛一明要求原告所開立之臨時戶頭，另稱與毛一明先前有債務糾紛，因毛一明表示該交易完成後，可歸還先前積欠之款項，再因毛一明本身因信用有瑕疵，無法於銀行開戶，原告基於友誼及欲取回先前積欠之款項，而將戶頭借予毛一明使用乙節，查龍生堂公司開立3張支票支付土地仲介費，支票受票人為寶吉祥公司，惟支票由原告領現或轉帳存入其帳戶內，毛一明於98年2月5日復查談話紀錄稱其借用原告帳戶存入支票，支票領現，其中一半作為寶吉祥公司開支，另一半分紅給公司員工，然查寶吉祥公司於華南銀行高雄三民分行已有開立銀行帳戶，何須要求原告開立之臨時戶頭借其使用，是毛一明所訴核難採據。至原告訴稱毛一明因積欠原告債務，以龍生堂公司支付寶吉祥公司土地仲介費用抵償其欠款之故，惟原告未能提供具體事證，以證其與毛一明之間債權債務關係，原告訴稱應不足採。又依龍生堂公司於96年4月30日談話紀錄，原告係代表寶吉祥公司負責聚美公司出售上開土地仲介事宜，與龍生堂公司接洽，且土地仲介費支票皆存入原告之個人存款帳戶，基此，被告認原告有收取仲介佣金3,764,797元之事實。
（三）原告訴稱台南地檢署97年度偵字第716號不起訴處分書中毛一明承認該仲介交易確為其所為乙節，按不起訴處分書所載，聚美公司確有與龍生堂公司買賣上開土地之事實，渠公司支付與毛一明仲介費為真，此部分查無何事證證明原告涉有偽造文書及幫助寶吉祥公司逃漏稅捐等犯行，有上開不起訴處分書可稽。然查該不起訴處分書與本件系爭事實查證結果，應歸課原告執行業務所得之認定尚屬有間，況依最高行政法院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束。
（四）原告辦理95年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務及利息等所得3,013,099元，如前所述，其居間仲介收取之佣金，漏報執行業務所得，違反所得稅法第71條第1項前段規定：被告依法核定應補徵稅額639,879元，並按漏報所得屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰計319,927元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有被告95年度綜合所得稅核定通知書、97年8月8日97年度財高國稅法違字第03097100051號裁處書、繳款書、寶吉祥公司95年度營利事業所得稅核定通知書、公司董事、股東名單、毛一明復查談話紀錄、合作金庫銀行各類分戶交易明細表、彰銀活期存款歷史帳戶交易明細查詢單等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非以：系爭土地仲介費乃龍生堂公司付給居間仲介之寶吉祥公司，與原告無關，至該仲介費流向原告之原因，是因為寶吉祥公司負責人毛文明之弟毛一明欠原告錢，毛一明遂以系爭仲介費償債等語為其論據。
五、經查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：．．．。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代償提供顧客使用之藥品、材料等成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。．．．。」為所得稅法第14條第1項第2類所明定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供所得額之帳簿文據者，95年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：一、．．．。七、經紀人：㈠．．．。㈡一般經紀人：20%」為財政部96年3月7日台財稅字第09604517870號令核定「95年度執行業務者費用標準」所規定。
