高雄高等行政法院判決
99年度訴字第335號民國99年9月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日臺財訴字第09900074680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為丙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告之兄朱豐益於民國89年12月15日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段1-82、1-83、1-228、1-229、1-23
0、18-1、1211-1、1211-2、1211-3、1217、1217-1地號等11筆農地（下稱系爭農地）贈與原告，並於89年12月22日辦理贈與稅申報，列報前揭農地為不計入贈與總額之財產，經被告核定財產價額新臺幣（下同）38,552,266元為不計入贈與總額，並自贈與日起列管5年在案。嗣系爭11筆農地分別於94年5月23日、6月27日、7月25日及9月12日經法院拍賣移轉予他人，雖經被告通知原告限期辦理回復所有權登記並繼續作農業使用，惟原告逾期仍未恢復作農業使用，被告乃對贈與人朱豐益追繳贈與稅1,167,386元、6,397,202元及3,922,363元。惟朱豐益逾繳納期限仍未繳納，經移送強制執行仍未徵起1,167,386元、5,712,770元及3,922,363元，被告遂於98年7月29日改以原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）原告於87年間為瑞記工業股份有限公司（下稱瑞記公司）之董事，並擔任該公司借款保證人【原告以為該保證為董監連保，詳見臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）90年度重訴字第946號民事判決第9頁】。嗣於89年12月間，原告之兄朱豐益贈與系爭農地予原告，並向被告申報贈與稅在案。90年1月，原告口頭通知第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）不再擔任瑞記公司債務保證人，該銀行亦確實知悉。瑞記公司嗣後大量舉債259,910,000餘元，占總借款金額比例高達99.94％。90年3月下旬，原告依協議將持有之瑞記公司股份移轉給指定之第三人，並退出該公司經營（詳見高雄地院90年度重訴字第946號民事判決第12頁）。嗣後瑞記公司大量舉債共202,510,000餘元，占總借款金額比例高達77.87％。第一銀行於90年8月向高雄地院申請假扣押原告財產獲准，原告未曾就系爭農地向任何人設定抵押權借款，除農用收益外，未獲取其他經濟利益。其後，高雄地院90年度重訴字946號民事判決於90年11月22日確定在案。第一銀行於93年間向高雄地院申請強制執行原告財產獲准。按系爭農地於拍賣時經債權人之代理人具狀陳報皆作農業使用，並於94年5月23日、6月27日、7月25日及9月12日經法院拍賣程序移轉他人。被告於94年6月21日、8月3日、8月25日、11月17日函知原告，並副知贈與人朱豐益，要求原告及朱豐益限期回復系爭農地所有權並繼續作農業使用。原告未能於期限內恢復系爭農地所有權並作農業使用，被告遂於94年9月11日、11月26日及12月11日向贈與人朱豐益開徵贈與稅。又朱豐益未於規定期限繳納，且經移送強制執行仍無法徵得（被告於99年1月26日取得執行債權憑證），被告遂於98年7月29日改向受贈人即原告課徵贈與稅。
（二）按「單方就具體事件所為對外發生法律效果之措置，屬於司法行政處分，‧‧‧。」最高行政法院94年度判字第1911號判決參照。強制執行中執行名義的取得係經法院判決或許可（如拍賣裁定），乃法院公權力單方意思表示，稱司法行政處分，與行政處分具同一性質（人民僅能依法提起救濟），所以為人作保導致其財產被強制執行，係屬國家民事制裁。又「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」為民法第345條所規定。所以稱買賣者，係雙方在可正常行使權利之狀態下所為合意之行為。被告只認定「所有權移轉」單一時點的事實狀態，忽視造成所有權移轉之原因，將兩者混為一談，同歸一類，對事物的本質與生活事實的認定有悖經驗與論理法則。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1第1項定有明文，司法院釋字第420號亦著有解釋。按財政部89年7月11日臺財稅字第0890453990號函釋所揭示之立法目的為：1.農地作農業使用；2.防杜農地作為租稅規劃的工具。查本件系爭農地未曾設定抵押權予他人，其所有權移轉係依司法行政處分所為，為服從國家高權之結果，難謂利用法院拍賣管道進行租稅規劃行為，且原告亦未取得價金或其他經濟利益。又依原告所提之高雄地院民事執行處通知，債權人具狀陳報系爭農地於拍賣時確有種植經濟農作物，由此可證系爭農地確實一直作農業使用，原告並未違反其立法目的。被告據此核課稅捐，不但不符合自揭之立法意旨，且將依國家高權命令進行之所有權移轉與依私法自由意志所作成之所有權移轉，視為相同情形處理，有違行政程序法第4條規定，屬於假平等。被告稱因案涉訟應歸責於己，按最高行政法院78年度判字第2447號判決所揭示，未將因案涉訟當成可歸責當事人之事由，而係以當事人能否正常行使其權利作為判斷標準。又租稅之課徵係依照量能課稅原則，其所憑藉者乃有所得或曰經濟上利益之享有，國家與其共享並據此經濟利益課徵稅賦充實財政之謂也，若人民未享有經濟利益（本件原告並未就系爭農地設定抵押借款），卻被要求繳納稅賦，此有何道理可言？按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12條之1第2項定有明文。
