高雄高等行政法院判決
99年度訴字第310號民國99年8月25日辯論終結原 告 慶富造船股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○
林石猛 律師上 一 人複 代理 人 張競文 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 己○○
戊○○丙○○上列當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月10日臺財訴字第09900037530號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國93至97年度支付國外廠商之船舶設計費，業經扣繳義務人即原告之負責人按權利金扣繳稅款共計新臺幣（下同）44,351,680元在案。嗣原告93及94年度營利事業所得稅結算申報案，因被告初查核定其支付委託專業設計廠商提供船舶設計圖費用，納入5年免稅所得計算公式之委外加工比例核算免稅所得，復查決定亦遞予維持原核定，原告乃於98年1月20日具文主張被告既認定其船舶設計費屬委託國外加工性質，自非屬中華民國來源所得，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還93至97年度已按權利金扣繳之扣繳稅款計44,351,680元。案經被告所屬鼓山稽徵所於98年12月10日以財高國稅鼓服字第0980007469號函復原告，以其支付國外廠商設計費，係屬所得稅法第8條第6款規定之權利金，應依規定扣取稅款為由，否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知訴願人於20日內補正。」訴願法第62條定有明文。次按「關於所得稅法第89條第1項、營業稅法第21條規定之扣繳義務人，及證券交易稅條例第4條、娛樂稅法第3條第2項規定之代徵人，依有關稅法規定履行扣繳或代徵義務，貴部（財政部）認為不宜適用國家賠償法第2條第1項之規定，本部敬表同意。」業經法務部70年7月29日（70）法律字第9506號函釋在案。即認稅法上之扣繳義務人並非實施稅捐公權力之人，而係以代表人（自然人）之地位「法定代理」公司法人（本人）盡稅法所課予之扣繳義務。因而，遇有溢繳或誤繳時，即令需以代表人（自然人）為申請退稅之人，然其所屬之公司法人仍為法律上之直接利害關係人。蓋稅捐稽徵機關所退還之稅款仍屬公司法人（本人）所有之款項，而非代表人之私人所有，容無疑義。況且，法律上之直接利害關係人依訴願法第18條之規定，亦屬得提起訴願之主體。訴願機關遇有疑義時，為了釐清訴願人究為法人或其代表人（稅法上之扣繳義務人），容應先依訴願法第62條之規定函命訴願名義人補正。尤以，被告所屬鼓山稽徵所受理原告98年1月20日之申請案，經審查後，係以實體理由拒絕依稅捐稽徵法第28條之規定退還原告於93至97年度誤（溢）繳之扣繳稅款，並以「原告（扣繳義務人：甲○○）」為受文者，足認被告亦不認為原告非適格之申請當事人；亦即，被告亦係以「原告」及「扣繳義務人甲○○」為拒絕退稅行政處分之受處分人（即行政處分之相對人），則原告不問係以行政處分之受處分人（相對人）或法律上利害關係人之身分提起前揭訴願，均符合訴願法第18條之規定，而得為提起訴願之主體。訴願機關就原告提起訴願時之身分，如有疑義，本應依訴願法第62條之規定通知原告補正，已見前述，卻捨此不為，逕以訴願人非適格之當事人而駁回訴願（非以程序不合法決定不受理），自有訴願決定不適用法規之違誤。
（二）本件被告援用所得稅法第8條第6款，認定原告給付國外專業設計廠商之船舶設計費，係該條款所謂之權利金，顯有違誤。蓋依法條文義，明顯係限於專利權、商標權、著作權及秘密方法等特許權利，授權在中華民國境內供他人使用，而取得之權利金；而本件係屬勞務的對價，性質上係賣斷而非授權使用專利權等特許權利，被告之認定顯然違反上開法律之文義，而有違租稅法定主義。被告上開見解業經訴願決定予以指摘，認「惟原處分機關以系爭船舶設計費係屬權利金性質，且係供中華民國境內使用，應依規定扣繳稅款為由，逕予否准，雖有未洽‧‧‧」等情，該見解係被告上級機關所為之判斷，對被告自有拘束力，則被告認原告給付國外勞務對價係權利金之性質，自有違誤。