（二）本件原告95年度綜合所得稅結算申報，經被告查得訴外人龍生堂公司以77,359,615元（含營業稅）向聚美公司買受系爭土地，於95年1月5日過戶完成，該公司名義上以現金200,000元、及支票各為500,000元（到期日95年1月13日，票號0000000）、1,000,000元（到期日95年1月18日，票號0000 000）、2,064,797元（到期日95年1月20日，票號0000000）方式支付仲介費計3,764,797元予訴外人寶吉祥公司，並取得該公司開立之統一發票。實則上開支票簽收人為原告，該仲介費皆存入原告開設之個人存款帳戶，支票流程：其中500,O00元支票由原告領現，1,000,000元及2,064,797元支票轉帳存入原告彰銀建興分行個人存款帳戶內，之後分別由原告領現或再轉存至原告於合庫開設之個人存款帳戶內，有彰銀建興分行98年7月23日、8月13日彰建興字第0981714號及第0000000號函暨原告於上開銀行存摺存款交易明細查詢表、支票影本、龍生堂付款明細表附卷（原處分卷第152-159頁、第30-36頁、第49頁）可稽。而原告於本院審理時已陳明無法提出毛一明向其借款之借據或書面證據，也無法提出其為毛一明償還債務之證據等語（見本院卷第48頁、第155頁筆錄），尤其系爭仲介費若係因寶吉祥公司仲介系爭土地交易而取得，何以公司之收入可以用來償還毛一明個人之債務，亦乏合理依據。則原告主張龍生堂公司支付之費用由其兌領之原因是因為其協助寶吉祥公司負責人之弟毛一明處理債務，毛一明遂以上開仲介費償還其對原告之債務云云，即無可採。至於毛一明於98年2月5日復查談話紀錄（見原處分卷第141頁）稱其借用原告帳戶存入支票，支票領現，其中一半作為寶吉祥公司開支，另一半分紅給公司員工，然查此不僅與系爭仲介費係全數流向原告之事實不符，亦與原告之說詞不符，且寶吉祥公司於華南銀行高雄三民分行已有開立銀行帳戶，此觀該公司95年度各類所得資料清單（見原處分卷第149頁）可明，何須要求原告開立之臨時戶頭借其使用？是毛一明所訴亦難採據。
（三）再者，龍生堂公司購買系爭土地，支付系爭仲介費，卻取得非實際交易對象寶吉祥公司之進項憑證，虛報進項稅額，案經被告予以補稅處罰。龍生堂公司不服，申請復查，在復查申請書載明購買系爭土地之過程，係看到設置於土地上之看板廣告，經以電話聯繫，出面接洽者為原告等語；嗣該公司又提出復查補充理由書，表明本案發票為原告及另一不詳姓名人士給予寶吉祥公司發票，並由原告領取數張支票，龍生堂公司願依被告之核定結案而撤回復查之申請，有該復查申請書及復查補充說明書附卷（本院卷第
58、56頁）可憑。佐以寶吉祥公司原係由訴外人段茿芸以不知情之王油女、李幸蓉、羅春田擔任人頭股東，並於94年1月24日以向金主籌措2千萬元轉入寶吉祥公司籌備處暨段茿芸之存款帳戶，製作寶吉祥公司設立登記股東繳納股款明細表，載明段筑芸出資750萬元、王油女出資300萬元、李幸蓉出資750萬元、羅春田出資200萬元之寶吉祥公司已籌足設立資本額之外觀；嗣於同年2月2日，持之向主管機關即經濟部中部辦公室申請公司設立登記及同年2月14日向臺南市政府申請營利事業登記證獲准後，旋於同年1月26日將上開資金歸還金主等方式所設立。而公司設立不久後，隨即歇業，直到94年9月5日由實際並無資力開設公司擔任董事或股東之毛一明出面洽談變更負責人，並於同年月8日以其亦無資力之兄毛文明向經濟部登記為負責人，進而於94年11月間向稅捐機關申請寶吉祥公司復業並變更登記，公司營業地址亦變更為臺南市○○區○○路○段209號12樓，自此之後，即以虛開統一發票幫助他人逃漏稅捐牟取不法利益之故意，自94年11月起至95年2月間，以從中抽取一定成數代價之方式，虛開統一發票予非實際交易對象之金宏美企業有限公司、順大益企業有限公司等，虛開金額高達92,303,709元（1,155,000元＋91,148,709元）等情，業據毛一明、段茿芸、毛文明等人坦承不諱，渠等並分經臺灣臺南地方法院以97年度訴字第1457號判決、98年度簡字第40號及98年度簡字第1031號刑事簡易判決判處罪刑在案等情，有寶吉祥公司相關變更登記資料及各該判決書附卷可稽，復經本院調取上開案卷核閱無訛。