高雄高等行政法院判決
99年度訴字第361號民國99年11月10日辯論終結原 告 中環科技事業股份有限公司代 表 人 曾弘義訴訟代理人 吳怡諒 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 簡有仁上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年5月20日臺財訴字第09900155850號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）2,396,525元，被告初查以原告依規定計算應分配之可扣抵稅額為2,394,300元，其分配95年度稅後盈餘時之稅額扣抵比率計算錯誤，致超額分配股東可扣抵稅額608,034元，乃補徵稅額608,034元，並按超額分配之金額608,034元處1倍之罰鍰計608,034元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本稅部分應不得於96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書第（六）欄減除608,034元，僅可責令原告另外補繳，或被減除後應准將補繳之可扣抵稅額608,034元計入可扣抵稅額帳戶或退還，以免重複課稅，違反比例原則：
1.按原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,396,525元，稅額扣抵比率26.61％，期末餘額724,838元。被告依分配日96年6月29日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為2,660,515元（期初餘額1,679,292元＋95年度營利事業所得稅自繳稅款981,223元），占累積未分配盈餘帳戶餘額10,008,778元（期初餘額24,315元＋95年度稅後淨利9,984,463元）之比率，計算出稅額扣抵比率為26.58％；並據以計算股東可扣抵稅額為2,394,300元（本期分配盈餘數9,007,900元26.58％），惟原告96年度股利憑單申報分配予股東之可扣抵稅額為3,002,334元，是原告超額分配可扣抵稅額608,034元（3,002,334元－2,394,300元）屬實，並依所得稅法第114條之2第1項規定，於98年9月30日補繳該超額扣抵之稅款608,034元。原告多扣抵608,034元，亦補繳608,034元，被告針對原告已補繳之608,034元不應再於核定通知書中減除，否則就形成重複課稅。本件已先核定減除可扣抵稅額608,034元，又再責令補繳608,034元，且因該核定導致期末可扣抵稅額短少608,034元，期末餘額並減少為116,986元，致原告必須隨之更正97年度可扣抵稅額帳戶（因稅額扣抵比率會下降，且可帶出去的稅額變少），又補繳543,938元，而被告卻不同意原告將補繳之608,034元再行計入可扣抵稅額帳戶之加項，顯然違反行政程序法第9條及第36條有利不利均應予以注意之規定，且依所得稅法第114條之2第1項之規定，係責令營利事業補繳，並未規定應同時於可扣抵稅額帳戶補扣，今被告不但對原告補稅，又重複在原告可扣抵稅額帳戶減除608,034元，已不符所得稅法第114條之2之立法意旨，而該補繳之可扣抵稅額既經被告於核定時扣除，之後補繳則應再准予計入，方能公平課稅免致重複。再依所得稅法第66條之3第1項規定，正面表列可計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額者有6款，其中第6款規定「其他經財政部核定之項目及金額」，本件應可援用，而同條第3項負面表列不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額者有5款，並未包含所得稅法第114條之2第1項責令補繳之可扣抵稅額，不論正面表列或負面表列皆可得到所得稅法第114條之2第1項所補繳之稅款應可計入之結論。退步言之，若不准計入，則因已於可扣抵稅額核定時加以減除，也影響到97年可扣抵稅額之計算（相對減少），原告認為即不應再補稅，請准撤銷該補稅稅單608,034元，惟原告已繳納，應准依稅捐稽徵法第28條規定予以退還。
2.按所得稅法第114條之2第1項規定，若有超額分配可扣抵稅額情事者，責令營利事業限期補繳，法理上不應另外再於核定時將可扣抵稅額再減除一次。按所得稅法第114條之2第1項分成3款，第1款係虛增股東可扣抵稅額帳戶金額所導致之超額分配，試舉極端例子如下，若原可扣抵稅額帳戶正確為零，營利事業將之虛增為608,034元，再將該虛增之可扣抵稅額分配給股東，則可扣抵稅額帳戶於分配後仍為零元，被發現後自應責令補繳608,034元，而此時因原帳戶餘額已為零元，國稅局於核定時因其已無金額可供減除，故亦無法減除，依此原告認為如有所得稅法第114條之2第1項所定之超額分配情事，僅可責令補繳，不可再於帳戶中減除，否則即違反該條之法理；又該條項第2款係指依所得稅法第66條之5第1項分配可扣抵稅額時，以分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額為限，亦會發生帳戶若為零或不足導致溢扣時，國稅局於核定時無法將所有溢扣之金額再予減除之情事；而本件之情節與上述所舉案例相較，同為超額分配，卻因本件帳上有足夠可扣抵稅額可供減除，而遭被告減除，同樣違章行為，於實質稅務負擔上卻發生不同的結果，本件沒有實質逃漏稅，結果卻較前揭所舉有逃漏稅之案例更不利，被告適用所得稅法第114條之2第1項時顯然有誤。準此，參照該法條意旨，應是指責令補繳，沒有額外再扣除之理。
