高雄高等行政法院判決
99年度訴字第358號民國99年8月25日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○
庚 ○ ○○○丁○○ ○○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 己○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900087720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為丙○○局長，經其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）及財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）通報及查得資料，查獲原告漏報取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新台幣（下同）2,728,400元，乃歸併核定原告當年度綜合所得總額14,755,989元，所得淨額12,456,713元，發單補徵稅額818,520元，並按所漏稅額1,091,360元處以0.2倍之罰鍰計218,272元。原告就核定取自永達公司薪資所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）台北市調查處96年1月9日肆字第09643004590號移送書認定：「吳文永係永達公司（址設台北市○○區○○○路○段○○號5樓）負責人，明知員工購車係私人支出，與業務無關，竟基於幫助自己及他人逃漏稅捐之概括犯意，自92年起，規定公司業績達MDRT（百萬圓桌會員，年薪至少250萬元）者或處經理級以上人員（以下統稱員工），每人每年可以『公務車租賃』方式與和車股份有限公司（下稱和車公司）或格上公司等租賃車商配合，申請租賃車輛1輛以上，業務員與租賃車商確認車價無誤後，先繳交車價20%或30%公務車輛保證金，匯入永達公司於彰化銀行總部分行所開設00000000000000000號帳戶，並要求業務員與租賃車商簽署『公務車輛申請暨扣薪同意書』、『公務車輛租賃附屬契約』等文件，俟業務員與車商辦妥簽約及對保等相關事宜後，車商即檢附前述文件，向永達公司財務部申請保證金及每月車輛租金給付，名義上該車輛係屬永達公司所有，惟每月租金卻由永達公司業務員個人薪資所得中直接扣取，使業務員薪資所得相對減少。至租賃期滿（租賃期限為1至2年），永達公司便無條件將前述承租車輛所有權移轉給業務員，幫助業務員逃漏個人綜合所得稅；永達公司以前述方式幫助員工元家雄及毛榮彩等人，逃漏92年至94年度個人綜合所得稅分別為974萬9,483元、1億7千358萬1,317元、2億7千695萬1,484元，共計逃漏個人綜合所得稅4億6千28萬2,284元；另永達公司將前述員工租賃車輛所支付保證金單據，持向稅捐機關申報公司營業費用，逃漏92年至94年公司營利事業所得稅額分別為679萬3千元、7,301萬7,650元、7,634萬3,350元，共計逃漏營利事業所得稅額1億5,615萬4千元，足生損害於稅捐機關賦稅核課之正確性。」而將案件移送台灣台北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）偵查。台北地檢署就案關事實之租稅法律適用及實務，以96年3月9日北檢大歲96偵2347字第16209號函詢台北市國稅局意見：「3、另若有公司員工以公司名義購買車輛，分期價金則由公司按月於員工薪資中扣除，公司並以扣除車價後之給付總額填製公司員工薪資所得扣繳憑單，據以向稅捐機關申報年度營利事業所得稅；該公司員工亦以此較低之薪資總額申報綜合所得稅（例：員工薪資每月10萬元，購車款每月2萬元，扣繳憑單填置該員工年度薪資96萬元）之事實，上開案例於貴局稽查實務上，是否曾認定有違法逃漏稅捐之態樣？並請檢附認定之理由及依據。」等語。經台北市國稅局研議後，以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復：「3、前揭財政部95年函釋（即95年6月28日台財稅字第09504063430號函）規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）有關規定依其費用性質檢據核實列報。所謂『與經營業務有關之損費』，依所得稅法第38條及行政法院相關判決規定，乃指公司之營業行為，屬本身經營之業務之一或與本身業務有直接關聯而言，先予敘明。4、保險經紀公司之員工，如為所屬公司招攬業務而以公司名義購置車輛（即車輛所有權登記為公司之財產），則其分期給付車商之價金，係公司取得該資產代價之部分，自非屬保險經紀公司之營業費用。該公司應以該資產之實際成本，按所得稅法及查核準則規定之方法以及耐用年數計提折舊。另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」即知本件公司租用車輛供員工使用之各項作業內容、文據及資金給付之各項事實均已查明，並依前揭規定核定應由保險經紀公司檢據核實將租金列報屬交通費之性質，不應屬保險業務員之薪資所得。台北地檢署檢察官偵查後，以96年度偵字第2347號為不起訴處分，其理由略以：「．．
．永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事。」
（二）按最高行政法院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」次按司法院釋字第392號解釋：「憲法第8條第1項所規定之司法機關，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。」又刑事訴訟法第260條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有下列情形之一，不得對於同一案件再行起訴．．．。」其修正理由一稱：「本法對於檢察官之起訴裁量權已有適當之內部及外部監督，對於不起訴處分已確定或緩起訴期滿未經撤銷者，自宜賦予實質之確定力。」可知檢察官所為之不起訴處分已確定者，具有實質之確定力，非但對檢察官有其拘束效力（除有該條但書情形之一外，不得對於同一案件再行起訴），對於第三人亦應受實質確定力之拘束。另行政法與刑法雖畛域不同，構成要件各別，司法機關與行政機關可各本於權責依法審理認定，兩者並無必然關係，惟基於刑事司法機關（如地方法院檢察署）調查證據之程序，其認定事實須達到超越合理懷疑之程度，遠較行政機關調查證據為周延，則行政機關除依職權調查之證據，已超越刑事司法機關調查證據之可信度外，行政機關亦應尊重已生實質確定力之不起訴處分所認定之事實（參財政部96年11月2日台財訴字第09600301210號訴願決定書）。