（三）基上，原告先前經由以負責人甲○○名義所為之扣繳，被告本應按行政程序法第36條及稅捐稽徵法規定依職權調查認定，並不受當事人主張之拘束，被告未查，遽予核認，已有違誤，因該財產變動對被告並無法律上正當原因，且對原告財產造成損害，自屬公法上不當得利。公法上不當得利返還請求權業經稅捐稽徵法第28條及行政程序法第127條第2項所是認，原告對其負責人誤繳行為所造成之損害，自有向被告請求及訴請返還之正當權源，而得為本件行政訴訟之適格原告。至於應直接適用或類推適用稅捐稽徵法第28條，則屬法律適用之問題，為鈞院得依職權判斷之事項。
（四）原告以買斷方式支付予國外廠商之設計費，原告認係勞務的對價，而被告則認係權利金等主張，因涉及租稅客體屬性之法律適用，請鈞院參酌財政部於本件訴願決定書所表示之意見，指駁被告不利於原告之主張等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷；被告應依原告申請書（收文日期98年1月21日）所載，作成准予退還誤繳稅款44,351,680元之處分。
三、被告則以：
（一）本件原告93至97年度支付國外專業設計廠商之船舶設計費，扣繳義務人即原告之負責人甲○○，業於給付時自行按權利金扣繳稅款計44,351,680元在案。故系爭所得（船舶設計費）之納稅義務人為國外專業設計廠商，扣繳義務人為原告之負責人甲○○，此為雙方所不爭執，合先敘明。依據稅捐稽徵法第28條及第50條規定，如有適用法令錯誤致誤扣繳稅款情事，自應由納稅義務人或扣繳義務人申請退還，始符規定；亦即本件得申請退還溢繳扣繳稅款之人應為國外專業設計廠商或甲○○，並非原告。惟原告以自己名義依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭溢繳扣繳稅款，顯然當事人不適格。
（二）其次，甲○○固為原告之負責人，惟因公司為法人組織，而法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，此觀最高行政法院50年判字第110號判例意旨自明。而原告並非系爭船舶設計費之納稅義務人或扣繳義務人，觀諸本件原告提出之申請書、訴願書及起訴狀均以原告（公司）（代表人甲○○）之名義為之，顯見原告確以公司名義提出申請。是本件原告竟以自己名義依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭溢繳扣繳稅款，當事人適格即有欠缺。縱案經被告所屬鼓山稽徵所從實體審查，並以98年12月10日財高國稅鼓服字第0980007469號函否准原告退還溢繳扣繳稅款之申請，亦難認據此得改變法律上及實體上得申請退還溢繳扣繳稅款之主體名義人情事。亦即原告縱認其有事實上之利害關係，亦無從代替納稅義務人或扣繳義務人行使返還溢繳扣繳稅捐請求權之法律上權利。是原告訴稱被告所屬鼓山稽徵所係以實體理由否准原告之申請，顯其不認為原告非適格之當事人云云，自非可採。
（三）又人民主動向國家為申請之行為，國家基於被動受理並依法進行審查之地位，尚無指導應以何人名義申請始為適法之義務（最高行政法院98年度判字第974號判決參照）；且當事人不適格並非得補正事項，與其他程序上得補正事項不同（臺北高等行政法院95年度訴字第3436號判決參照）。從而，訴願決定以原告既非納稅義務人，亦非扣繳義務人，於98年1月20日以其名義申請退還溢繳扣繳稅款，顯非適格，本應不受理其申請，惟被告以系爭船舶設計費係屬權利金性質，且係供中華民國境內使用，應依規定扣繳稅款為由，逕予否准，雖有未洽，核其結果尚無二致，本件原處分應予維持等語，駁回原告之訴願，未依訴願法第62條規定通知補正，並無不合。原告主張訴願機關就原告提起訴願時之身分如有疑義時，應通知其補正云云，顯無理由。
（四）原告係以公司名義本於稅捐稽徵法第28條規定，主張有返還溢繳扣繳稅款請求權存在，據以向被告申請退還溢繳扣繳稅款，案經被告否准及訴願決定駁回其請，乃提起本件課予義務訴訟，原告自應證明其有溢繳扣繳稅款請求權存在。其所引用之訴願法第18條規定係指受處分人之利害關係人得對行政處分提起訴願，與本件爭議為返還溢繳扣繳稅款請求權之主體並無關聯。再者，原告雖為本件原處分之相對人，申請退還溢繳扣繳稅款，遭被告否准，而得以自己名義提起訴願及行政訴訟，自不待言，惟此與原告於實體上得否以自己名義申請退稅，當事人是否適格，係屬二事，不容混為一談。是訴願機關以原告所為本件退還溢繳扣繳稅款之申請，其並無請求權，且非適格之請求權人而駁回原告之訴，並無違誤。又訴願決定理由第4點，其意旨係指原告非納稅義務人，亦非扣繳義務人，於98年1月20日以其名義申請退還溢扣繳稅款，顯非適格，被告本應不受理其申請，亦即被告應從程序上予以否准其請；惟被告卻從實體審查後逕予否准，雖有未洽（不適當），但二者均為否准原告之申請，結果並無不同，故訴願決定仍維持本件原處分。訴願決定自始並未就本件系爭事實進行實體審查，原告斷章取義，刻意曲解訴願決定意旨，顯有誤導裁判之嫌。
