高雄高等行政法院判決
99年度訴字第362號民國100年1月13日辯論終結原 告 羅張素貞訴訟代理人 葉維惇 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 康育斌
翁順衍林蔚玲上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09800631910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰本件被告代表人原為邱政茂局長，於本院審理中變更為許春安局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣原告受託自民國89年2月起信託管理訴外人羅珮萍所持有優有國際股份有限公司（89年5月更名為台灣紐巴倫股份有限公司，下稱紐巴倫公司）之股票，92至96年度收取信託股票之股利淨額17,448,219元、18,389,122元、25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，共計106,951,093元。被告所轄潮州稽徵所（下稱潮州稽徵所）以戶政機關於93年2月27日將羅珮萍戶籍逕予遷出登記為由，認其非中華民國境內居住之個人，乃以97年7月30日南區國稅潮州二字第0970011316號函令原告自92至96年度改依給付非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣繳稅款5,234,465元、5,516,736元、7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，共計32,085,325元，分別核發92至96年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書共5份暨97年度財所得字第92097100443號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號裁處書及違章罰鍰案件繳款書各5份，分別裁處3倍罰鍰15,703,395元、16,550,208元、23,269,098元、24,207,768元及16,525,506元，共計96,255,975元。原告不服上開補稅及罰鍰之處分，分別於97年12月24日及98年1月13日依法申請復查，經被告併案作成復查駁回之決定，嗣原告提起訴願，訴願決定除將92至93年度扣繳稅款及92至96年度罰鍰處分予以撤銷外，94至96年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋8,069,256元＋5,508,502元）部分，仍予維持。原告仍表不服，遂就上開不利原告部分，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」所得稅法第7條第2項第1款、第2款規定甚明。該條第1款規定境內居住之個人，並不以在台居留日數為要件；而第2款規定在境內無住所者，始有在台居留日數183天之限制，且該2款皆不以在台有戶籍為要件。被告僅以羅珮萍94至96年度在台無戶籍，應適用所得稅法第7條第2項第2款之規定，作為羅珮萍是否為居住者認定標準，且以羅珮萍在台居留日數未逾183天為由，認其非屬居住者，適用法令顯有違誤。又按「依一定事實，足認以久住之意思，住於一定之地域者，即為設定其住所於該地。」及「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」民法第20條第1項及24條分別定有明文。我國民法關於住所之設定，兼採主觀主義及客觀主義之精神，必須主觀上有久住一定地域之意思，客觀上有住於一定地域之事實，該一定之地域始為住所，故住所並不以登記為要件。又戶籍法為戶籍登記之行政管理規定，戶籍地址乃係依戶籍法所為登記之事項，戶籍地址並非為認定住所之唯一標準，此有最高法院93年度台抗字第393號民事裁定可資參照。訴外人羅珮萍取有我國身分證，每年均有入境紀錄（包括以美國護照入境），在台之住所從未主動辦理廢止及戶籍遷出登記；又其為台灣紐巴倫公司之董事及持股25％以上之大股東，重心即在台灣，故其主觀上自始至終皆有久住於台灣之意思，無庸置疑。