另依最高行政法院89年度判字第699號裁判要旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額，然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。」本件案關事實之法律適用及實證，業經台北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復台北地檢署，並經台北地檢署引用而為不起訴之處分，其課稅事實資料未變，要難憑藉新見解重為處分。
（三）有關核定短報薪資所得2,728,400元部分：
１、永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算初年度服務報酬及續年度服務報酬等個人薪酬部分，暨舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、組輔導報酬、處輔導報酬等組織報酬部分，而組織報酬係用以支應此利潤中心之各項必要業務費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置、全員團康、聚餐活動等職工福利，非屬個人之報酬，業務發（拓）展費用額度（即百分比）僅係讓從業人員有一參考標準，預期其可能之報酬，惟仍以實際發生數為主，其支應有餘則屬該利潤中心主管之激勵酬勞。因組織報酬為變動數，故有部分月份可達成公司設定之標準，部分無法達成，此即為制度之激勵作用。是薪資所得包括個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後之組織激勵酬勞。此乃以業務人員為主常見之經營模式，即係連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士氣之法則，並合於人性化之管理機制。目前亦無因採利潤中心之經營模式，而將認屬營利事業之營運（業）費用應列入為員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，符合司法院釋字第385號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬：初年度服務報酬204,000元及續年度服務報酬222,205元，共計426,205元，及組織激勵酬勞：達成報酬等組織報酬共計24,134,258元，減除支應利潤中心之各項業務發展費用17,301,055元及公務車租金2,621,200元後，餘額合計4,212,003元，故結算後薪資所得為4,638,208元（426,205元+ 4,212,003元），此乃原告實際取自永達公司之薪資所得，並非先自永達公司取得包含利潤中心應負擔公務車租金等營業費用之金額24,560,463元（204,000元+222,205元+24,134,258元），再由永達公司扣取屬利潤中心營業費用共計19,922,255元（17,301,055元+2,621,200元）。
２、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1.薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。2.前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」為所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款所明定。另按民法第482條「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期間內為他人服勞務，他方給付報酬之契約。」規定，前揭所得稅法上所稱之薪資所得，應係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為所得，此參諸台北高等行政法院91年度訴字第5391號判決：「稅法上所稱之『薪資所得』，一般均是指因『僱傭契約』所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為『所得』。而稅法上之『執行業務所得』則比較近似於因『承攬』或『委任』契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1項第2類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除『業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等』成本，同時也可扣除『業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用』，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之雇主，而領取薪資之人有二個以上之雇主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辨二者之關鍵性標準。」是證。次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報，不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪資支出』科目列支。」乃財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱95年函釋）所明定。