（五）又本件訴願決定略以：「至扣繳義務人如因適用法令錯誤或計算錯誤有溢扣繳稅款之情形而欲申請退還稅款，應依法定程序另案向原處分機關申請‧‧‧。」等語，業已教示系爭所得之扣繳義務人甲○○應依法定程序另案向被告申請；而甲○○亦於99年4月23日另以其名義為扣繳義務人，主張因適用法令錯誤，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還88至98年度誤（溢）繳扣繳稅款，刻由被告所屬前鎮稽徵所審理中。換言之，原告已自承其並非本件系爭溢繳扣繳稅款之請求權人，否則，何需依訴願決定意旨另案申請，併予敘明。
（六）至原告訴稱依行政程序法第36條及稅捐稽徵法第28條規定，被告應本於職權調查認定，並不受當事人主張之拘束，且該財產之變動業對原告財產造成損害，原告得依行政程序法第127條第2項及稅捐稽徵法第28條規定主張公法上不當得返還請求權乙節：
1.按人民主動向國家為申請之行為，國家基於被動受理並依法進行審查之地位，尚無指導應以何人名義申請始為適法之義務；且當事人不適格並非得補正事項，與其他程序上得補正事項不同。準此，被告僅須就當事人（即原告）之主張，依職權審理並為准駁，自無告知原告以何人名義提出申請始為適格之必要。再者，原告依約本即應支付國外專業設計廠商之船舶設計費，無論該船舶設計費之性質為何或是否應予扣繳，原告均需給付該船舶設計費；且系爭船舶設計費之納稅義務人為國外專業設計廠商，扣繳義務人為甲○○，均非原告，縱有退稅亦為納稅義務人國外專業設計廠商之利益，並非原告之利益，準此，被告否准原告申請退還溢扣繳稅款案，並未造成原告財產之損害。
2.次按稅捐稽徵法第28條及行政程序法第127條為不同之法律關係，不容混淆。按「授予利益之行政處分，其內容係提供一次或連續之金錢或可分物之給付者，經撤銷、廢止或條件成就而有溯及既往失效之情形時，受益人應返還因該處分所受領之給付。其行政處分經確認無效者，亦同。前項返還範圍準用民法有關不當得利之規定。」行政程序法第127條定有明文。前開規定係指受益人於授予利益之行政處分發生溯及既往失效之情形時，其原所獲取之不當得利應有返還義務而言（例如：免稅原因消失而遭補徵稅款）。而本件系爭溢扣繳稅款案自始即無任何授予利益之行政處分，原處分亦非撤銷或廢止授予利益之行政處分，原告對被告並無公法上不當得利返還請求權，原告顯對法令有所誤解。
（七）綜上，原告並非本件系爭溢扣繳稅款案之扣繳義務人或納稅義務人，其並無請求權，惟原告以自己名義依稅捐稽徵法第28條規定申請退還系爭溢繳扣繳稅款，顯然當事人不適格。且與本件案情相似之當事人不適格案件，亦有最高行政法院94年度判字第1855號及98年度判字584、974號等判決可參，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告98年1月20日申請書及被告98年12月10日財高國稅鼓服字第0980007469號函等影本附訴願卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告得否依稅捐稽徵法第28條規定，請求被告退還其93至97年度溢繳之扣繳稅款。茲分述如下：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」稅捐稽徵法第28條第1項及第50條分別定有明文。次按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：‧‧‧二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、‧‧‧。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：‧‧‧二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、‧‧‧，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第6款、第88條第1項第2款及第89條第1項第2款所明定。又「法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」最高行政法院50年判字第110號判例意旨可資參照。