若人民進行交易安排規避租稅構成要件，徒具法律形式實享經濟利益，依租稅公平與量能課稅原則，行政機關可依該稅之立法目的針對實際利益享受者，超越法律形式據以課徵稅賦。由此可知，租稅之課徵所憑藉者，乃該租稅之立法目的與經濟之實質享有，而因案涉訟與立法目的及實質利益之享有均無關連。被告在認定課徵租稅之構成要件事實時，對實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有的確認，有悖經驗法則與論理法則，違反稅捐稽徵法第12條之1規定。又前述對原告有利之部分，被告皆未予注意，亦違反行政程序法第9條及第36條規定。
（三）被告將遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書解釋成「列舉其一排除其他」，屬於列舉事項，但被告忽略稅法也是整體法律秩序的一部分，不應有價值矛盾產生，若被告作成此解，將破壞法的一致性原則。查農業發展條例第31條、土地法第232條、土地徵收條例第24條、農地重劃條例施行細則第15條、土地登記規則第70條、大陸地區人民在臺灣地區取得設定或移轉不動產物權許可辦法第6條之1及民法第759條等皆將強制執行與死亡、政府徵收、法院判決同列為除外規定，乃因強制執行為司法行政處分，同屬公權力單方意思表示，性質相同。若因人民被動遵守法律規範而被補稅，形同守法還要被國家行使稅捐高權，何來誠信公平可言？被告將該款但書作列舉規定解釋的結果，破壞法的一致性，明顯違反行政程序法第4條及第8條規定。因此，財政部89年7月11日臺財稅字第0890453990號函針對遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書所作成「列舉其一排除其他」的解釋，係屬增加人民納稅義務，罔顧其他強制法規之規定，違反稅捐稽徵法第11條之3及行政程序法第150條第2項規定。
（四）綜上所述，被告所作追繳系爭贈與稅之行政處分，違反行政程序法第4條、第8條、第9條、第36條、第150條第2項及稅捐稽徵法第11條之3、第12條之1規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以：
（一）贈與人朱豐益於89年12月15日將其所有系爭11筆農地贈與原告，並於89年12月22日辦理贈與稅申報，列報前揭農地為不計入贈與總額之財產，經被告核定財產價額為38,552,266元不計入贈與總額，並自贈與日起列管5年。嗣被告所屬高雄縣分局查獲其中1217及1217-1地號等2筆農地於94年5月23日，1211-1、1211-2及1211-3地號等3筆農地於94年6月27日，1-228、1-229及1-230地號等3筆農地於94年7月25日，1-82、1-83及18-1地號等3筆農地於94年9月12日經法院拍賣移轉予他人，乃分別以94年6月21日南區國稅高縣一字第0940031337號、同年8月3日南區國稅高縣一字第0940045032號、同年8月25日南區國稅高縣一字第0940050465號及同年11月17日南區國稅高縣一字第0940066463號等函通知原告及朱豐益等2人，限期於94年7月20日、9月10日及95年1月10日前辦理回復所有權登記並繼續作農業使用，惟渠等2人逾期仍未恢復作農業使用，被告乃據以追繳贈與人朱豐益應納稅額1,167,386元（繳納期間自94年9月11日起至同年11月10止）、6,397,202元（繳納期間自94年11月26日起至95年1月25日止）及3,922,363元（繳納期間自94年12月11日起至95年2月10日止），分別於94年8月11日、11月4日及11月22日合法送達贈與人，贈與人對上開課稅處分未提起復查而告確定。然朱豐益逾規定繳納期限仍未繳納，經移送執行仍未徵起1,167,386元（移送日期95年5月4日）、5,712,770元（移送日期95年4月4日，原應納稅額6,397,202元，截至98年7月29日僅徵起684,432元）及3,922,363元（移送日期95年4月4日），因有逾核課期間之虞，被告乃依財政部93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋意旨，於98年7月29日改以原告為納稅義務人，發單補徵之，揆諸遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，並無不合。另對贈與人朱豐益贈與稅執行事件，業經法務部行政執行署高雄行政執行處（下稱高雄行政執行處）於99年1月8日及26日發給執行（債權）憑證在案，併予陳明。
（二）至原告主張本件核課期間應為89年12月22日起至94年12月21日止乙節。按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，其目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用。而同款後段規定應追繳應納稅賦之規定，須納稅義務人未在所令期限內恢復作農業使用，稽徵機關始能核課，故其核課期間之起算，應在核課權成立之日起算，即未在所令期限內恢復作農業使用時起算。原告於5年列管期間未將系爭農地繼續作農業使用，經通知限期於94年7月20日、9月10日及95年1月10日前恢復，但逾期仍未恢復作農業使用，核課權成立之日為94年7月21日、9月11日及95年1月11日，核課期間至99年7月20日、9月10日及100年1月10日屆滿，本件被告於98年7月29日改以原告為納稅義務人，發單補徵，尚未逾核課期間，原告所稱顯有誤解，乃予維持原核定。
