高雄高等行政法院判決
99年度訴字第36號民國99年4月21日辯論終結原 告 甲○○
弄22號1樓被 告 臺南縣稅務局代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國98年12月21日府行濟字第0980255036號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落臺南縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），面積605.56平方公尺（建物門牌：臺南縣○○鄉○○街○○○巷○○號），於民國98年9月9日（被告收件日期）向被告所屬新化分局申請按自用住宅稅率課徵地價稅，經該局以98年9月15日南縣稅新分一字第0980232914號函准系爭土地面積300平方公尺（3公畝）部分自98年起按自用住宅用地稅率核課地價稅，其餘面積305.56平方公尺仍按一般土地稅率核課地價稅。原告就未以自用住宅稅率課徵地價稅部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告認為訴願決定書誤解原告之本意，解釋法規與被告相同，僅依法規中前半句，未考慮後半句。另外解釋法規僅按整句字面解釋，未分析整句之主旨（定義），如此容易誤解法律。例如：本件被告依據土地稅法第8條規定，按同法第17條規定之稅率課徵地價稅。訴願決定書認依法發布都市計畫範圍內的土地，稱都市土地，故系爭土地已於61年4月20日發布都市計畫在案，就稱該土地為都市土地，依同法第17條第1項第1款規定：「都市土地面積未超過3公畝部分」，核課自用住宅用地，依法並無不合。然訴願決定書都未提到另外非都市土地，依據土地稅法第8條定義兩者是相對，有都市土地必有非都市土地，兩者必同時成立。另外非都市土地及未實施都市計畫前之土地是住宅用地，還是農業用地，是否符合土地稅第8條及第17條整句之主旨（定義）均未說明。原告認為訴願決定書及被告主張，均與土地稅法第8條及第17條規定不合。
（二）土地稅法第8條：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地；所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」土地稅法第9條：「本案所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶，直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第17條：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅千分之二計徵：
一、都市土地面積未超過3公畝部分；二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」本件被告所屬新化分局依據土地稅法第8條及第17條之稅率課地價稅。原告利用反推法來分析土地稅法第8條主旨（定義），依據同法第17條規定：「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分；二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」因此該條文主旨為合於自用住宅用地規定之土地，包括都市土地、非都市土地，惟限制使用面積大小不同（都市土地300平方公尺，非都市土地700平方公尺）。上列合於自用住宅用地在未申請依土地稅法第9條自用住宅用地規定以前，其都市土地、非都市土地必為住宅用地（先具有住宅用地條件才能申請自用住宅用地），因此土地稅法第8條都市土地、非都市土地必為住宅用地，則未發布都市計畫前原地區土地也為住宅用地。有關土地稅法第8條及第17條定義，原告舉例如下：臺南市政府在東區實施都市計畫，假設東區有9個里，其中有5個里實施都市計畫，則未實施都市計畫前9個里居民申請自用住宅用地僅有一種稅率（700平方公尺）。實施都市計畫後分為都市土地（5個里）；非都市土地（4個里），則居民申請自用住宅用地分為兩種稅率。都市土地（5個里）300平方公尺，非都市土地（4個里）還是原來的700平方公尺。
