高雄高等行政法院判決
99年度訴字第325號民國99年9月7日辯論終結原 告 劉家助訴訟代理人 張雯峰 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 蔡錦彪上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月21日台財訴字第09900035660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為邱政茂，嗣變更為許春安，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告之父劉能淵於民國91年間陸續將其存款及無記名可轉讓定期存單（NCD）到期轉帳或匯入其女劉慧美及原告帳戶，金額分別為新台幣（下同）39,307,600元及38,197,482元，涉有贈與情事，未依限辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署查獲，移經被告核定贈與總額77,505,082元，應納贈與稅額30,367,541元。因劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納，經估算其財產價值為889,548元，原核分別於96年6月6日及98年3月19日改以原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例補徵應納稅額7,444,457元（30,367,541元×19,000,000元/77,505,082元）及7,521,834元（30,367,541元×19,197,482元/77,505,082元）。原告不服，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
（一） 原告名下之系爭帳戶，純係作為其父劉能淵投資理財與
資金調度之人頭帳戶之用，原告根本未取得經濟上支配權及處分權，劉能淵亦無贈與系爭款項與原告之真意，故被告認定系爭資金進出原告帳戶之性質屬贈與，並非事實，詳述如下：
1、劉能淵自91年開始即以原告及姊姊劉慧美名義從事投資行為，此為各往來銀行所知悉，包括投資、提款、存款均由劉能淵操作，原告等均全不知情。更況劉慧美長年居住美國，根本不可能知悉或影響劉能淵以其名義開戶進出資金。
2、劉能淵有4位子女，若其有贈與之意圖，自會將財產分成4等份轉匯與4位子女以求公平，豈有可能僅只分配其財產予原告及劉慧美？事實上，劉能淵以4位子女中的原告及劉慧美名義開戶買賣債券基金及存單，純係投資理財之用，自始即無贈與之真意，而原告更無受贈之意思。
3、且原告自89年開始，即向多家銀行舉借小額信用貸款、現金卡等約300萬元（原告誤載為300元）之高利率貸款，至今仍深陷貸款泥淖中，假設有獲贈19,000,000元之贈與，早已用於清償貸款，何需至今仍背負沉重之貸款債務？
4、又劉能淵於94年12月29日，從劉慧美之中華商銀人頭帳戶匯回18,000,000元至劉能淵之日盛國際商業銀行（下稱日盛銀行）帳戶，此更足證系爭資金根本非贈與原告姐弟之用，原告等亦無經濟上處分權，僅係作為劉能淵金融操作之人頭帳戶甚明。依最高法院17年上字第1046號判例：「受贈人有自由處分之權」，而原告並無處分支配權，系爭存款並非贈與財產，至為明顯。
5、財政部訴願決定未詳予審酌原告之上開主張，亦未善盡職權調查之責，逕以另一處分相對人劉慧美已受敗訴判決為由，而駁回原告之訴願請求，所為認定亦與事實不符。
（二）按稅法上有「實質課稅原則」，稅捐稽徵機關應以經濟上觀點，觀察納稅人之經濟上活動（即「經濟觀察法」），而非單純以法律上形式觀點，觀察認定納稅人之法律行為性質。此觀稅捐稽徵法第12條之1第1項規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」第2項：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」第3項：「前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」等規定甚明。本件原處分及訴願決定，認定系爭款項係屬於「贈與行為」所取得之財產，仍僅純從法律形式外觀認定，並未以本件存、提款及資金移轉等經濟上事實經過，實質審查原告有無「終局取得」系爭款項所有權，及有無取得系爭款項之經濟上處分權與支配管理權，更未就上列事項詳加舉證證明，即遽行認定本件為贈與而非消極信託或寄託關係，顯與實質課稅原則相違，更與稅捐稽徵法第12條之1前3項規定不符。