是凡屬營利事業之營業費用者，應依所得稅法及營利事業所得稅查核準則有關規定檢具憑證列報，換言之，倘支付與業務有關之成本或費用者，應屬僱用人之營業費用，非屬受僱人之薪資所得，是符前揭判決見解，要難僅以付款人、使用人或（及）保管人為保險業務員，而認定屬私人用途，應無疑義。本件系爭公務車，乃原告任職之公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁〔業務發（拓）展費之使用對象相同〕得申請保管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工具。而原告任職公司製訂之車輛使用辦法第1條規定：「為協助同仁執行業務，特訂本辦法。本辦法所指『車輛』係指公務用之租賃車輛及公務用之私人車輛。」及其負責人於95年10月31日調查筆錄中說明：「（永達公司訂定『公務車輛使用辦法』供員工以公司名義向汽車租賃商租賃汽車，且汽車保證金及每個月支付給汽車租賃商之租金，係永達公司員工自行支付及從員工薪水中直接扣除，永達公司並沒有支付任何費用，為何永達公司會提供公務車租賃方法給員工使用，目的為何？）永達公司訂定『公務車輛使用辦法』，主要係業務員拓展業務之用，詳細情形要問本公司財務部才清楚。」依經驗法則，難謂系爭租賃車用途非為公務使用，系爭租賃公務車係原告為永達公司招攬保險業務使用，除陸續招攬新業務，此彙整原告經手之要保書明細供核，獲取初年度服務報酬外，亦需服務原有保戶，包括通知繳交及收取保費、處理保戶理賠等問題，以繼續獲取續年度服務報酬，此等活動均有使用車輛或其他交通工具之需，足以證明系爭租賃車輛之公務用途，此參諸司法院95年9月18日院台廳行一字第0950020772號函：「肆、調查證據十九、無庸舉證之事實（三）擬制或推定之事實：3.事實上之推定：
行政法院得依已明瞭之事實，推定應證事實之真偽，應證之事實雖無直接證據足資證明，但可應用經驗法則，依已明確之間接事實，推定其真偽。有間接證據證明間接事實者，即得據以推定應證事實之真偽。惟仍應令當事人就該推定之事實為辯論。」益證。另有關系爭車輛因使用產生之相關費用，有車輛修繕費及油單業經台北市國稅局核認任職公司營業費用在案，是發生該等費用之主體（系爭公務車）亦應認屬為經營本業或附屬業務使用無疑。
３、被告僅以每月車輛租金及保證金係由原告分別自薪資中扣取支付及匯付、員工還款同意書、系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程不同等為由，臆測原告承租車輛係私人支出，與公司業務無關，認定系爭租賃關係實質為原告私人租賃與購買，似嫌速斷，且該等原由台北市調查處函送認定之事項，經台北地檢署檢察官偵查後，依前揭財政部95年函釋規定，認定「原移送意旨認被告吳文永以永達公司租用租賃車之名，掩飾員工私人購車與業務無關，以達幫助員工逃漏個人綜合所得稅及逃漏永達公司營業所得稅之目的，顯有誤會。．．．永達公司業務人員傭酬，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員工逃漏個人綜合所得稅情事」。而永達公司對原告等業務同仁之薪酬係採獎金制度，薪酬計算連結利潤中心制，有關推展業務所發生之佣金支出及公務車租金等營業費用，分別自服務報酬（包括初年度服務報酬及續年度服務報酬）及組織報酬中扣除後，以計算個人薪酬及組織激勵酬勞，其合計數即為原告申報之薪資所得，有原告各月份業務津貼表足證，系爭公務車租金及業務拓展費等營業費用係自組織報酬中減除，為計算原告之組織激勵酬勞，是被告應依行政程序法平等原則，核定系爭公務車租金及業務拓展費，即油料、車輛修繕費等業務拓展費核認屬永達公司營業費用者，公務車租金應亦屬其營業費用。另系爭車輛租金由任職公司支付予租賃車商取得相關憑證時，即以「營業費用-租金支出」科目列帳，並非先計入薪資費用後，再自薪資費用中沖轉「營業費用-租金支出」科目，益證系爭車輛租金從組織報酬中扣除，僅為計算組織激勵酬勞，與業務拓展費用自組織報酬中扣除相同。被告以業務津貼表中組織報酬之計算，即核認車輛租金係從薪資所得中扣除，而歸屬原告之薪資所得，顯未究明原告之應得薪資係依計算之結果始獲致，而錯置其因果關係，更違反前揭禁止差別待遇原則。至與永達公司簽立還款同意書，係因組織激勵酬勞計算過程中，其每月計算組織報酬之業績消長不一，以及業務發展費用（除系爭車輛租金外），亦非每月相同，因此永達公司考量如按業績計算之組織報酬不足支付業務拓展費及系爭車輛租金時，則有自個人薪酬中扣除之情形，故要求原告簽立該同意書，以免歧見。又永達公司會計副理於97年7月17日調查筆錄中說明：「業務拓展費須要檢具發票核銷，車商會開立租金發票予本公司，公司再依發票沖銷員工的業務拓展費用額度；至於薪資就依『薪資試算表』餘額，其中業務拓展費係『薪資試算表』的減項。」因系爭車輛租賃係由任職公司向租賃車商承租，自應由任職公司先支付予租賃車商，任職公司再依規定列入業務拓展費從組織報酬中扣除，原告自始未支付款項，當無申請歸墊之需，故與「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式不同。至系爭公務車於租期屆滿時，出租人如何處理租賃車輛係屬另一交易，系爭公務車之使用人（即保管人）或關係人，或基於對車況及性能之瞭解，或其價格略低於中古車行情，而向租賃公司購買，符合一般商業常情。被告亦要難僅以租賃期限屆滿時買回，推論租賃關係存在於原告與汽車租賃公司，甚至否認該租賃關係，況被告等業已查證任職公司其他公務車輛租賃期限屆滿，約20%保管人並未買回，益證被告之推論瑕疵。再依前揭台北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復內容，可知稽徵機關實證上係以公司名義租賃車輛，或係以員工自己名義租購車輛為據，認定是否得就公司分期支付之車輛租金列報為交通費，至租賃期限屆滿是否由保管人或關係人買回，並非影響因素。惟被告另以：原告以形式上租賃行為將車輛所有權實際移轉於己為由，推定非屬員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為，應有與前揭台北市國稅局之認定相悖之情，另被告就租賃期限屆滿未買回部分，亦認定非屬員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為，準此，似說明被告並非以租賃期限屆滿是否由原告或關係人買回，而認定是否屬任職公司之交通費。