（三）土地稅法第10條：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內的土地．．．。」玉井鄉四面環山之山區鄉村，人口15,600人，居民大部分以農為業。玉井鄉於61年4月20日實施都市計畫，實施都市計畫前大部分土地為農地。系爭土地實施都市計畫前也是農地，則玉井鄉實施都市計畫其定義為實施都市計畫前原土地大部分農地，實施都市計畫後分為都市土地（被劃入都市計畫內的農地成為住宅用地），非都市土地全部為農地。依據上列定義：玉井鄉實施都市計畫分為都市土地為住宅用地；非都市土地為農地（不用課地價稅）。則玉井鄉居民申請依土地稅法第9條規定，課徵自用住宅地價稅時，全部按都市土地面積未超過3公畝部分課徵自用住宅地價稅。因為非都市土地全部為農地，無住宅用地。上述之定義顯然與土地稅法第8條定義不符。本件就不能按土地稅法第17條第1項第1款依都市土地，課徵自用住宅地價稅（土地稅法第8條定義為實施都市計畫前原土地跟實施都市計畫分為都市土地、非都市土地三者都是住宅用地）。由訴願決定書理由3內容可確認，訴願決定書及被告均不了解土地稅法第8條及第17條之主旨（定義、內容），認為臺南縣玉井鄉公所（下稱玉井鄉公所）證明系爭土地是都市土地，被告依土地稅法第8條、第17條第1項第1款規定，核課自用住宅稅率，就認定依法並無不合。系爭土地課徵地價稅已有數年，若不是都市土地為何要課地價稅？因為玉井鄉非都市土地全部為農地，不用課地價稅。本件不是爭都市土地問題○○○鄉○○○街計畫（玉井鄉都市計劃區包括都市土地、非都市土地、原土地）是否符合土地稅法第8條、第17條主旨（定義）規定。
（四）都市計畫法第9條：「都市計畫分為左列三種：一、市（鎮0000000街計畫。三、特定區計畫。」同法第10條：「左列各地方應擬定市（鎮）計畫：一、首都、直轄市。二、省會、市。三、縣（局）政府所在地及縣轄市（四）鎮．．．。」同法第11條：「左列各地應擬定鄉街計畫：一、鄉公所所在地。．．．。」同法第12條：「為發展工業或為保持優美風景或因其他目的而劃定之特定地區，應擬定特定區計畫。」訴願決定書理由4僅按字面解釋都市計畫分為3種，均未說明原因。原告認為3種都市計畫其主旨不同，才分為3種，若主旨一樣就不必分為3種。為何所有地方自治區包括首都、直轄市、省會、省轄市、縣政府所在地、縣轄市、鎮全部列入都市計畫法第10條市（鎮）計畫內，僅有鄉被排除在外，個別列入第11條鄉街計畫。就是鄉與市（鎮）計畫各地區主旨不同。原告將3種都市計畫敘述如下：市（鎮）計畫：實施都市計畫前市區、鎮區公共設施已完竣，人口多、工商發達、交通方便，土地為住宅用地。實施都市計畫分為都市土地、非都市土地兩者均為住宅用地，與土地稅法第8條、第17條主旨相符。鄉街計畫：鄉實施都市計畫前，公共設施尚未完全（電力、自來水、排水系統、道路○○鄉○○○○○道路，無柏油路○○○鄉街道路為都市計畫的首要目標○○○鄉街計畫。居民以農為業，大部分土地為農地，實施都市計畫分為都市土地（住宅用地），非都市土地（農地），顯然與土地稅法第8條、第17條定義不合。特定區計畫：該特定地區就是都市計畫區不分都市土地、非都市土地（如工業區、風景區）。所以所有特定區其土地、建築僅供特定用途，不可供住宅用地使用，顯然與土地稅法第8條、第17條定義不合。由上列3種都市計畫定義可確認僅有市（鎮）計畫符合土地稅法第8條、第17條定義。鄉街計畫、特定區計畫不合上開法條之定義。
（五）土地稅法第8條所稱都市土地，為都市計畫之專有名詞，只是為確認都市計畫之範圍，非一般所稱都市（如市（鎮）計畫地區之直轄市、省轄市、縣轄市），市（鎮）計畫之非都市土地，因鄰近都市土地，發展迅速，不論人口、工商、交通、公共設施都比鄉街計畫之都市土地繁榮進步。鄉是地方自治區最基層，也是比較落後地區，居民以農為業。由上列各理可知○○○鄉○○○街計畫不符合土地稅法第8條定義。所以系爭土地應按土地稅法第17條第1項第2款規定：「非都市土地面積未超過7公畝部分」核課自用住宅用地地價稅等情。並聲明求為判決（一）撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。（二）被告應就原告98年9月9日申請系爭土地按自用住宅稅率核課地價稅案件，作成准予整筆土地全部按自用住宅稅率核課地價稅之處分。
三、被告則以︰