（三）原告固訴稱系爭農地係被法院強制執行而被迫移轉，非出於當事人故意不繼續經營，不應追繳免徵之贈與稅。惟按遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅明定如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限，則依「列舉其一排除其他」之法理，除因死亡或徵收原因而移轉時可予免除外，其餘均應追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。況且由「死亡」、「徵收」等原因所為之移轉，係出於承受人所無法預料或無法避免之情形，非土地所有權人不願意繼續經營農業生產，為顧及土地所有權人權益，其已免徵之稅賦不再追繳。查本件系爭農地並非因承受人死亡或土地被徵收之原因而移轉，自無已免徵之稅賦不再追繳之適用，原告所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告受贈之系爭農地原不計入贈與總額，嗣因該農地被法院執行拍賣而移轉登記給第三人，被告得否對贈與人即原告之兄朱豐益追繳系爭贈與稅？又被告能否以贈與人朱豐益已無財產可供執行，改以受贈人即原告為納稅義務人，對其發單補徵贈與稅？茲分述如下：
（一）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：‧‧‧二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及同法施行細則第5條分別定有明文。又「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」為財政部93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋在案。觀諸遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，‧‧‧明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，而前揭財政部函釋就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，核與該法條規定意旨並無違背，該函釋僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予適用（最高行政法院96年度裁字第3504號裁定意旨參照）。
（二）次按「左列各款不計入贈與總額︰‧‧‧五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第20條第1項第5款暨農業發展條例第38條第2項分別定有明文。又「主旨：
有關依農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後5年內出售予他人時，應追繳應納稅賦‧‧‧。說明：‧‧‧二、農業用地依農業發展條例第38條第1項、第2項暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、第20條第1項第5款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定『承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧，應追繳應納稅賦。』所稱『承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用』，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。
三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」亦經財政部89年7月11日臺財稅字第0890453990號函釋示在案。揆諸上揭函釋乃財政部基於其主管之職權所為，且其意旨亦與遺產及贈與稅法第20條第1項第5款及農業發展條例第38條第2項之立法目的暨本旨相符，本院亦得加以援用。原告主張財政部89年7月11日臺財稅字第0890453990號函釋意旨，將遺產及贈與稅法第20條第1項第5款但書解釋為列舉事項，違背現行法律體系，破壞法的一致性，違反行政程序法第4條、第8條、第9條、第36條、第150條第2項及稅捐稽徵法第11條之3規定云云，尚非可採。
（三）經查，本件原告之兄朱豐益於89年12月15日將系爭11筆農地贈與原告，經被告核定不計入贈與總額38,552,266元在案，並自贈與日起列管應繼續作農業使用5年，嗣經被告查得系爭1217及1217-1地號等2筆農地於94年5月23日，1211-1、1211-2及1211-3地號等3筆農地於94年6月27日，1-