再永達公司訂定車輛使用辦法係為協助業務員利於執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優同仁（即達MDRT資格者）得申請保管公務租賃車輛，供其推展業務使用，以利公司整體業務之進行。至於未符合申請公務車之業務員，得依任職公司車輛使用辦法第10條規定：「未達第2條資格者，得以私用之車輛執行公務報支第8條之費用；但需檢附『私車公用同意書』及車輛行照影本，向各區服務中心申請報支。」乃因業務員推展業務過程中，交通工具實屬必要，本應依前揭財政部95年函釋規定，列為任職公司營業費用，誠如台北市國稅局函復台北地檢署之說明亦是證。且提供公務車使用之營利事業或機關組織，均有設定使用條件，足證原告任職公司於前揭車輛使用辦法中設定須達一定業績標準始得申請租賃公務車輛，係依一般商業常情，要難據此推論車輛之所有權人即為原告。
４、再按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅。．．．。是本件行為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞，濫行課稅。」最高行政法院93年度判字第966號判決要旨足參。準此，綜合所得稅之現金收付原則應僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3月25日台財稅第31997號函、71年12月10日台財稅第38935號函、74年6月21日台財稅第17954號函、76年3月2日台財稅第0000000號函、79年4月3日台財稅第000000000號函、84年7月20日台財稅第000000000號函）規定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得，另最高行政法院97年度判字第34號判決：「另外該合約書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院對以上二點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出，同樣有判決不備理由之違法。」等語。本件永達公司為協助同仁執行業務，特訂定車輛使用辦法，原告乃依該規定及公務車輛租賃作業流程向公司申請保管公務租賃車輛，由永達公司（承租人）、原告（保管人）及租賃車商（出租人）共同簽訂公務車輛租賃契約，由永達公司按期支付車輛租金，認列營業費用之車輛租金，依前揭綜合所得稅現金收付基礎之收付實現原則及財政部95年函釋規定，系爭車輛租金不應再歸併核定為原告之薪資所得。換言之，原告系爭年度薪資所得包括個人薪酬426,205元，及組織激勵酬勞4,212,003元，故結算後薪資所得為4,638,208元，此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，依前揭收付實現原則，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中。
（四）有關罰鍰218,272元部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110條第1項規定，惟按行政罰法第7條第1項規定，倘違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此參諸司法院釋字第275號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」益證。次依所得稅法第88條第1項第2類之規定，如納稅義務人因職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參諸財政部68年5月24日台財稅第33363號函釋：「勞工薪資所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款時，不得自薪資所得中減除。」規定意旨益證，是以本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應予撤銷。另觀諸稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定及其修正理由第4點內容，足證納稅義務人因扣繳義務人未於規定期限內申報或未據實填報扣繳所得者，而納稅義務人就扣繳通報之所得業已悉數申報，仍有短漏報課稅所得者，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失，得免依所得稅法第110條規定處罰。經查本件原告依任職公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且業以給付總額悉數列報，至公務車輛租賃契約由原告與任職公司及租賃公司簽訂，係因契約中涉及保管人之權利義務，故原告亦須為立約人，於合約上簽名用印，況且租賃標的為公務車輛，為任職公司為協助原告等業務員利於業務推展，依財政部規定系爭租金支出應屬任職公司之營業費用，要非原告之薪資所得，揆諸前揭說明，難謂有過失之情，應免予處罰。訴願決定書所稱「原告亦列名系爭車輛租賃合約之使用人，並於合約上簽名用印，可見原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍漏報系爭薪資所得，即應受罰」應有誤解。