（一）依平均地權條例施行細則第3條、都市計畫法第4條規定：「本條例施行區域內之都市土地範圍及其土地使用分區與公共設施用地界線，應由直轄市或縣（市）主管機關依都市計畫法第23條規定．．．。」「本法之主管機關：．．
．；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」準此，系爭土地是否為都市計畫內之土地，其認定主管機關乃為臺南縣政府（城鄉發展局），經被告所屬新化分局向主管機關臺南縣政府函詢，嗣該府函轉授權玉井鄉公所辦理，該公所函復系爭土地屬「都市計畫住宅區」，此有公函附案可稽。
（二）按土地稅法第8條規定：「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。．．．。」（平均地權條例第3條第1規定亦同），又依平均地權條例施行細則第3條規定：「本條例施行區域內之都市土地範圍及．．．，應由直轄市或縣（市）主管機關依都市計畫法第23條規定．．
．。」洵此，只要依都市計畫法發布為都市計畫範圍內之土地，即為都市土地，並無區隔「市（鎮0000000街計畫」或「特定區計畫」而有不同規定。次按都市計畫法第1條：「為改善居民生活環境，並促進市○○○○街有計畫之均衡發展，特制定本法。」而市○○○○街之都市計畫擬定、變更、發布及實施乃一同規定於第2章，依「都市計畫分為左列三種：一、市（鎮0000000街計畫。三、特定區計畫。」「左列各地方應擬定市（鎮）計畫：．．．。」「左列各地方應擬定鄉街計畫：．．．。」、「為發展．．．，應擬定特定區計畫。」同法第9、10、11、12條定有明文，是都市計畫乃指以上3種，一經法定程序發布實施，該等計畫地區範圍即均屬都市土地，核無不同。查，系爭土地既已發布為「都市計畫住宅區」土地，即為土地稅法第8條所稱都市土地，被告依法准系爭土地面積300平方公尺（3公畝）按自用住宅用地稅率核課地價稅，依法並無不合。至於原告主張市（鎮）計畫之非都市○○○○○街計畫之都市土地繁榮云云，此非全部皆然，繁榮與否乃為相對性，縱然皆為市（鎮）計畫之都市土地（例如臺南市與臺北市）繁榮程度也不盡相同，而是否發布為都市土地，此乃主管機關依都市計畫法相關規定視其實際情形衡量而發布。另土地稅法第17條立法理由已明白揭櫫，為減輕對自用住宅土地之地價稅，特訂定特別稅率，但仍須明確定義及加上使用面積限制，以防杜濫用，是依租稅法定主義，自用住宅用地之都市土地面積以3公畝為限，並未考慮都市土地相對繁榮性，故系爭土地是否比市（鎮）計畫之非都市土地相對落後，並非核准自用住宅用地稅率課稅面積的法定考量要件。故原告主張本案不是爭都市土地問題，而是系○○○鄉○○○街計畫，是否符合土地稅法第8條、第17條所規定的都市土地，至於鄉被排除於市（鎮）計畫外，且市（鎮○○○市○○○○街繁榮○○○鄉○○○街計畫不符土地稅法第8條都市土地定義云云，依法無據，核不足採。
（三）又按土地稅法第22條第1項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．。」而同法第10條第1項規定「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。．．．。」準此，非都市土地需符合作農業使用之規定方可課徵田賦，而都市土地合於特定規定者亦可申請課徵田賦；另依區域計畫法施行細則第15條規定：「直轄市或縣（市）政府依本法第15條規定編定各種使用地時，應按非都市土地使用分區圖所示範圍，就土地能供使用性質，參酌地方實際需要，依下列規定編定並繪入地籍圖；．．．：一、甲種建築用地：．．
．。二、乙種建築用地：．．．。三、丙種建築用地：．
．．。四、丁種建築用地：．．．。五、農牧用地：．．．。六、林業用地：．．．。七、：養殖用地．．．。八、鹽業用地：．．．。九、礦業用地：．．．。十、窯業用地：．．．。十一、交通用地：．．．。十二、水利用地：．．．。十三、遊憩用地：．．．。十四、古蹟保存用地：．．．。十五、生態保護用地：．．．。十六、國土保安用地：．．．。十七、墳墓用地：．．．。十八、特定目的事業等使用地：．．．。」又土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」觀此，非都市土地之使用地類別高達10幾種，而依土地稅法施行細則規定僅有7種適用課徵田賦，是以，並非非都市土地全部課徵田賦，乃有其限制，然非都市土地未能課徵田賦者，如符合自用住宅稅率之相關規定，則可申請課徵自用住宅地價稅（7公畝）。