（二）羅珮萍自91年度出境後持美國護照入境一節，戶政機關基於戶政管理之必要，雖對其戶籍逕為遷出之登記，惟該遷出登記並非羅珮萍實際遷徙事實之狀況，依據最高行政法院56年判字第60號判例意旨「戶籍遷徙係事實行為，其遷徙登記自應依事實認定之。」已難謂於法有合。況此逕為遷出登記並非羅珮萍基於主觀廢止其住所之意思表示，且系爭年度持美國護照入境，與以前年度持中華民國護照入境，無礙於確有入境台灣之認定。因此，羅珮萍自始至終於我國境內設有住所，且有經常居住境內之事實，自應適用所得稅法第7條第2項第1款之規定認定為居住者。被告囿於戶籍遷出登記之形式記載作為認定羅珮萍為非居住者之依據，自有誤解。又「祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』」「原告有久住之意思在國內設有住所，實際生活之根據地係在中華民國境內，當無疑義。至原告經常往返國內外，係屬個人行動，不能解為非經常居住中華民國境內」分別為司法院釋字第198號解釋之解釋理由書及最高行政法院71年度判字232號判決要旨闡明在案。羅珮萍客觀上於91年度持中華民國護照出境後，因業務旅行之需要（如方便進出大陸地區），便持美國護照入出境頻繁，此係羅珮萍個人之行動遷徙自由，被告將其「未持我國護照入境」解為「未入境」，而認屬非經常居住中華民國境內，洵非有當。雖羅珮萍94年至96年度每年居住天數（入境次數2－7次）未滿183天，惟參諸首揭司法院解釋、最高行政法院判決及所得稅法第7條第2項第1款之規定，自應認定羅珮萍有住所並經常居住而為居住者。
（三）次按「本法用詞定義如下：．．．七、停留：指在台灣地區居住期間未逾6個月。八、居留：指在台灣地區居住期間超過6個月．．．。」及「本法第3條第7款及第8款所稱居住期間，指連續居住之期間。」分別為入出國及移民法第3條第8款及同法施行細則第3條第1項所規定。準此，連續居住之期間超過6個月者為居留，而未超過6個月者為停留，殊與「經常居住」並無連續居住之規定有別，應予辨明。羅珮萍因商務因素經常往返國內外各地接洽事務，在台停留之連續居住期間難以超過6個月，是有關原告與羅珮萍所簽訂之股票信託契約書記載羅珮萍因每個月出國未經常『居留』台灣，並不得作為認定羅珮萍未經常居住之唯一依據，被告僅憑此單一片段之事證，而未詳加審酌其他有利具體事證因素，遽認羅珮萍確未經常居住於國內，其結論自嫌速斷，尚有未洽。
（四）再按最高行政法院95年度判字第1381號判決略以「．．．被上訴人其86年度在國內有營利、利息及租賃所得高達2,370,925元，其經濟重心似仍在我國境內．．．能否謂無經常居住之事實，尚待斟酌。」該判決除闡述所得稅法第7條第2項第1款「經常居住」之規定，係以其經濟生活中心是否在台灣為準據，以及各類所得達2百萬元即可認經濟生活中心在境內外，並作成廢棄台北高等行政法院93年度簡字第1444號判決。另原判決對於該案之原告86年在我國境內有住所，且僅居住13天，核認為非居住者之判決，亦經台北高等行政法院95年度簡更一字第00038號判決略以「．．．在國內經濟行為頻仍，是以納稅義務人經濟生活中心之所在，資為研判其有無經常居住台灣之事實，即難謂原告無經常居住中華民國之事實」所不採，足證相關經常居住與否之認定係以實質經濟生活重心為衡量之標準，當無疑義。訴外人羅珮萍為紐巴倫公司之董事及持股25%之大股東，並擔任紐巴倫公司所轄4家分公司之經理人，此有經濟部公司登記資料可證，羅珮萍基於上開職務暨業務所需，確有諸多積極拜會合作廠商及參與公司內部之相關業務會議等工作活動之事實，此有相關經濟活動之部分工作行程表、參訪記錄及會議資料可稽，足證羅珮萍積極經營事業並獲致優異成果，每一年度獲配之股利高達數千萬元，遠高於上開判決2百萬元之標準，更有在國內置產及尊親屬居住於我國境內之事實。綜觀其事業、工作、投資、置產及家庭等客觀情事，顯係以我國境內為其經濟及生活之重心，符合經常居住境內之事實。乃被告對於上開有利事項，置若罔聞，徒以其國內薪資及利息所得僅為少數為由，全盤推翻經濟活動之重心確在台灣之事實，顯失偏頗。又羅珮萍戶籍遭逕為遷出登記之前（92及93年）、後（94、95及96年）年度之經濟、事業、生活、入境次數及居留天數等客觀資料，比較說明如下：
┌──────────┬────┬────────┐│國稅局之認定 │ 居住者 │ 非居住者 │├──────────┼─┬──┼──┬──┬──┤│年度 │92│ 93 │ 94 │ 95 │ 96 │├──────────┴─┴──┴──┴──┴──┤│相同點：（羅珮萍未主動改變任何事實及作為） │├──────────┬─┬──┬──┬──┬──┤│居留天數 │15│ 12 │ 14 │ 24 │ 19 │├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤│入境次數 │ 2│ 3 │ 2 │ 7 │ 3 │├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤│是否有國民身份證 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤│是否有戶口名簿戶籍 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤│在台是否與父母同宅 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 ││居住 │ │ │ │ │ │├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤│在台是否有不動產 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 │├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤│是否擔任紐巴倫執行 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 ││董事 │ │ │ │ │ │├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤│是否擔任紐巴倫四家 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 ││分公司經理人 │ │ │ │ │ │├──────────┼─┼──┼──┼──┼──┤│是否為紐巴倫公司大 │是│ 是 │ 是 │ 是 │ 是 ││股東 │ │ │ │ │ │├──────────┴─┴──┴──┴──┴──┤│不同點：（羅珮萍被動被改變之事實及作為） │├──────────┬─┬──┬──┬──┬──┤│是否經戶政機關逕為 │否│ 否 │ 是 │ 是 │ 是 ││遷出登記戶籍 │ │ │ │ │ │└──────────┴─┴──┴──┴──┴──┘
上表資料可知，羅珮萍戶籍遭戶政機關逕為遷出登記前之92及93年度，其在台居留天數、入境次數、身分證及戶口名簿之記載、生活方式、乃至擔任紐巴倫公司董事、分公司經理人及大股東等客觀資料，皆與遷出登記後之94至96年度相同。唯一差別，僅在於羅珮萍之戶籍有無經戶政機關逕為遷出登記一項而已。顯見被告確係以戶籍之有無，為課稅身分之單一認定條件，已違反其答辯理由所引之司法院釋字第198號解釋「祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』」之本旨。
（五）訴願決定固以「有戶籍且當年度居住1天以上者，應視為符合『在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內』之條件，即應按中華民國境內居住身分適用相關規定核課稅捐。」為由，撤銷本件92及92年度補稅及罰鍰之處分，然亦闡明所得稅法第7條第2項第1款規定應同時具備2項要件，即在中華民國境內有住所，且經常居住在中華民國境內。前開所得稅法所稱「住所」及「經常居住」，原則上需視個案在中華民國境內之經濟利益或生活情況判定。。準此，依其「有戶籍且當年度居住1天以上者，應視為符合「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內
」之條件」之見解，可知有戶籍即有住所，當年度居住1天以上，即經常居住中華民國境內。又依其「住所及經常居住之判定，原則上需視個案在我國境內之經濟利益或生活情況為準」之見解，可知無戶籍者，仍應就該個案在境內之經濟利益或生活情況判定為居住者身分。原告既已舉證證明羅佩萍自始至終於我國境內設有住所，且其經濟及生活重心確在境內有經常居住之事實，訴願決定竟未予置理，仍以戶籍之形式，核認羅佩萍為非居住者，對原告課以違反扣繳義務之責任，即有未合，應予撤銷。
（六）且按「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人短扣稅款之責任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋在案。上開規定之扣繳義務人雖為發放股利之公司負責人，惟該函釋早在67年度即已發布，則90年6月13日增訂所得稅法第89條之1之後，倘信託財產之受託人為個人亦屬扣繳義務人之一時，基於法理相同，自應准許適用「不能科扣繳義務人短漏繳稅款之責任」之規定，始符合課稅公平原則及相同事物應為同一對待之平等原則。
（七）本件信託財產之受益人羅珮萍始終保有中華民國之國民身分證，在未能知悉戶政機關對其逕為戶籍遷出登記之下，自無從通知原告其因住所異動而為非居住者。且原告雖為其母親，然亦同樣未能獲通知其已被遷出戶籍，基於原告戶口名簿一直均仍載有羅珮萍之戶籍資料，又何能認定其已成為非居住者之身分，故縱原告未依非居住者之扣繳率扣繳稅款，僅需通知羅珮萍補繳差額之稅款即可，尚不能對原告科以短扣稅款之責任，並無疑義。惟被告卻以財政部67年函釋「係認公司股東人數眾多，對於股東是否為境內居住者在事實上無法期待公司為全面之注意，與本案情形有異」為由駁回，顯未究明財政部67年函釋並不以股東人數多寡為適用之要件，且未審酌羅珮萍為紐巴倫公司之董事及持股25％以上之大股東，其以董事身分參與公司經營，公司對此更知之甚詳，又豈有「無法期待公司為全面之注意」之情，則實際參與經營之公司負責人可據此免除短扣稅款之責任。原告業已舉證證明羅珮萍持有非信託股票部分，其扣繳義務人為紐巴倫公司之負責人，對該公司之稅捐稽徵機關並未課以違反扣繳義務之責任，亦有未合。