２、按行政罰法第24條所規定之一行為不二罰原則，應具憲法位階（參諸司法院釋字第604號解釋協同意見書）。就系爭車輛租金，如歸屬為薪資所得，則按所得稅法第114條規定，對扣繳義務人予以處罰，則納稅義務人已依扣繳憑單申報，自不宜再對納稅義務人予以處罰，以符前揭一行為不二罰原則暨前揭免罰規定。經查本件扣繳義務人（即永達公司負責人）業依台北市國稅局97年6月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經台北市國稅局依法就應補繳稅款處1倍罰鍰在案，而原告（即納稅義務人）依任職公司掣發之扣繳憑單悉數申報所得，而致短漏報課稅所得，難謂非屬同一行為，是依前揭一行為不二罰原則，自不應再予處罰，此由前揭免罰規定之修正理由：「倘係因扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人未於規定期限內申報或未據實填報等由，造成稽徵機關提供之所得資料不完整，從而納稅義務人憑以透過網際網路辦理結算申報有短漏報課稅所得情事，似不宜歸責於納稅義務人。」益足為本件撤銷之參採。又依稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免以處罰。」足證縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用。是被告所稱「查扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務性質亦有不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚無違背一事不二罰之原則」顯添加法律所無之限制，難謂與法無悖。
３、又按「違章情形：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三點情形者。裁罰金額或倍數：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反所得稅法第110條第1項之相關規定。本件違章經被告處所漏稅額0.2倍之罰鍰，足證被告核認系爭短報之薪資所得屬已填報扣繳憑單，是按財政部73年09月03日台財稅第59051號函釋規定：「（一）已依法辦理結算申報者：1.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額+短漏報所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。2.｛〔（申報所得額+核定應稅免罰所得額）-（免稅額+扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。3.全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅額（不分已否退還）=漏稅額。」其「漏稅額」之計算，應得減除「短漏報所得額之扣繳稅額」。縱如被告按台北市調查處見解核定有短報薪資所得之情，須依前揭所得稅法第110條第1項規定處罰時，有關「漏稅額」之計算，揆諸同法條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」已依所得稅法第110條第1項規定辦理結算申報者，其「漏稅額」應不高於該法條第2項未依規定辦理結算申報所核定之「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則。另查第2項核定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」計算，得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理原則，本件係已依法辦理結算申報，其漏稅額應參照第2項之計算，准予減除應扣繳稅額，惟財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函令規定：「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」將致已申報者計算之「漏稅額」大於未申報者計算之「補徵應納稅額」，有違法律之比例原則，依憲法第172條命令不能牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用，原處分顯失附麗，應予撤銷。
４、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」乃行政程序法第6條所明定行政法之平等原則，此平等原則係自憲法第7條規定而來，即禁止差別待遇原則，換言之，行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有合理之正當理由，不得為差別待遇；是對於案情相同之案件，應為相同之行政處分，方符行政程序法之要求，有最高行政法院93年判字第1611號判例：「事物的本質相同者，應作相同的處理，但事物的本質不同時，則應作不同的處理，方符合平等原則。」益證。經查與本件相同案情（台北高等行政法院98年度訴字第1567號訴訟），被告於計算漏稅額時，業依規定扣除系爭所得之扣繳稅額並核定在案，迭經復查決定及訴願決定亦是認，惟訴願決定書另以「永達公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後」為由，核認原告計算漏稅額時，不得減除該已依法繳納之扣繳稅額，顯與前揭行政程序法第6條之平等原則及憲法賦予平等權有悖，應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以︰
（一）本稅部分：
１、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
２、原告95年度任職於永達公司，該公司與和車股份有限公司（下稱和車公司）簽訂「車輛租賃契約」【（租賃期間自94年6月10日起至96年6月10日止，車輛廠牌型式：MERCEDES-BENZ CLS 350，牌照號碼：6889-AA）及（租賃期間自95年6月13日起至97年6月12日止，車輛廠牌型式：BMW 525ia，牌照號碼：5767-FF）】，約定車輛保證金1,000,000元及730,000元，每月租金155,900元及107,200元，並由原告擔任車輛使用人，實際使用及保管車輛，有永達公司、和車公司及原告共同簽訂之公務車輛租賃附屬契約可稽，亦為原告所不否認。上開車輛之租賃，先由原告將車輛保證金1,000,000元及730,000元匯入永達公司帳戶，每月租金155,900元及107,200元，則由原告薪資扣取，有原告親自簽名之員工還款同意書可稽。該員工還款同意書第1點規定：「茲同意永達保險經紀人股份有限公司於本人每月應領薪資款項中扣抵。」