（二）經查，本件原告於93至97年間支付國外廠商船舶設計費，並經原告負責人甲○○於給付時自行按權利金扣繳稅款計44,351,680元在案，是本件系爭所得之納稅義務人為國外廠商，扣繳義務人為原告之負責人甲○○，此為兩造所不爭。依據首揭稅捐稽徵法第28條及第50條規定，如有適用法令錯誤致誤扣繳稅款情事，自應由納稅義務人或扣繳義務人申請退還，始符規定。次查，甲○○固為原告之公司負責人，惟因公司為法人組織，而法人為法律上之獨立人格，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，此觀之前揭最高行政法院50年判字第110號判例意旨自明；原告並非系爭所得稅款之扣繳義務人，竟以自己名義依稅捐稽徵法第28條第1項規定申請退還系爭93至97年度扣繳稅款，當事人適格即有欠缺。
（三）原告雖主張縱令本件需以代表人（自然人）為申請退稅之人，然因稅捐稽徵機關所退還之稅款仍屬公司法人所有，是其所屬之公司法人仍為法律上之直接利害關係人，依訴願法第18條規定，法律上之直接利害關係人亦得提起訴願，訴願機關為釐清訴願人究為法人或其代表人，應依訴願法第62條規定命訴願人補正；況且，被告所屬鼓山稽徵所98年12月10日財高國稅股服字第0980007469號函係以實體理由駁回原告退稅之請求，並以「原告（扣繳義務人：甲○○）」為受文者，足認被告亦認原告為適格之當事人云云。惟如前所述，原告與其負責人甲○○二者為不同權利義務主體，原告為本件退還稅款之申請，為當事人不適格；且當事人不適格，並非得補正事項，與其他程序上欠缺得補正事項不同。從而，訴願決定認原告並非納稅義務人，竟請求退稅，與稅捐稽徵法第28條規定未合，乃駁回其訴願，未依訴願法第62條規定通知原告補正，並無不合。
至原告本即為原處分之相對人，其申請退還稅款遭被告否准，而得以自己名義提起訴願及行政訴訟，自不待言；惟此與原告於實體上得否以自己名義申請退稅，當事人是否適格，係不同之問題，原告將兩者混為一談，亦有誤解。又原告係本於稅捐稽徵法第28條規定，主張有返還請求權存在，據以向被告申請退還稅款遭駁回而提起本件課予義務訴訟，自應證明其請求權存在。其所引用之訴願法第18條係指受處分人之利害關係人得對行政處分提起訴願，與本件爭議為返還請求權之主體並無關聯。是訴願決定以原告所為本件退還稅款之申請，其並無請求權，及非適格之請求權人而駁回原告所請，並無違誤。從而，原告上開主張，均無可採。
（四）又所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。另按稅法上所謂「扣繳」，係指扣繳義務人，應為納稅義務人之計算，從其向納稅義務人給付之金額中，扣留納稅義務人應繳之稅款，向稅捐稽徵機關繳納之「公法上行為義務」，是扣繳義務人係受稅捐機關公法上之法定委託而行使公權力，因此依法定委託關係，扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之權利。查，本件原告並非系爭所得之納稅義務人，亦非扣繳義務人，其與被告間並未發生財產變動，被告收受系爭稅款，並未致原告受有損害，對原告自無構成不當得利可言。是原告主張本件系爭所得核屬勞務的對價，並非被告所認定之權利金，原告先前以負責人甲○○名義所為之扣繳，被告本應依職權調查認定，不受當事人主張之拘束，然被告未予調查，遽以核認，已有違誤，因該財產變動對被告並無法律上正當原因，且對原告財產造成損害，自屬公法上不當得利，被告自應退還溢繳之扣繳稅款予原告云云，亦不足採。
（五）綜上所述，原告之主張既不足取。從而，被告就原告所為退還系爭扣繳稅款之申請，予以否准，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應依原告申請書（收文日期98年1月21日）所載，作成准予退還誤繳稅款44,351,680元之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
書記官 周 良 駿