則寶吉祥公司自始即非有實質資本之公司，嗣再變更以無資力之毛文明為負責人，隨後在3個月內大量虛開統一發票，殊難信其為實際有從事交易之公司。況且寶吉祥公司於94年9月5日始由負責人段茿芸、股東王油女等3人將出資（實際上如前所述並無出資）讓與毛文明，並於94年9月8日向經濟部申請負責人變更登記，換言之，寶吉祥公司94年6月1日之負責人仍為段茿芸，則毛文明何能於94年6月1日以寶吉祥公司負責人身分與聚美公司簽立如原處分卷（第119-121頁）附之居間契約書？另據毛文明因變更營業地址所提供臺南市○○區○○路○段209號12樓租賃合約書，期間為94年10月1日至98年9月30日，何以於94年6月1日就能預知將遷址至此？再對照原告於96年10月26日接受法務部調查局調查時陳稱聚美公司並無委託寶吉祥公司仲介買賣系爭土地，而是委託原告找買主等語（見臺南地檢署96年度他字第190號卷第67頁，該案之後改簽分為97年度偵字第716號），核與聚美公司人員陳慧麗接受被告所屬楠梓稽徵所調查時稱系爭土地交易係透過原告處理等情相符，有該份談話筆錄附卷（附於臺南地檢署97年度偵字第716號卷之涉案證據一第337頁），凡此足見上開聚美公司與寶吉祥公司間之居間契約書為事後補具，而卷附（原處分卷第126頁、本院卷第52頁）龍生堂公司與寶吉祥公司間書立有關系爭土地仲介之委託暨承諾書，亦是事後為配合取得寶吉祥公司發票之舉，並非事實。證人即龍生堂公司人員劉明瑞於被告所屬左營稽徵所調查時陳述：「本公司於美術館附近看到一塊地，因有意購買故即與標牌上所留之電話連絡，留話之人為連亨嘉先生，但土地所有權人為聚美公司，經接洽後方知連先生為聚美公司舊老闆之子．．．，雙方交易均須透過連亨嘉先生，且連先生言明要抽取佣金交易始能成立，故買成後即按約定以支票付予佣金，計金額3,764,791元（如明細）。而連先生並以寶吉祥公司之名義與本公司簽約且開立發票。．．．。」等語（見原處分卷第59頁），應屬可採，其事後於本院審理時證稱其祇是單純記帳人員，其當時祇是憑帳上資料陳述，至於實際交易過程及仲介費實際由何人領取，其並不清楚云云，顯係事後避重就輕之詞，並非可採。是以系爭土地之仲介者並非寶吉祥公司，應堪認定。
（四）至原告訴稱寶吉祥公司確有為龍生堂公司仲介系爭土地買賣事宜，業經毛一明於臺南地檢署96年度他字第190號案件（之後改簽分為97年度偵字第716號）陳述明確，且原告亦經同案不起訴處分乙節，經查，據毛一明於上開偵查程序中陳述：「（問：你向稅捐單位領用統一發票，經營何業務？）沒有。（問：發票是叫誰去登記申請？）我不曉得是誰去辦的，但是陳銘哲叫我哥哥毛文明去領的。（問：94年11月到95年10月有銷項8千多萬元，進項有9千2百萬多元，為何？）因為當時我發票請下來後放在會計師黃賓那裡，事務所是在台中市。我是放95年11月份到95年2月，總共4個月2期。另外還有一位黃賀堂，他跟黃賓合作，我知道發票是他們賣出去的。事後黃賀堂拿8萬元給我．．．。」「（問：有無以寶吉祥公司名義開立發票給龍生堂生技公司？）有，我當時仲介一塊龍生堂土地買賣，龍生堂的人是連亨嘉。當時我公司牌還沒有過名，就已經在談，談好後，連亨嘉說要開發票，我才用寶吉祥名義開發票，我有收到仲介費73萬元。我事後還有告訴黃賓要報營業稅的事。他告訴我暫時不用。至於寶吉祥與其他公司交易的事，我就不清楚。」「（問：寶吉祥有無請領發票？有無對外營業？）有，只有連亨嘉那筆土地買賣。其他的我不知道。」等語（見臺南地檢署96年度他字第190號卷第121-122頁），可見毛一明對系爭土地究屬聚美公司或龍生堂公司所有以及原告究為聚美公司或龍生堂公司之人員根本淆混不清，核與一般土地仲介人熟悉交易情形有異，再倘若毛一明為居間仲介系爭土地買賣之關鍵人物，則買賣雙方理應對其印象深刻，然如前述，無論龍生堂公司出具之復查說明書或其委派之劉明瑞，甚或聚美公司人員陳慧麗等，均無一提到毛一明此人，尤其寶吉祥公司開立的發票甚多，竟唯獨系爭仲介費之統一發票為真實交易，其餘均非，顯不合理，足徵無論寶吉祥公司或者毛一明個人均非系爭交易之實際仲介者甚明。