足證原告對於上開車輛每月租金實為薪資之一部分，尚難諉為不知。又永達公司承租上開車輛後，實際由其原告保管使用，公司不問其用途，且永達公司車輛使用辦法第2條及第6條規定：「凡處經理級以上人員或達MDRT資格者均得申請保管公務租賃車輛乙部。」及「公務租賃車輛之保管申請須由處主管級以上人員親簽同意辦理。」可知保管公務租賃車輛並非公司全體保險業務員均得享有之權利，足證上開車輛之所有權人實為原告，原告主張該車輛係因業務需要而租賃使用，核無足採。則原告係以形式上租賃行為，將車輛所有權實際移轉於己，與員工單純以公司名義租賃車輛從事業務之行為仍屬有別，尚難就此認為原告分期給付車商之租金，得依營利事業所得稅查核準則第74條第3款第2目之5之規定，列報為交通費。又上開車輛租賃使用狀況，原告得自由支配之，是否與公司業務有其關聯，不無疑問，難認車輛租金係因業務需要所代支之相關營業費用。至原告主張本件應依台北地檢署不起訴處分書為據乙節，查同一事實於刑事犯罪之判斷與稅捐課徵之認定，其構成要件與規範目的尚有不同，不得遽以相提並論；又行政機關認定事實及法律效果本不受刑事法院之拘束，是原告之主張顯有誤解。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。次按「五、．．．。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」為財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函所釋示。
２、原告95年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人之薪資所得2,728,400元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，況綜合所得稅係採自行申報制，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。永達公司95年度借租賃車輛之名義，將原告之薪資所得2,728,400元改以租金費用列報，並以減除上開金額後之薪資淨額列報為原告之所得；原告擔任車輛保管人，實際使用及保管車輛，先由其將車輛保證金匯入永達公司帳戶，每月租金則由原告薪資扣取，有公務車輛租賃附屬契約及原告親自簽名之員工還款同意書可稽，亦為原告所不否認，足證原告對前開違章漏稅情節知之甚詳，惟仍故意漏報系爭薪資所得，即應受罰，被告依前揭規定按所漏稅額1,091,360元處
0.2倍罰鍰218,272元，並無違誤。
３、又扣繳義務人與納稅義務人為稅法上不同之主體，其義務性質亦有不同，對其處罰之目的及手段亦有不同考量，尚無違背一事不二罰之原則。至原告主張永達公司已依法繳納之扣繳稅額272,840元於計算漏稅額時應予減除乙節，經查台北市國稅局中南稽徵所以97年6月13日財北國稅中南所綜一字第097213435號函知永達公司，補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟永達公司補辦扣繳稅款係於調查基準日（96年4月10日財北國稅審三字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，於計算漏稅額時，依前揭財政部賦稅署96年函釋意旨，不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告核定通知書、裁處書、95年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為原告95年度綜合所得稅結算申報，是否有漏報取自永達公司薪資所得2,728,400元？被告所為之補稅及罰鍰處分是否合法？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：1、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。
2、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第4條規定免稅之項目，不在此限。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款、第71條第1項前段所明定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」則為現行同法第110條第1項所明定。次按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：1、納稅義務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，符合下列情形：（1）屬扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依法應彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單．．．之所得資料。（2）屬納稅義務人依規定向財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供之所得資料。．．．前項第1款規定自95年度綜合所得稅結算申報案件適用之。」及「納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人有下列情事之一者，不適用本標準減輕或免予處罰：．．．2、故意違反稅法規定者。」復為稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款、第3項及第24條第2款所規定。依上開所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款規定可知，薪資係指營利事業支付員工之薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費等。而營利事業所支付之薪資應具備下列之條件，方得認列：