3.又「說明：‧‧‧二、營利事業投資於國內其他營利事業，取得被投資營利事業掣發之股利憑單所載可扣抵稅額，與被投資事業原寄送之發放股利通知書或函件所載可扣抵稅額不符，導致其分配日依所得稅法第66條之6計算併同股利或盈餘分配之股東可扣抵稅額發生錯誤情形，若股利憑單及全年股利分配彙總資料亦隨之申報錯誤，營利事業應於稽徵機關進行調查前，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，並重新計算正確之稅額扣抵比率及應分配予股東之可扣抵稅額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，並將更正後正確的股利憑單填發納稅義務人。三、投資之營利事業如因故未依前開規定申請更正，且屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，基於簡政便民之考量，准依下列方式辦理：‧‧‧（二）差異數致投資之營利事業發生虛增獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額者：1.該投資之營利事業依所得稅法第66條之6規定計算，併同分配予其股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，已發生超額分配情形。惟營利事業如已自動補繳該超額分配之股東可扣抵稅額並加計利息者，得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰。2.營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」業經財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋在案。依上開財政部函釋說明二，可知該函釋背景緣由是發生可扣抵稅額帳戶有虛增時，並將此虛增可扣抵稅額帶出去了（來自於被投資公司應開的股利憑單可扣抵稅額少，但入於投資公司可扣抵稅額帳戶多所致），而本件雖有將可扣抵稅額多帶出去，但並未虛增可扣抵稅額帳戶餘額，兩者案例背景不同，故不應完全適用該函釋，且被告始終未說明本件與該函釋之關連及適用，此等理由原告亦已於訴願書敘明，惟訴願決定亦同為疏漏而未敘明理由，顯然有涵攝錯誤及未注意對原告有利之情事。原告認為本件應補繳稅額，且補繳之稅額不得再計入可扣抵稅額帳戶之加項，亦不應再自可扣抵稅額帳戶減除，以免重複及違反立法意旨。
4.按臺北高等行政法院96年度訴字第239號判決記載：「（二）‧‧‧原告當期依法計算當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中之3,385,154元，既經原告實際分配予股東，則此數額自應由股東可扣抵稅額帳戶餘額內減除，不得於往後年度再次分配予股東扣抵，否則即生重複分配予股東扣抵稅額之情形，‧‧‧。」「（三）‧‧‧超額分配股東可扣抵稅額，因股東已扣抵當年度綜合所得稅，是該項自動補繳之稅額之性質，係彌補多分配予股東申報扣抵綜合所得稅之稅額甚明，‧‧‧。」等語。上開兩項判決理由顯然自相矛盾，該案件性質固然與本件相同，但同一筆多分配之可扣抵稅額既已補繳，形同已彌補該多分配之稅額，怎可再由可扣抵稅額扣除；又最高行政法院97年度裁字第815號裁定並未以前開判決理由矛盾予以廢棄發回，逕以上訴理由未具體指摘及補繳之稅額不符合所得稅法第66條之3第1項規定故不予計入，予以裁定駁回，未就實體審究，令人遺憾。況且，上開臺北高等行政法院判決及最高行政法院裁定僅是個案見解，並非判例，對本件不構成拘束。
5.又所得稅法第114條之2第1項第1款至第3款之適用，各有其要件，財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋係針對所得稅法第114條之2第1項第1款虛增股東可扣抵稅額帳戶金額應如何處理所為之解釋，不適用到同條項第3款只是稅額扣抵比率計算錯誤導致多分配可扣抵稅額之案件，若硬加套用，則發生涵攝錯誤情事，並違反比例原則，導致處罰過重之情事，最高行政法院97年度裁字第815號裁定對此未予糾正，誠為可惜。又鈞院94年度訴字第435號判決亦同樣載明有實際已分配之可扣抵稅額應自可扣抵稅額帳戶中減除，及自動補繳係補繳多分配之可扣抵稅額，故不得再計入股東可扣抵稅額帳戶餘額等語，該判決意見固非無據，惟該判決亦係將財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋誤用到所得稅法第114條之2第1項第3款，造成涵攝錯誤之情事。