（三）被告雖有分別寄送單照編號P0000000，合計7,546,538元之91年度贈與稅繳款書、單照編號P0000000，合計7,570,905元之91年度贈與稅繳款書，然除繳款書以外，並無其他足認為行政處分之文書。依稅捐稽徵法第35條第1項第1款、行為時遺產及贈與稅法第30條第1項前段、第33條及第50條之2規定可知，申請復查之對象主要是對核定稅捐之處分，即核定稅額通知書，稽徵機關原應依上開規定，填送贈與稅之核定納稅通知書送達納稅義務人，使納稅義務人明瞭其所認定之課稅事實及核定數額是否有誤，以決定是否申請復查，此參照稅捐稽徵法第35條第2款規定「自核定稅額通知書送達後起算」申請復查期間之意旨益明。稅捐稽徵機關如未填送核定稅額通知書，而僅填發繳款書，使納稅義務人不能明瞭課稅事實及核定數額是否有誤，亦無從決定是否申請復查，因而，稅捐稽徵法第35條第1項第1款之「應於送達之繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算」申請復查期間，應以核定稅捐之處分即核定稅額通知書送達為要件。換言之，如核定稅額通知書未送達，即使繳款書已送達，亦無起算申請復查期間之問題（罰鍰處分書之於罰鍰繳款書，亦應同此處理）。本件被告僅單純以贈與稅繳款書為送達，應不生課稅行政處分之法效。
（四）本件固係因劉能淵之贈與稅事件，基於遺產及贈與稅法第7條第1項，因其逾法定期限未繳，且在中華民國無財產可供執行，按受贈財產之價值比例對於受贈人課徵贈與稅。然原告既已對先父劉能淵拋棄繼承，其當事人已非同一，故此自不受前劉能淵之贈與稅案之既判力之拘束。再依行政訴訟法第307條之1規定，民事訴訟法之規定，除本法已規定準用者外，與行政訴訟性質不相牴觸者，亦準用之。參考最高法院97年台上字第2688號民事判決，民事訴訟法第400條第1項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2項所定關於抵銷之情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷為有既判力。又學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符民事訴訟法上之誠信原則而言。是爭點效之適用，必須前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情形始足當之，故本件亦應無爭點效之適用。
（五）被告於答辯狀中引用財政部86年7月24日台財稅字第000000000函釋，主張原告應就贈與人不足清償全部贈與稅款，就不足部分負清償責任，並自承贈與人之財產價值889,548元為估算，係以土地之公告現值加4成及房屋評定現值加2成計算，並非經執行贈與人後之不足清償餘額，顯然對於原告課徵之金額因其後執行拍賣之金額變動，亦有變動，其未依職權確定原告之負擔稅額即逕與課稅處分，尚欠妥適，且有違上開財政部函釋意旨。
（六）依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第3款及第24條第1項規定，及財政部68年4月14日台財稅第32338號及84年6月20日台財稅第000000000號函釋，再參考最高行政法院98年度判字第295號判決意旨，稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。但由於稅捐課稅資料多由納稅義務人所掌握，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，故稅捐行政在制度之設計上常須同時考量「量能課稅」與「稽徵經濟」兩大原則，以求其均衡。或採稽徵機關證明程度之減輕，或採舉證責任之倒置，以應稅捐行政為大量行政及課稅資料掌握困難之現象。遺產及贈與稅法第5條第6款規定2親等間財產之買賣「以贈與論」，乃以法律規定舉證責任之倒置，而容許當事人舉證（價金交付）以推翻法律之規定。故原告非不得以舉證劉能淵僅借用原告名義以為金融操作，原告非實際所有人，以證明原告非受贈，被告不能以原告之主張劉能淵之金融操作為94年10月17日之調查基準日以後之行為，認其不能證明原告僅為借名。蓋如劉能淵確係贈與原告，依常理豈有劉能淵仍有調度金錢購買中國人壽保險股份有限公司（下稱中國人壽公司）保單之理。