況且，同一筆土地交易，據原告稱，除龍生堂公司有給付仲介費外，聚美公司亦給付70餘萬元給毛一明（見臺南地檢署96年度他字第190號卷第85頁、本院卷第132頁），此外聚美公司又在98年及99年（註：即被告作成本件處分後）各給付原告150萬元及200萬元等語（見本院卷第132頁），衡諸原告本人亦為聚美公司之股東，有聚美公司之股東名簿附卷（原處分卷第63頁、本院卷第53頁）可稽，其既係親自與龍生堂公司洽談系爭土地交易，則節省交易成本應為要務，既然龍生堂公司已支付系爭土地之仲介費，乃聚美公司又要另外支付70餘萬元給寶吉祥公司，還要支付350萬元給原告，顯不符公司利益，亦與原告於法務部調查局臺南市調查站所陳：「聚美公司委託我買賣土地仲介費，共計776,596元。由聚美公司（先扣除律師見證費2萬5千元）開立中國國際商業銀行751,596元，支票4張，由我提示具領。
」（見臺南地檢署96年度他字第190號卷第69頁）等情不符，原告復提示聚美公司出具之98年度及99年度之扣繳憑單（見本院卷第121頁）主張聚美公司就系爭土地買賣已另支付原告報酬，系爭仲介費與原告無關云云，實難採信。綜上各節，足認毛一明於臺南地檢署96年度他字第190號案件（之後改簽分為97年度偵字第716號）關於系爭土地確係由寶吉祥公司仲介等語，顯係迴護原告之詞不可採信。
（五）又行政訴訟應依職權調查事實，不受刑事案件認定結果之拘束。臺南地檢署97年度偵字第716號對原告不起訴處分之理由無非以：聚美公司確有與龍生堂公司買賣系爭土地之事實，聚美公司支付毛一明仲介費776,596元為真，此部分查無連亨嘉（即原告）涉有偽造文書及幫助寶吉祥公司逃漏稅捐之犯行等為其論據。惟查，上開刑事案件係由財政部臺灣省南區國稅局移送，移送意旨為原告涉嫌提供非實際交易對象寶吉祥公司名義之發票給聚美公司當作聚美公司支付776,596元仲介費進項憑證，幫助「聚美公司」逃漏94年度營利事業所得稅，此觀臺南地檢署97年度偵字第716號不起訴處分書自明。然而臺南地檢署97年度偵字第716號不起訴處分卻探討原告有無幫助「寶吉祥公司」逃漏稅捐，已有誤會。況且，聚美公司確有與龍生堂公司從事系爭土地買賣，且除龍生堂公司支付系爭仲介費外，聚美公司亦另支付仲介費776,596元乙節，為徵納雙方不爭之事實，則上開刑案重點應在於聚美公司之交易對象是否為寶吉祥公司，然上開不起訴處分對此並未交待，僅以聚美公司有與龍生堂公司交易且有支付70餘萬元仲介費給毛一明等觀點即為不起訴處分。可是如此一來，反應釐清何以聚美公司給付毛一明仲介費，卻是取得寶吉祥公司之發票作為進項憑證？惟此點既未獲上開偵查案件探討，則臺南地檢署97年度偵字第716號不起訴處分書不足作為有利原告之認定。本院自應本於調查事實之結果為認定。本件綜上各情，寶吉祥公司實為無資本額專為虛開發票之公司，其並非系爭土地買賣之仲介人，而龍生堂公司支付之系爭仲介費實際上係由原告領取，原告復無法舉證證明其與毛一明間之債權債務關係，及毛一明如何以系爭仲介費償還原告債務之明細，則其主張寶吉祥公司或者毛一明才是仲介者云云，即非可採。被告以原告有參與系爭土地買賣之事實及系爭仲介費實際由原告支配等情，認系爭仲介費應歸屬原告之執行業務所得，按一般經紀人性質（執行業務代號：9A─76)，減除20%必要費用後，核定原告95年度執行業務所得為3,011,838元【3,764,797元×(1-20%)】，歸課其綜合所得稅，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴並非可取。被告依其查得原告漏報執行業務所得3,011,838元、營利所得及利息所得計1,261元，歸戶核定原告綜合所得總額為3,495,979元，補徵稅額639,879元，並按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計319,927元，並無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 2 日
書記官 涂 瓔 純