6.又財政部99年11月1日臺財稅字第09900377000號函釋略以：「說明：‧‧‧三、‧‧‧稽徵機關核定減除分配股利總額所含之可扣抵稅額為2,394,300元（非如該公司主張已減除實際分配予股東之可扣抵稅額3,002,334元）超額分配可扣抵稅額608,034元，並核定該帳戶之期末餘額為116,986元，尚無不合。四、‧‧‧稽徵機關核定該公司96年度分配予股東之股利總額所含可抵扣稅額係按正確數額2,394,300元核定，並未減除該超額分配可扣抵稅額608,034元，‧‧‧。」等語。上開說明曲解事實，按被告96年度股東可扣稅額帳戶變動明細申報表核定通知書第（三）欄第（1）項「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」核定減除2,394,300元及第（六）欄核定超額分配可扣抵稅額減除608,034元，此二項欄位合計減除3,002,334元，被告核定時係採分列式，非總額式，故原告主張被告核定減除3,002,334元無誤。又上開財政部函釋略以：「說明：‧‧‧四、‧‧‧若公司帳載已減除超額分配可扣抵稅額，且稽徵機關亦未調整而依申報核定，嗣補繳該超額分配稅額時，則應計入股東可扣抵稅額帳戶。」等語。故若帳載已減除而稽徵機關未調整，或帳載未減除而稽徵機關予以調整減除（即本件情形），皆應同意將補繳之可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶，始能避免重複繳稅。上開財政部函釋建立在誤以為被告之核定僅減除2,394,300元，未減除該超額分配可扣抵稅額608,034元之上，邏輯上已指鹿為馬，故作成本件被告之核定尚無不合之錯誤結論，實則依該函釋說明四，在論理法則一致下，本件應准將補繳之608,034元計入股東可扣抵稅額帳戶，始符合公平原則，並與原告之主張一致。
（二）罰鍰部分應予以減輕或免除：
1.依所得稅法第114條之2第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，被告核處1倍之罰鍰固非無據，惟依行政罰法第8條規定，本件之情節仍可減輕或免除處罰（若補繳之稅款不准計入可扣抵稅額帳戶，則應免除處罰，以免重複）。又依行政罰法第18條規定，本件屬所得稅法第114條之2第1項第3款之違章，並無漏稅事實，僅因稅額扣抵比率計算錯誤，造成提早將可扣抵稅額帶出去扣抵，與同條項第1款及第2款情節顯然不同，應受責難程度較低，亦無所得利益，且所得稅法第114條之2第1項本即規定1倍以下之罰鍰，並無最低額，僅有最高額之規定，今財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，不論是所得稅法第114條之2第1項第1至3款之違章，只要超額分配之金額在10萬元以上者，概以1倍處罰，且為最高額，雖已考量金額大小予以不同裁罰，但顯然仍未考量不同違章案件之應受責難程度、所生影響及所得之利益，將不同情節予以適當的差別待遇，有違行政罰法第18條之立法意旨，而有裁量怠惰情事，本件處罰顯然過重，而有違比例原則。
2.按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反所得稅法第110條第1項，已辦理結算申報而有漏報所得，漏稅額在10萬元以上者，於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。另上開參考表亦規定，違反所得稅法第114條之2第1項，如超額分配之金額超過10萬元者，按超額分配之金額處1倍之罰鍰。查違反所得稅法第110條第1項係處所漏稅額2倍以下之罰鍰，而違反所得稅法第114條之2第1項則是按超額分配之金額處1倍以下之罰鍰，又行為人於裁罰處分核定前承認違章事實，2倍以下者改罰1倍或0.8倍，而本件為1倍以下之違章，若罰0.5倍或0.4倍，始合情合理，並合乎比例原則，前開參考表卻規定情節較重者（漏報所得）罰0.8倍，情節較輕者（如本件）罰1倍，違反比例原則及不當裁量至明。
3.由前可知，違反所得稅法第114條第1項第3款之個案，實際上並未逃漏所得稅，僅是將可扣抵稅額提早帶出去，結果竟然是補繳本稅並加罰1倍之罰鍰，若與所得稅法第110條相較，依舉重明輕之法理，情節較重者如違反第110條之漏報案件，所受責難度高，所得利益也較多，違反的結果亦僅是補稅，罰則甚且可減輕至0.8倍，依不同情節予以不同處罰，而本件原告於第一時間接到補稅單即予以補繳稅款。總之，所得稅法第110條第1項是補1次罰1次，而本件適用之所得稅法第114條之2第1項是補2次罰1次，稅法適用顯然有問題，本件除稅額不可減除或應准計入或退還外，尚應重新裁處0.4倍之罰鍰，以維公平。
4.又「依加值型及非加值型營業稅法第51條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一，減輕或免予處罰：‧‧‧九、申報書短報、漏報銷售額，致短報、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處0.5倍之罰鍰。」稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第9款定有明文。而加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條則規定，短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，是該款違章尚可依稅捐稽徵法第48條之2第2項之規定，特別減輕處罰至法定倍數最低限之一半，再依行政罰法第18條第3項規定，若有減輕必要時，確可減輕至法定罰鍰最低額之二分之一。本件股利憑單申報書記載稅額扣抵比率為33.33％，可扣抵稅額為3,002,334元，同一份申報文件在稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表卻記載稅額扣抵比率為26.61％，可扣抵稅額為2,396,525元，明細表記載2,396,525元，股利憑單申報書卻記載為3,002,334元，與前揭營業稅違章相較，亦屬申報資料明顯錯誤之違章，均毫無不被被告查獲之可能，絕非故意，且屬最輕微之過失責任，盼鈞院能予以斟酌。