原告主張玉井鄉居民申請依土地稅法第9條規定課徵時，屬於都市土地的部分全部按3公畝課徵自用住宅地價稅，因為非都市土地全部為農地（不用課地價稅），無住宅用地稅率之適用，顯然與土地稅法第8條、第17條定義不符云云，仍誤解法律，委不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業據兩造分別陳明在卷，復有地價稅自用住宅用地申請書、被告所屬新化分局98年9月15日南縣稅新分一字第0980232914號函等影本附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為系爭土地超過300平方公尺（3公畝）部分，被告否准按自用住宅用地稅率核課地價稅，有無違法。茲分述如下：
（一）按「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地。所稱非都市土地，指都市土地以外之土地。」「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。」土地稅法第8條、第9條及第17條第1項分別定有明文。則依前揭法條規定，自用住宅用地若為都市土地僅面積3公畝部分；非都市土地為面積7公畝部分，得享有千分之二自用住宅用地稅率核課地價稅之優惠。至於所謂「都市土地」，係指依法發布都市計畫範圍內之土地，此觀上開土地稅法第8條前段之文義自明。
（二）經查，系爭土地使用分區為「玉井都市計畫住宅區」，發布實施日期為61年4月20日，此有玉井鄉公所98年11月5日所建字第0980012329號函附卷足稽，是該土地屬依法發布都市計畫範圍內之土地，為都市土地，應無疑義，被告依土地稅法第8條、第17條第1項第1款規定，核准系爭土地面積未超過3公畝部分按自用住宅用地稅率核課地價稅，其餘面積按一般土地稅率核課地價稅，並無不合。至於原告主張土地稅法第8條所稱都市土地，為都市計畫之專有名詞，只是為確認都市計畫之範圍，非一般所稱都市（如市（鎮）計畫地區之直轄市、省轄市、縣轄市），市（鎮）計畫之非都市土地，因鄰近都市土地，發展迅速，不論人口、工商、交通、公共設施都比鄉街計畫之都市土地繁榮進步；鄉是地方自治區最基層，也是比較落後地區，居民以農為業，由上列各理可知○○○鄉○○○街計畫不符合土地稅法第8條定義，所以系爭土地應按土地稅法第17條第1項第2款規定：「非都市土地面積未超過7公畝部分」核課自用住宅用地地價稅云云。然按「都市計畫分為左列三種：一、市（鎮0000000街計畫。三、特定區計畫。」固為都市計畫法第9條所明定。惟依土地稅法第8條前段「本法所稱都市土地，指依法發布都市計畫範圍內之土地」之文義觀之，只要是依法發布都市計畫範圍內之土地，不論該都市計畫係屬都市計畫法第9條規定之何種計畫性質，均一體適用，同屬都市土地。且依土地稅法第8條前段規定，在已發布都市計畫範圍內之土地，均屬都市土地，不可能產生在該範圍內之土地，有為都市土地，有為非都市土地之情形；又系爭土地整筆均位於「玉井都市計畫住宅區」內，亦無同一筆土地，部分位於已發布之都市計畫範圍內，部分位於該都市計畫範圍外之情形。是原告主張系爭土地係屬鄉街計畫範圍內之土地，比市（鎮）計畫之非都市土地落後，不符合土地稅法第8條定義，所以該土地應按土地稅法第17條第1項第2款規定核課自用住宅用地地價稅云云，顯係對前揭法律規定有所誤解，尚非可採。
五、綜上所述，原告主張既不可採，則被告核准系爭土地面積300平方公尺（3公畝）部分自98年起按自用住宅用地稅率核課地價稅，其餘面積305.56平方公尺仍按一般土地稅率核課地價稅，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為原處分及訴願決定均予撤銷，並請求被告就原告98年9月9日申請系爭土地按自用住宅稅率核課地價稅案件，作成准予整筆土地全部按自用住宅稅率核課地價稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均核與判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 30 日
書記官 周 良 駿