228、1-229及1-230地號等3筆農地於94年7月25日，1-82、1-83及18-1地號等3筆農地於94年9月12日由高雄地院執行拍賣移轉予第三人，該農地核屬管制期間內未繼續作農業使用，經被告通知原告並副知贈與人朱豐益限期回復系爭農地所有權登記，惟原告逾期仍未回復該農地之所有權登記，被告乃分別核定朱豐益應納贈與稅額1,167,386元、6,397,202元及3,922,363元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有贈與稅不計入贈與總額證明書、被告所屬高雄縣分局核定農業用地免徵遺贈稅資料通報管制表、94年6月21日南區國稅高縣一字第0940031337號函、同年8月3日南區國稅高縣一字第0940045032號函、同年8月25日南區國稅高縣一字第0940050465號函、同年11月17日南區國稅高縣一字第0940066463號函、贈與稅更正或註銷通知單及繳款書等影本附復查卷可稽，洵堪認定。按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院著有49年臺抗字第83號判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質，且買受人於取得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該拍賣不動產之所有權（參照強制執行法第98條第1項規定）。則本件原告既因法院執行拍賣系爭農地而喪失該農地之所有權，自無法將該農地繼續作農業使用，而不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定。是被告因原告逾期仍未回復該農地之所有權登記，乃分別核定朱豐益應納贈與稅額1,167,386元、6,397,202元及3,922,363元，揆諸前揭遺產及贈與稅法第20條第1項第5款、農業發展條例第38條第2項及財政部函釋規定，並無違誤。原告主張強制執行中執行名義的取得係經法院判決或許可（如拍賣裁定），乃法院公權力單方意思表示，稱司法行政處分，與行政處分具同一性質（人民僅能依法提起救濟），所以為人作保導致其財產被強制執行，係屬國家民事制裁，而民法第345條所規定買賣，係雙方在可正常行使權利之狀態下所為合意之行為，被告只認定「所有權移轉」單一時點的事實狀態，忽視造成所有權移轉之原因，將兩者混為一談，同歸一類，對事物的本質與生活事實的認定有悖經驗與論理法則云云，亦不可採。
（四）再查，被告對訴外人朱豐益核定前揭應納贈與稅額後，因朱豐益對該課稅處分未提起復查而告確定乙節，此為兩造所不爭，復有被告所屬高雄縣分局贈與稅更正或註銷通知單、贈與稅繳款書及送達證書等影本附復查卷及本院卷足稽。又被告所屬高雄縣分局因朱豐益未依限繳納前揭贈與稅，乃分別於95年4月4日及同年5月4日移送高雄行政執行處強制執行結果，僅就上開本稅6,397,202元部分徵得684,432元（計算式：679,432元＋5,000元），此有被告徵銷明細檔查詢、線上繳款書資料查詢及高雄行政執行處99年1月8日雄執辛095年贈稅執特專字第00066726號、同年月26日雄執辛095年贈稅執特專字第00066727號、第00000000號執行（債權）憑證等影本附本院卷為憑，足認朱豐益已無其他財產可供執行，無法清償其贈與稅，被告乃於98年7月29日依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，對其發單補徵贈與稅1,167,386元、5,712,770元及3,922,363元，此有被告所屬高雄縣分局98年7月29日南區國稅高縣一字第0980052164號函影本附復查卷可參，揆諸前揭遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、同法施行細則第5條及財政部93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋規定，並無不合。再按被告對訴外人朱豐益之前揭贈與稅核課處分於送達朱豐益時，即已發生實質確定力，該課稅處分內容對相對人、關係人及原處分機關已發生拘束之效力，而被告以朱豐益為納稅義務人之贈與稅核課處分，乃係本件被告改以原告為納稅義務人所為之贈與稅核課處分之先決問題，朱豐益之贈與稅核課處分所確認之事實，乃為被告嗣後改以原告為納稅義務人補徵贈與稅處分之既定的構成要件，該具有構成要件效力所確認之事實，對其他機關、法院或第三人均發生拘束效果，法院判決若涉及先前已確認之事實，即應予以承認及接受。是被告先前對朱豐益所為贈與稅核課處分既為本件被告對原告補徵贈與稅處分之先決問題，本院對朱豐益之贈與稅核課處分所確認之事實，自應予以尊重，不能為不同之認定。是原告於本件訴訟中，就被告先前對朱豐益之贈與稅核課處分再為爭執，主張系爭農地係因遭法院強制執行而被迫移轉所有權，實不可歸責於原告，且系爭農地於拍賣前確實一直作農業使用，又其受贈系爭農地後隨即遭債權人第一銀行聲請假扣押，實際上並未獲有利益，被告追繳系爭贈與稅，違反行政程序法第4條、第9條、第36條及稅捐稽徵法第12條之1規定云云，自不足採。
（五）綜上所述，原告之主張既不足取；本件贈與人朱豐益逾期未繳納系爭贈與稅，經被告將該贈與稅案件移送高雄行政執行處強制執行結果，因贈與人無其他可供執行之財產，致無法清償其贈與稅，被告乃就其應納贈與稅改以受贈人即原告為納稅義務人，核定贈與稅額1,167,386元、5,712,770元（計算式：原應納稅額6,397,202元－已執行受償之金額684,432元）及3,922,363元，並無違誤；復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
六、至於原告提起本件行政訴訟，其聲明請求判決確認被告所屬高雄縣分局94年6月21日南區國稅高縣一字第0940031337號、同年8月3日南區國稅高縣一字第0940045032號、同年8月25日南區國稅高縣一字第0940050465號及同年11月17日南區國稅高縣一字第0940066463號等函為無效之行政處分部分，另由本院以裁定駁回之，併此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
書記官 周 良 駿