5.本件96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表暨96年度營利事業投資人明細及分配盈餘表就「可扣抵稅額」一欄均記載2,396,525元，所有申報資料均正確，僅係股利憑單申報書記載錯誤（2,802,178元＋200,156元＝3,002,334元），與稅務違章案件減免處罰標準第15條第2項第9款情節相若，一定會被發現，依行政罰法理，違章情節確屬輕微，盼能依比例原則從輕處罰。
6.又按「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點所明定。是被告應可加以衡量，不可謂此仍法令使然，非其所能任意判斷，無涉比例原則，否則即屬裁量怠惰等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）按本件原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,396,525元，稅額扣抵比率26.61％，期末餘額724,838元。被告依分配日96年6月29日之股東可扣抵稅額帳戶餘額為2,660,515元（期初餘額1,679,292元＋95年度營利事業所得稅自繳稅款981,223元），占累積未分配盈餘帳戶餘額10,008,778元（期初餘額24,315元＋95年度稅後淨利9,984,463元）之比率，計算出稅額扣抵比率為26.58％；並據以計算股東可扣抵稅額為2,394,300元（本期分配盈餘數9,007,900元26.58％），惟原告96年度股利憑單申報分配予股東之可扣抵稅額為3,002,334元，是原告超額分配可扣抵稅額608,034元（3,002,334元－2,394,300元），足資認定，故除補徵稅額608,034元外，並按超額分配之金額裁處1倍之罰鍰計608,034元。原告主張96年度分配95年度盈餘時雖將可扣抵稅額比率計算錯誤，致溢扣可扣抵稅額608,034元，惟該溢扣稅額已計入可扣抵稅額帳戶之減項，嗣被告於核定96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，又將該溢扣稅額608,034元予以扣除，似有重複減除該筆溢扣稅額，亦致使原告隨之更正97年度股東可扣稅額帳戶並補繳稅額543,938元；另原告於98年9月30日又補繳稅額608,034元，而被告卻不同意原告將該筆補繳稅額608,034元計入股東可扣抵稅額帳戶之加項，顯然影響到97年度股東可扣抵稅額之計算云云。惟查，原告96年度股東可扣抵稅額帳戶，並未登載減除該溢扣稅額608,034元，有原告96年度股東可扣抵稅額帳戶影本可稽。準此，本件核定96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，據以減除核定超額分配之可扣抵稅額608,034元，洵屬有據，並無重複減除該溢扣稅額。又原告98年9月30日補繳之稅額608,034元，係為超額分配予股東之可扣抵稅額，然該超額分配之可扣抵稅額既已實際分配予股東，且因股東已扣抵當年度綜合所得稅，故原告即應負補繳稅額之義務，且亦非屬行為時所得稅法第66條之3第1項規定應計入股東可扣抵稅額帳戶餘額之項目，是該項補繳稅額自不得再計入原告所設置之股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形，原告訴稱與所得稅法第114條之2第1項規定意旨不符，顯屬誤解法令，委無可採。又原告98年10月7日自動補繳稅額543,938元，係因被告98年4月8日核定96年度股東可扣抵稅額帳戶餘額為116,986元，嗣原告98年10月5日據以自行更正97年度股東可扣稅額帳戶所為之彌補稅額，核與本件無關。
（二）本件原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，經被告查獲其因稅額扣抵比率計算錯誤，致超額分配股利總額所含之可扣抵稅額608,034元，有原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及被告核定通知書影本可稽，違章事證明確，被告乃依所得稅法第114條之2第1項第3款規定，按超額分配之金額處1倍之罰鍰計608,034元，並無不合。原告主張依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，違反所得稅法第110條第1項，已辦理結算申報而有漏報所得，漏稅額在10萬元以上者，於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰，而本件屬所得稅法第114條之2第1項第3款之違章，其本身並無漏稅事實，僅是稅額扣抵比率計算錯誤，而將可扣抵稅額提早帶出去，應屬情節較輕者，被告卻裁罰1倍，顯有處罰過重之情事，違反比例原則，盼能酌減裁罰0.5倍以下，較為合理云云。惟按納稅義務人違反稅法，應視違章情節適用不同之處罰規定，此乃法令使然，非行政機關所能任意判斷，無涉比例原則。