（七）劉能淵為原告開設銀行帳戶，及利用該帳戶辦理存提款及購買日盛債券基金等行為，原告並不知情，故原告與劉能淵之間無贈與之合意，且劉能淵亦無為原告購置財產之意，否則原告不可能不知此事。91年間劉能淵將資金匯至劉慧美及原告之日盛銀行帳戶後，劉能淵就在日盛銀行以其本人、劉慧美及原告名義從事債券基金的投資，這些被視為贈與的資金從91年開始至94年6月間都在日盛銀行之劉能淵、原告及劉慧美帳戶流轉，所有匯款、債券基金之申購、解約、轉出、轉入等程序及購買NCD，均為劉能淵本人親自辦理，此可從證人顏芬蓮於鈞院97年度訴字第823號一案之證述，可證明原告及劉慧美並不知情，亦未同意劉能淵辦理系爭銀行之開戶及存領款行為。況以原告在各銀行開戶資料之筆跡，與原告在本院簽名之筆跡比對，明顯不同，亦可證明銀行開戶資料確實均非原告所為。從而劉能淵以上述銀行帳戶，作為其資金調度之用，應屬其個人資產，與「贈與」及「視同贈與」之法律要件不合。原告在日盛銀行之帳戶，並非原告所開立，該帳戶內之存款屬劉能淵個人之資產，故以該帳戶內之存款，於94年12月30日匯出22,449,042元，向中國人壽公司購買保單，因存款帳戶係原告名義，必須以原告為要保人，然該保單係以劉能淵之資產所購買，又係劉能淵所購置，是以，嗣後兩份保單之要保人，即更改為劉能淵，自此足證原告確無支配管理該金錢之權利，非所有人。原告歷年綜合所得稅申報明細表，每1年度利息所得僅數千元，以當時利率推算，僅可知其日盛銀行帳戶內有幾萬元存款，並無法得知該帳戶有數千萬元之資金出入等情。
（八）鈞院97年度訴字第823號判決理由雖認，金融機構辦理客戶開戶手續時，原則上係要本人親自到場辦理簽名，本件自日盛銀行提供之原告開戶資料以觀，其上簽名雖與原告當庭簽名筆跡不同，然該等開戶資料均附有印鑑及身分證影本。又參酌證人即日盛銀行襄理何玉珍，於98年4月9日審理中證稱：「（問：一般客戶要開帳戶或基金戶時，是否須本人親自辦理？銀行有無便宜行事情形？）一定要本人親自辦理，因為要對保。應該都要依照規定辦理。」「（提示劉家助91年5月24日於日盛銀行申請開立綜合存款簿資料予證人閱覽，該2份資料係開立何種帳戶？係何人經辦？）都是開活儲帳戶，劉家助部分是我經辦的，但因為時間已隔這麼久，從程序來看，應該是有按照程序辦理對保．．．。」「（問：剛才提示劉家助91年5月24日於日盛銀行申請開立綜合存款簿資料予證人閱覽，上面有證人核對印章，證人表示確實有跟劉家助對保過？）很久了，我現在也忘記了，我經辦的程序，一定都是有跟本人核對過，才會在上面蓋章。」（該卷第161至164頁）則原告前揭日盛銀行嘉義分行帳戶應係由其親自前往開戶或經由本人授權他人代為辦理，其非不知情之人頭戶，應堪認定。然查，對保之目的既在防止第三人代本人開戶，故此要求本人之簽章須經由金融機構之人員在場已確認人別身分，故此茍何玉珍確有對保，豈有此理發生原告未本人簽名之事，故何玉珍所言其應有依程序對保，不合經驗法則，不足採。況據原告察知，日盛銀行於96年間因對保不實經行政院金融監督管理委員會裁罰200萬元，如據何玉珍之證詞以推斷原告確有開戶，即有違經驗法則等語，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原核定處分均撤銷。
四、被告則以：
（一）劉能淵於91年間陸續將其存款及無記名可轉讓定期存單到期轉帳或匯入其子女原告及劉慧美帳戶，金額分別為38,197,482元及39,307,600元。其中19,000,000元係由劉能淵之日盛銀行帳戶存款轉出，以原告名義購買同額日盛債券基金，屬無償為他人購置財產，其餘58,505,082元均係直接轉入其子女帳戶，再由其子女購入日盛債券基金或紐西蘭幣，屬劉能淵對其子女之贈與。經被告核定贈與總額77,505,082元，應納稅額30,367,541元。劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納，經被告估算其財產價值僅為889,548元，遂於96年6月6日將以贈與論之19,000,000元本稅部分，改以原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例補徵應納稅額7,444,457元。嗣劉能淵91年度贈與稅案件因提起訴願未繳納半數稅額或提供擔保，經移送執行，估算劉能淵財產價值889,548元，尚不足負擔本身應清償之行政救濟加計利息617,351元及滯納金4,555,131元，贈與58,505,082元之本稅部分，亦改以原告及劉慧美為納稅義務人，於98年3月19日按原告受贈財產之價值比例補徵其應納稅額7,521,834元。