1.經預先決定或約定：一般職工係指經聘僱雙方事先約定，而執行業務之股東、董事、監察人則須經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議。2.不論盈虧均須支付：
營利事業之薪資須不論盈虧，均應支付，方得核實認列，旨在防止營利事業以支付薪資之方式分配其盈餘，控制其課稅所得額。3.列支限額：合夥及獨資組織之職工薪資，不得超過規定之通常水準。4.原始憑證：如員工之收據或簽收之名冊、印領清冊、聘用契約、加班紀錄等。
（二）另按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋甚明。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨參照）。
（三）經查，原告95年度任職於永達公司，其分別於94年5月23日及95年6月5日與和車公司及永達公司共同簽署「公務車輛租賃附屬契約」兩紙，租賃MERCEDES-BENZ CLS350（牌照號碼：6889-AA）及BMW 525ia（牌照號碼：5767-FF）車輛2台，分別約定租賃期間自94年6月10日起至96年6月9日止及自95年6月13日起至97年6月12日止，給付保證金1,000,000元及730,000元與每月之租金分別為155,900元及107,200元。上揭車輛保證金1,000,000元及730,000元，由原告匯入永達公司位於彰化銀行帳戶，每月租金155,900元及107,200元，係由永達公司先行墊付予和車公司，並以「營業費用－租金支出」科目列帳後，再按月從原告薪資中扣取，並以應發放之薪資總額扣除車輛租金後之淨額，列報原告之薪資費用，95年度永達公司以租賃車輛之名義，扣取原告薪資計2,728,400元，原告亦以扣除車輛租金後之薪資淨額列報其薪資所得等情，此有原告95年度綜合所得稅網路結算申報書、公務車輛租賃附屬契約、永達公司公務車輛申請書、員工還款同意書、95年度短漏申報員工薪資所得明細表等資料附於原處分卷可稽。是被告依實質課稅原則，核認系爭車輛租金，實質上係原告之薪資所得，歸戶核定原告95年度取自永達公司薪資所得，據以對原告補徵稅額及罰鍰，並無不合。
（四）原告雖爭執系爭車輛租金係永達公司之業務拓展費用，並非原告之薪資所得云云，惟依原處分卷附永達公司「公務車輛租賃作業流程」第3款規定：「匯入保證金並填寫公司帳戶存款報告單。」第4款規定：「與租賃車商簽署申請書、同意書及公務車輛租賃附屬契約等3份文件。」第5款規定：「將第3、4款及保證票據等資料彙整後，送至財務部申請。」以觀，足見永達公司僅於原告給付保證金時帳列「存入保證金」，系爭車輛保證金實際上係由原告出資而非永達公司負擔。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車價20％或30％等）匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同意書附於原處分卷可稽。且永達公司支付員工車輛費用，係列在「營業費用-租金支出」科目項下，既然每期租金支出金額係由員工自行洽詢車商於確認車種、車價及分期付款期數，在員工簽立還款同意書及公務車輛租賃附屬契約書時即已確定，公司如認其車輛租金非員工之薪資，則何須將租賃期間每月之租金併同薪資發放，再每月由員工薪資項目扣款。系爭車輛既係由原告自行與車商確認車種、車價及分期付款期數後，再由原告、出租車輛公司共同簽訂租賃契約，車輛保證金係由原告支付，原告在完成扣薪同意書後，永達公司按月從原告薪資中扣取租金，並由原告實際使用及保管系爭車輛，則系爭租賃合約承租人之違約風險顯然已完全由原告所負擔，永達公司雖形式上列名租賃契約之承租人，惟並未承擔任何承租人違約風險；抑且，系爭車輛實際係由原告支付租金，由原告使用收益，自租賃之效力觀察出租人及原告之權利義務內容，原告負有租金支付義務、租賃物保管義務及租賃債務擔保義務，原告雖於租賃契約列名保管人，實質上為系爭車輛之承租人，永達公司僅係租賃契約形式名義之承租人，堪以認定。況且永達公司財務部經理李忠約於台北地檢署偵查中到庭證稱：「業務拓展費由員工檢具單據向公司申報後才發放，薪資則直接發放。」等語（參閱本院卷附該署96年度偵字第2347號不起訴處分書)及永達公司車輛使用辦法第9條規定：「因使用公務租賃車輛所衍生之油料、修繕或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支『業務發展費用』。」可知，永達公司「業務拓（發）展費」係由員工檢具單據向永達公司申請，始由該公司發放與員工。則倘系爭車輛租金支出確實為永達公司之業務拓展費用，何以獨有系爭車輛租金支出係採「由永達公司先支付車商，再由員工之酬庸內扣除」之方式核銷，與其他業務拓展費採「由員工檢具單據向永達公司申請後，永達公司再發放予員工」之核銷方式迥異？原告均難自圓其說。再原告亦未能證明系爭車輛租金專供永達公司經營本業及附屬業務使用。則租金支出自不能認係永達公司之營業租金費用，被告依實質課稅原則，認屬原告之薪資所得，核無不合。此外，原告是項所得非擬制收入，與原告所舉財政部關於靠行制度之相關函釋即財政部67年3月25日台財稅第31997號、71年12月10日台財稅第38935號、74年6月21日台財稅第17954號、76年3月2日台財稅第0000000號、79年4月3日台財稅第000000000號、84年7月20日台財稅第000000000號等函釋及最高行政法院97年度判字第34號判決事實，非全然相同，尚難比附援引。
（五）按行政罰法第26條規定，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，如經不起訴處分者，得依違反行政法上義務規定裁處之。查台北市調查處以永達公司負責人吳文永涉犯稅捐稽徵法第41條、第43條第1項及商業會計法第71條第5款等罪嫌移送偵查，雖經台北地檢署檢察官以96年度偵字第2347號不起訴處分確定，該不起訴處分書認定永達公司自92至95年期間，公司員工使用公務租賃車輛，僅有余葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5人於承租期滿後買回車輛，比例極低。惟吳文永涉犯稅捐稽徵法刑事部分雖經檢察官為不起訴處分確定，惟其違反行政法部分，仍經稅捐稽徵機關依所得稅法規定予以補稅並裁罰，且該不起訴處分書係認定訴外人吳文永違反稅捐稽徵法事件，尚無幫助逃漏稅捐等犯行而予以不起訴處分，與本件系爭事實查證結果應歸課原告薪資所得之認定尚屬有間，為不同構成要件事實，依最高行政法院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是本件不受台北地檢署96年度偵字第2347號不起訴處分認定事實拘束，此並無違最高行政法院32年判字第18號判例及89年度判字第699號判決要旨。