本件原告係違反所得稅法第114條之2第1項第3款之規定，其違章情形屬超額分配之金額超過10萬元者，依據財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，應按超額分配之金額處1倍之罰鍰，並無減輕罰鍰規定之適用，原告縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰。從而，被告按超額分配之金額裁處1倍之罰鍰計608,034元，係已考量原告之違章情節而為適切裁罰，並無不當等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、股利憑單申報書、原告96年度可分配盈餘、盈餘分配項目、可扣抵稅額審核表、被告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、98年8月26日98年度財高國稅法違字第1Z000000000號裁處書、營利事業補徵96年度超額分配可扣抵稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為被告得否於原告補繳超額分配之可扣抵稅額608,034元後，仍於96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書第（六）欄減除該608,034元？又被告依所得稅法第114條之2第1項規定裁處1倍之罰鍰，有無違法？茲分述如下：
（一）按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額，股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」及「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」分別為所得稅法第66條之1第1項、第66條之4第1項第1款、第66條之6第1項及第114條之2第1項所明定。次按「三、投資之營利事業如因故未依前開規定申請更正，且屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，基於簡政便民之考量，准依下列方式辦理：．．．（二）差異數致投資之營利事業發生虛增獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額者：１、該投資之營利事業依所得稅法第66條之6規定計算，併同分配予其股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，已發生超額分配情形。惟營利事業如已自動補繳該超額分配之股東可扣抵稅額並加計利息者，得適用稅捐稽徵法第48條之1規定免予處罰。２、營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。．．．」為財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋在案。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，爰予援用。
（二）經查，原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,396,525元，期末餘額724,838元，被告初查以原告依規定計算應分配之可扣抵稅額為2,394,300元，惟原告分配95年度稅後盈餘時之稅額扣抵比率計算錯誤，致實際分配股東可扣抵稅額3,002,334元，超額分配股東可扣抵稅額608,034元，乃補徵稅額608,034元，且原告已於98年9月30日補繳超額分配可扣抵稅額608,034元，是本件原告96年度已超額分配股東可扣抵稅額608,034元，應可認定。又按所得稅法第66條之4第1項第1款已明文規定「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰1、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」本件原告96年度實際上已分配予股東之可扣抵稅額既為3,002,334元，依前揭規定，自應全數於96年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。從而，被告核定原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為2,394,300元，核定「超額分配可扣抵稅額」為608,034元，合計3,002,334元，應自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，並無不合。次按首揭財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋所稱「不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」係指超額分配股東可扣抵稅額，因股東已扣抵當年度綜合所得稅，故補徵稅額係就多分配予股東扣抵之稅額予以補徵，該項補繳之稅額自不得再計入原告所設置之股東可扣抵稅額帳戶餘額。