（二）原告所訴無非欲主張：劉能淵91年度以19,000,000元用原告名義購買同額日盛債券基金，及58,505,082元轉入原告與劉慧美帳戶之行為，非屬贈與情事。惟有關劉慧美因劉能淵91年度贈與稅事件，經鈞院97年度訴字第823號判決及最高行政法院裁定駁回而告確定在案。原告自不得為相反之主張，其所訴不足採。又系爭應納贈與稅額30,367,541元雖經移送執行，惟經估算劉能淵財產價值約為889,548元，尚且不足負擔其應清償之行政救濟加計利息617,351元及滯納金4,555,131元，被告乃依遺產及贈與稅法第7條規定及財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，改以受贈人即原告為納稅義務人，按其受贈財產之價值比例，於核課期間內，就以贈與論之19,000,000元及贈與之58,505,082元，分別發單補徵應納贈與稅額7,444,457元及7,521,834元，依法並無不合等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，有91年度贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、原告復查申請書、劉能淵財產歸屬資料清單、財產計算表、原告分擔贈與稅計算表、徵銷明細查詢、劉慧美及原告戶籍資料、復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納系爭贈與稅，經被告估算其財產價值不足以供執行，乃改以原告為納稅義務人，按其受贈財產之價值比例補徵應納稅額7,444,457元（30,367,541元×19,000,000元/77,505,082元）及7,521,834元（30,367,541元×19,197,482元/77,505,082元），是否合法？茲分述如下：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．2、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條及第22條第2款所明定。次按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．2、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第3款及第7條所規定。又遺產及贈與稅法第7條第1項所稱「無財產可供執行」，並不以全無財產為限，雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益者均屬之，又如贈與人雖有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分，亦應屬「無財產可供執行」，有財政部86年7月24日台財稅第000000000號函可參，該函釋兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情形下，始得以受贈人為納稅義務人，且係就執行該母法之細節性、技術性事項加以具體明確化，與該法規定無違，自得予以適用（最高行政法院98年度判字第1450號判決參照）。
（二）查劉能淵於91年間陸續將其存款及無記名可轉讓定期存單
（NCD）到期轉帳或匯入其長子即原告劉家助及長女劉慧美帳戶，金額分別為38,197,482元及39,307,600元。其中19,000,000元係由劉能淵日盛銀行帳戶存款轉出，以原告名義購買同額日盛債券基金，屬無償為他人購置財產；其餘58,505,082元均係直接轉入原告及劉慧美帳戶，屬劉能淵對其子女之贈與，因劉能淵未依限辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署查獲，移經被告核定贈與總額77,505,082元，除對贈與人劉能淵補徵稅款30,367,541元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰25,892,500元（計至百元止）。劉能淵不服，於96年6月20日申請復查，嗣因劉能淵於96年10月16日死亡（除劉慧美聲明限定繼承外，餘皆拋棄繼承），被告乃函請其繼承人聲明是否承受復查之申請，經劉慧美聲明承受，被告乃據以作成復查決定，將罰鍰處分部分撤銷，其餘維持原核定。劉慧美仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院97年度訴字第823號判決駁回其訴後，劉慧美仍不服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第313號裁定駁回其訴。