高雄高等行政法院裁定
99年度訴字第335號民國99年9月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月14日臺財訴字第09900074680號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為丙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按原告起訴不合程式或不備其他要件者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。次按「確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。
其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。」行政訴訟法第6條第1項規定甚明。是提起確認行政處分無效之訴訟，須以「行政處分」存在為前提。而此所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施，而對外直接發生法律效果之單方行政行為，此觀訴願法第3條第1項及行政程序法第92條第1項規定自明。至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起行政爭訟（最高行政法院民國44年判字第18號、62年裁字第41號判例參照）
三、本件原告起訴意旨略以：
（一）按核課稅捐是行政機關對人民作出的行政處分，而行政處分受有效推定，不受合法推定。合法的行政處分須行政機關基於當時的事實與法律狀態下，同時具備形式要件的合法與實質要件的合法。形式要件的合法即是須有管轄權的機關遵循法定程序與方法作出處分；實質合法即行政處分的內容必須有法律授權、不牴觸上位階法律規範、具備明確性與實現可能性。本件原告之財產於90年8月遭第一商業銀行股份有限公司（下稱第一銀行）全部假扣押，同年11月原告敗訴，第一銀行遂於93年起陸續聲請強制執行原告之財產。原告於遭強制執行之前，即已失去經濟能力，無法籌得相當數額之金錢以換取暫緩執行，在拍賣後尚欠銀行2億5千餘萬元。但被告卻於94年6月21日、8月3日、8月25日及11月17日要求原告買回坐落高雄縣○○鄉○○段1-82、1-83、1-228、1-229、1-230、18-1、1211-1、1211-2、1211-3、1217、1217-1地號等11筆農地，顯然被告對原告所課予之負擔，在原告當時已發生經濟上不能之情況下，實屬過度要求，不具期待可能性可言，已符合行政程序法第111條第3款、第7款規定，屬無效之行政處分，並違反同法第4條規定。
（二）次按「本法所稱行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」行政程序法第92條第1項定有明文。
又「行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。若行政機關以通知書名義製作，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力者，如以仍有後續處分行為，或載有不得提起訴願，而視其為非行政處分，自與憲法保障人民訴願及訴訟權利之意旨不符。」司法院釋字第423號解釋亦有明文。故被告依財政部91年10月28日臺財稅字第0910456668號函釋意旨，以函文命原告限期辦理回復所有權登記並繼續作農業使用，對原告實體法之法律地位產生獨立之規制效果，係屬行政處分。又「現行贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，在此以受贈人為納稅義務人之規範目的，並不在於免除贈與人之納稅義務，而係在於保護稅收、防杜逃漏稅捐，故於受贈人完全繳納之前，贈與人仍負有繳納義務，贈與人與受贈人之租稅債務併存。」最高行政法院98年度判字第533號判決意旨參照。再「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。但行政機關之決定或處置得強制執行或本法或其他法規另有規定者，不在此限。」為行政程序法第174條所明定。由此可知，贈與稅債務係一種贈與人與受贈人共同負擔之債務，構成要件之法律效果同時及於贈與人與受贈人，惟稽徵機關須先依遺產及贈與稅法第7條踐行對贈與人核課程序。復按「行政處分之相對人或利害關係人有正當理由請求確認行政處分無效時，處分機關應確認其為有效或無效。」行政程序法第113條第2項定有明文。因此，贈與人可主張之權利，受贈人亦可主張等語。並聲明求為判決確認被告所屬高雄縣分局94年6月21日南區國稅高縣一字第0940031337號、同年8月3日南區國稅高縣一字第0940045032號、同年8月25日南區國稅高縣一字第0940050465號及同年11月17日南區國稅高縣一字第0940066463號等函為無效之行政處分。
四、經查，被告所屬高雄縣分局94年6月21日南區國稅高縣一字第0940031337號函記載：「主旨：臺端於89年12月15日受贈高雄縣○○鄉○○段1217及1217-1地號等2筆農地（財產價值計8,971,800元），經查該2筆土地已於94年5月23日經臺灣高雄地方法院93年度執字第56321號強制執行案由江秋月君拍賣取得，請於94年7月20日前辦理回復所有權登記並繼續作農業使用，逾期未回復將依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳應納稅賦，請查照。」等語；同年8月3日南區國稅高縣一字第0940045032號函載明：「主旨：臺端於89年12月22日受贈高雄縣○○鄉○○段1211-1、1211-2及1211-3（該函誤繕為1121-2、1121-3）地號農業用地3筆，前經核定減免贈與人朱豐益君贈與稅在案，經查上開農地已於94年6月27日經臺灣高雄地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，請於94年9月10日前辦理回復所有權登記並繼續作農業使用，逾期未回復將依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳應納稅賦，請查照。」等語；同年8月25日南區國稅高縣一字第0940050465號函略以：「主旨：臺端於89年12月22日受贈高雄縣○○鄉○○段1-228、1-229及1-230地號農業用地3筆，前經核定減免贈與人朱豐益君贈與稅在案，經查上開農地已於94年7月25日由臺灣高雄地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，請於94年9月10日前辦理回復所有權登記並繼續作農業使用，逾期未回復將依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳應納稅賦，請查照。」等語；又同年11月17日南區國稅高縣一字第0940066463號函以：「主旨：
臺端於89年12月22日受贈高雄縣○○鄉○○段1-82、1-83、18-1地號農業用地3筆，前經核定減免贈與人朱豐益君贈與稅在案，經查上開農地已於94年9月12日經臺灣高雄地方法院民事執行處拍賣移轉所有權，本分局業依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定追繳贈與人朱豐益君贈與稅額3,922,363元，請於95年1月10日前辦理回復所有權登記並繼續作農業使用俾憑辦理更正，請查照。」等語，此有上開函文影本附復查案卷足稽。則由上開函文之內容觀之，各該函文乃係通知原告關於其受贈之系爭農地，因遭臺灣高雄地方法院執行拍賣結果，致移轉登記予第三人所有，請原告於前揭期限內，回復所有權登記並繼續作農業使用，以符合遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，否則將依該條款規定，追繳應納稅賦，故上開函文乃為被告所屬高雄縣分局就原告受贈之系爭農地被法院執行拍賣後所可能引起之法律效果所為之告知，並促請原告及贈與人速作補救措施，以免贈與人被追繳贈與稅，是各該函文內容僅為單純事實之通知，並未創設任何法律效果，揆諸首揭說明，其性質應屬觀念通知，並非行政處分。是原告提起本件訴訟，請求確認被告所屬高雄縣分局之前揭函文無效，顯非合法，應予駁回。
五、至於原告提起本件行政訴訟，請求判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷部分，另由本院以判決駁回之，附此敘明。
六、依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 21 日
書記官 周 良 駿