本件原告96年度實際上超額分配予股東可扣抵稅額608,034元，經原告補繳該超額分配予股東申報扣抵之稅額，然原告就該已分配予股東申報扣抵之稅額自無法於後年再次分配予股東扣抵，倘原告將該已分配予股東之可扣抵稅額再計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，將發生96年度之後年度此部分可扣抵稅額再分配予股東，即有重複分配之情形，而與所得稅法第66條之4第1項第1款及前揭財政部90年4月2日臺財稅字第0900451147號函釋意旨不符。再者，被告將原告超額分配股東可扣抵稅額608,034元計入減項，僅係還原原告實際分配金額，與前揭函釋意旨並無不符。是被告將原告96年度超額分配予股東之可扣抵稅額608,034元，計入96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表之減項，予以減除，即無違誤（最高行政法院97年度裁字第815號裁定意旨亦採相同見解）。從而，原告主張本稅部分應不得於96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書第（六）欄減除608,034元，僅可責令原告另外補繳，或被減除後應准將補繳之可扣抵稅額608,034元計入可扣抵稅額帳戶或退還，以免重複課稅云云，並不可採。況且，本件原告就其超額分配股東可扣抵稅額608,034元乙節，並不爭執，並已補繳超額分配可扣抵稅額608,034元，至於原告補繳稅額後，其股東可扣抵稅額帳戶餘額應如何調整，乃屬另一問題，尚與本件補稅裁罰無涉，原告於本件訴訟中所為上開主張，對本件判決結果自不生影響，併此敘明。
（三）按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍以下之罰鍰：．．．三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」所得稅法第114條之2定有明文。又按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就所得稅法第114條之2第1項規定，如其違章情形為「一、超額分配之金額在新臺幣3萬元以下者。按超額分配之金額處0.2倍之罰鍰。二、超額分配之金額超過新臺幣3萬元至新臺幣10萬元者。按超額分配之金額處0.5倍之罰鍰。三、超額分配之金額超過新臺幣10萬元者。按超額分配之金額處1倍之罰鍰。」上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。又該行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍（最高行政法院80年度判字第432號判決參照）。查，本件原告分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，本應注意依所得稅法第66條之6規定，不得超過規定比率，其應注意能注意卻疏未注意，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額，依所得稅法第114條之2規定，自應處罰。又原告96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，原列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額2,396,525元，被告初查以原告依規定計算應分配之可扣抵稅額為2,394,300元，其分配95年度稅後盈餘時之稅額扣抵比率計算錯誤，致超額分配股東可扣抵稅額608,034元，已如前述。是原告超額分配之金額顯已超過10萬元，則被告依前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按原告超額分配之金額608,034元處1倍之罰鍰計608,034元，並無不合。又本件被告按原告超額分配之金額裁處原告1倍之罰鍰，既在前揭所得稅法第114條之2所定裁罰倍數範圍內，且與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定相符；此外，被告已審酌原告上開違章情節，始按超額分配之金額處以1倍罰鍰計608,034元，核屬被告裁量權合法行使之範圍，並無逾越權限或濫用權力情事。原告主張本件屬所得稅法第114條之2第1項第3款之違章，並無漏稅事實，僅因稅額扣抵比率計算錯誤，造成提早將可扣抵稅額帶出去扣抵，與同條項第1款及第2款情節顯然不同，應受責難程度較低，亦無所得利益，且所得稅法第114條之2第1項本即規定1倍以下之罰鍰，並無最低額，僅有最高額之規定，今財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，不論是所得稅法第114條之2第1項第1至3款之違章，只要超額分配之金額在10萬元以上者，概以1倍處罰，且為最高額，雖已考量金額大小予以不同裁罰，但顯然仍未考量不同違章案件之應受責難程度、所生影響及所得之利益，將不同情節予以適當的差別待遇，有違行政罰法第18條之立法意旨，而有裁量怠惰情事，本件處罰顯然過重，而有違比例原則云云，尚非可採。
（四）綜上所述，原告主張均非可採，被告以原告分配95年度稅後盈餘時之稅額扣抵比率計算錯誤，致超額分配股東可扣抵稅額608,034元，乃補徵稅額608,034元，並按超額分配之金額608,034元處1倍之罰鍰計608,034元，核無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 24 日
書記官 周 良 駿