又劉能淵91年度贈與稅繳款書繳納期間為96年3月26日起至96年5月25日止，劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納，經被告估算其財產價值為889,548元，以贈與論之19,000,000元本稅部分，遂於96年6月6日改以原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例補徵應納稅額7,444,457元（30,367,541元×19,000,000元/77,505,082元）。嗣劉能淵91年度贈與稅案件因提起訴願未繳納半數稅額或提供擔保，經移送執行，被告估算劉能淵財產價值889,548元，尚不足負擔本身應清償之行政救濟加計利息617,351元及滯納金4,555,131元，贈與之58,505,082元本稅部分，亦改以原告及劉慧美為納稅義務人，並於98年3月19日按原告受贈財產之價值比例補徵其應納稅額7,521,834元（30,367,541元×19,197,482元/77,505,082元）等情，除如前述外，並有前揭2件贈與稅繳款書、徵銷明細檔查詢、繳款書查詢清單、劉能淵財產歸屬資料清單、被告所屬嘉義市分局98年3月10日簽暨所附應改課金額計算表、91年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、本院97年度訴字第823號判決附原處分卷可稽，復經調取本院97年度訴字第823號贈與稅事件卷宗（內含最高行政法院99年度裁字第313號贈與稅事件卷宗）核閱屬實，應堪認定。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，惟查，本院97年度訴字第823號判決，已就劉能淵上開贈與稅事件（劉能淵於申請復查後死亡，僅劉慧美聲明限定繼承外，其餘繼承人皆拋棄繼承，且經劉慧美聲明承受在案）之爭點，即劉能淵生前於90年間購買1年期之中華銀行及大眾銀行NCD，91年到期後由劉慧美及原告2人兌領本金及利息，並匯款58,505,082元至渠等日盛銀行帳戶，購買日盛債券基金及紐西蘭幣；以及劉能淵生前於91年間自其本人日盛銀行帳戶將19,000,000元轉出，以原告名義購買同額日盛債券基金，是否為贈與行為或應以贈與論並為該件贈與稅之課徵等節，論述判斷明確，並認定：被告以劉能淵於91年間陸續將其存款及NCD到期轉帳或匯入子女劉慧美及劉家助日盛銀行帳戶，或為劉家助購買日盛債券基金與紐西蘭幣，依法核定91年度贈與總額77,505,082元，併發單補徵稅額30,367,541元，並無不合；且該件劉慧美對被告所舉證之贈與或應以贈與論之事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實。從而，被告依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第3款、第24條第1項規定，核定劉能淵91年度贈與總額77,505,082元，發單補徵稅款30,367,541元，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤，而駁回該訴。劉慧美不服，提起上訴，亦經最高行政法院99年度裁字第313號裁定以：「原判決經調查證據後，依據卷內證據資料認定劉能淵確有贈與上訴人（即劉慧美，下同）及劉家助之事實，並敘明被上訴人（即本件被告）已證明劉能淵贈與上訴人及劉家助之資金往來詳情，茍上訴人主張該資金往來僅係劉能淵之資金運用即應負舉證責任，詳述其得心證之理由及上訴人所提之反證（包含上訴人之主張及所舉證人顏芬蓮、劉家助）無法推翻被上訴人認定贈與之事實【見原判決理由四(五)(六)(七)及五】，雖未特別說明顏芬蓮、劉家助部分，然業已審酌並說明，與判決理由不備之要件有間，上訴狀所載內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其一己之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違背法令，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定（即行政訴訟法第242條、第243條第1項、第2項等規定）及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。」則劉能淵於91年間贈與其子女劉慧美及原告39,307,600元及38,197,482元，經被告核定贈與總額77,505,082元，應納贈與稅額30,367,541元之贈與稅事件，即告確定在案。