（六）原告又主張台北市國稅局曾以96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復台北地檢署以：「．．．3、前揭財政部95年函釋規定，保險公司之保險業務員為所屬公司招攬保險業務而發生之必要費用，可由保險公司依查核準則有關規定依其費用性質檢據核實列報。．．．4、保險經紀公司之員工，．．．如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。至員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」等語，爭執系爭車輛租金不應屬保險業務員之薪資所得云云。惟查，財政部95年函釋係指因招攬保險業務而發生之文具用品費等支出，並無租金支出項目，且該函釋內容限於招攬保險業務而生之費用而言。另前揭台北市國稅局96年6月5日財北國稅審二字第0960201843號函復以：「另該員工如係以公司名義租賃車輛，其分期給付車商之租金（不含保證金），得依查核準則第74條第3款第2目之5規定認屬為交通費，依首揭財政部95年函釋規定，應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔。」係謂保險公司約定由業務員自行吸收之約定不適宜，惟本件既實際由原告自行吸收，自仍應實質認定租金之分擔情形，而予定性為薪資所得。此外，該函復又謂「．．．員工如以員工自己名義租購車輛，則該扣付款應視為員工基於僱傭關係而取得之各種補助費或給與，故保險經紀公司應以薪資支出列支，並依法併同員工薪資所得依率扣繳稅款。」亦認如員工自己租、購車輛所扣付款，為薪資支出。本件原告每月之租金既併同薪資發放，再每月由原告薪資項目扣款，永達公司僅形式名義人，實質承租人確為原告，其名實不符，自難逕以前揭財政部95年函釋及台北市國稅局96年函文為有利原告之認定。
（七）又「．．．營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」固經財政部79年7月4日台財稅第000000000號函釋在案，惟上開函釋係以營業人因業務需要而租用汽車，供本業或附屬業務使用之勞務為要件，本件永達公司僅係名義上之承租人，實際係由原告租賃及使用車輛，並非永達公司租賃車輛供原告使用，已如前述，尚難認係永達公司租賃車輛供本業或附屬業務使用，自無上開函釋適用之餘地。再按綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，人民有依法律納稅之義務自應注意使之符合稅法之強行規定。本件原告於系爭年度既有領受系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，但原告未就其實際所得申報，已構成客觀之違章事實。且原告係與永達公司共同完成上開規避稅賦之行為，主觀上難認無故意。再者，原告列名系爭車輛租賃合約之保管人，並於合約上簽名用印，對於系爭所得亦不能諉為不知，惟仍漏報系爭薪資所得，依所得稅法第110條第1項規定，自應受罰。揆諸前揭稅務違章案件減免處罰標準之規定，被告按所漏稅額處0.2倍之罰鍰218,272元，亦無不合。原告爭執本件依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第1款規定應免予處罰云云，顯有誤解。又原告主張本件已處罰扣繳義務人，基於一行為不二罰原則，不應再就扣繳稅額計算罰鍰云云。惟扣繳義務人未依規定扣繳稅款與所得人漏報所得係屬二事，二者違章主體不同；另未依規定扣繳稅款係依所得稅法第114條規定處罰，而所得人漏報所得係依同法第110條規定處罰，二者處罰之法律依據亦不同，原告主張本件處罰違反一行為不二罰原則云云，同非可採。另本件係屬綜合所得稅之補稅及罰鍰事件，而稅捐稽徵法第44條但書，係有關營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者免罰之規定，二者規範之對象有別，非得逕予援用，是原告引用稅捐稽徵法第44條但書之規定，另稱縱違章主體不同，仍應有一行為不二罰之適用乙節，仍屬無據。
（八）末查，本件台北市國稅局原查於97年6月13日以財北國稅中南綜所1字第0970213435號函通知永達公司補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，該公司雖已補繳稅款並補報扣繳憑單，惟係於調查基準日（台北市國稅局96年4月10日財北國稅審3字第0960217676號函請公司提示相關資料）之後，依財政部賦稅署96年12月18日台稅1發字第09604554530號函：「．．．5、綜上，納稅義務人經發現短漏報屬應扣繳之課稅所得並應依規定裁罰之案件，其漏稅額計算之基準，應以．．．82年11月3日台財稅第000000000號函規定之調查基準日短漏報之所得，及已繳納之稅款為計算漏稅額之基準。如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」等語，查上開財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。本件計算漏稅額時，自不得減除短報所得已繳納之扣繳稅款，附此說明。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告漏報取自永達公司薪資所得2,728,400元，據以核定補徵稅額818,520元，並按所漏稅額1,091,360元處以0.2倍之罰鍰計218,272元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 9 月 8 日
書記官 林 幸 怡