（四）又按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經判裁判者，有確定力。」而對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效。又被告就劉能淵上開91年度贈與稅事件所為之補稅裁罰處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，其具有構成要件效力（最高行政法院98年度判字第234號判決參照）。
如前所述，劉能淵91年度贈與稅繳款書繳納期間為96年3月26日起至96年5月25日止，劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納，經被告估算其財產價值為889,548元，以贈與論之19,000,000元本稅部分，遂於96年6月6日改以原告為納稅義務人，按受贈財產之價值比例補徵應納稅額7,444,457元（30,367,541元×19,000,000元/77,505,082元）。嗣劉能淵91年度贈與稅案件因提起訴願未繳納半數稅額或提供擔保，經移送執行，被告估算劉能淵財產價值889,548元，尚不足負擔本身應清償之行政救濟加計利息617,351元及滯納金4,555,131元，贈與之58,505,082元本稅部分，亦改以原告及劉慧美為納稅義務人，並於98年3月19日按原告受贈財產之價值比例補徵其應納稅額7,521,834元（30,367,541元×19,197,482元/77,505,082元），則被告以上開劉能淵91年度贈與稅事件所核定贈與總額77,505,082元為基礎，依上開遺產及贈與稅法第7條規定，改以原告及劉慧美為納稅義務人，並按渠等2人受贈財產之價值比例，對於原告以分別作成補徵應納稅額7,444,457元及7,521,834元之處分，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。原告主張其已對劉能淵拋棄繼承，故其自不受上開劉能淵之贈與稅事件判決既判力之拘束；且被告估算劉能淵之財產價值為889,548元，並非經執行後贈與人後之不足清償餘額，未依職權確定原告之負擔稅額即逕與課稅處分，於法有違云云，顯有誤解，不足採取。
（五）至於原告主張：被告依上開遺產及贈與稅法第7條規定，改以伊及劉慧美為納稅義務人，並按渠等2人受贈財產之價值比例，而對其分別作成補徵應納稅額7,444,457元及7,521,834元之處分，被告雖有分別對其寄送贈與稅繳款書，但原告並未收受核定通知書等文書，因此無從起算原告申請復查期間，對其應不生課稅行政處分之法效云云。然按「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」司法院釋字第423號解釋著有明文。本件被告於96年6月6日及98年3月19日改以原告為納稅義務人，分別按原告受贈財產之價值比例補徵應納稅額7,444,457元及7,521,834元，有被告上開91年度贈與稅繳款書附原處分卷可稽，被告依據上開具有構成要件效力之劉能淵91年度贈與稅事件核定通知書之補稅處分，並依前揭遺產及贈與稅法第7條規定，以上開91年度贈與稅繳款書改以原告為納稅義務人，分別按原告受贈財產之價值比例補徵應納稅額7,444,457元及7,521,834元，雖未以「核定通知書」之名義為之，惟揆諸前揭司法院釋字第423號解釋意旨，尚難謂非有效之核課處分。況原告不服上開改以原告為納稅義務人之核課處分，於該繳款書所載繳納期間屆滿翌日起算30日內申請復查，被告亦予以受理，並作成復查決定書，揆諸稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，自無不合。再者，本件原告受贈金額為其所明知，非不可依上開遺產及贈與稅法第7條第2項規定，按其受贈財產之價值比例，計算出其個人之應納稅額。是原告主張被告未對其另送達核定通知書等文書，致其無從起算申請復查期間，故該繳款書應不生課稅處分之效力云云，亦有未洽，不能採取。
六、綜上所述，原告主張均非可採，被告以原告之父劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納系爭贈與稅，經被告估算其財產價值不足以供執行，乃改以原告為納稅義務人，按其受贈財產之價值比例分別補徵應納稅額7,444,457元及7,521,834元，依法核無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。另原告請求傳訊證人何秀苗及邱培章，及兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核均對於判決結果亦不生影響，尚無傳訊及逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
書記官 宋 鑠 瑾