（八）按「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」及「給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將事項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」分別為稅捐稽徵法第50條及財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋甚明。準此，扣繳義務人僅為無償行政助手，並非具有納稅能力之所得人，是其所負擔之納稅義務，自不宜超過所得人（即納稅義務人）。又扣繳稅款僅屬納稅義務人之暫時性稅款，故該應扣繳所得如經納稅義務人申報課稅，免再責令扣繳義務人補繳，目的在減輕無納稅能力之扣繳義務人之負擔。查本件之所得額，羅珮萍皆以居住者身分辦理個人綜合所得稅結算申報並適用法定最高稅率40％課稅在案，依據上開財政部65年函釋之規定，本得免再責令原告（扣繳義務人）補繳。縱被告認本件非居住者之扣繳稅款為其最終應納稅款而非補稅不可，則在扣繳稅款係由所得人（納稅義務人）負擔之下，其得予補稅之範圍，當以羅珮萍各年度之扣繳稅額，與其綜合所得稅額之差額部分為限，俾免發生原告（扣繳義務人）所負納稅義務高過所得人（納稅義務人）之情形。據此計算基礎，本件94至96年度補稅金額僅為6,081,635元（7,756,366元─6,154,800元＋8,069,256元─5,563,240元＋5,508,502元─3,534,449元），亦多計15,252,489元（21,334,124元─6,081,635元）。此外，被告核認羅珮萍為非居住者結果，造成其非自願性喪失居住者身分而遭補徵稅款，竟高於綜合所得稅率40％所計算稅款之損害，而稅捐主管及稽徵機關均未給予任何補救之機會，顯失之嚴苛。
（九）按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利．．．，按．．．應分配額或所得數扣取30％。但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣取20％。」行為時各類所得扣繳率標準第3條所明定。準此，非居住者經由外人投資條例申請核准者，其取得投資事業盈餘之扣繳率僅20％，本件羅珮萍自始即以居住者之身分投資紐巴倫公司，並以中華民國國籍身分擔任其董事，日後戶政機關逕予辦理戶籍遷出登記，致其非自願性喪失居住者之身分，卻無法以外國人之身分申請經濟部投資審議委員會核准投資而適用20％扣繳率，造成自始之事實不能，又未有其他補正之機會，自有違課稅公平原則等情。並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分（即復查決定及原核定）關於94至96年度補徵稅款21,334,124元部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以︰
（一）「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」「受益人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業者，應以受託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項、第2項規定計算之該受益人之各類所得額，依第88條規定辦理扣繳。但該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣繳稅款中減除。」及「信託行為之受託人應於每年一月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。」分別為行為時所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第73條第1項前段、第88條第1項第1款、第89條之1第3項及第92條之1所明定。
（二）復按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30%。但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣取20%。」為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款所規定。
（三）按個人是否屬於首揭所得稅法第7條第2項第1款所稱之「境內居住者」，應就在我國境內有無「住所」及「經常居住」綜合判斷之。我國民法對於住所之定義，兼採主客觀主義之精神，必須依一定事實，主觀上足認以久住之意思，客觀上住於一定地域者，始能認為設定住所。考量戶籍地乃多項權利義務法律關係之所繫，有戶籍者，可享有健保、投票權、自由入出境及在台投資置產等權利及便利，且戶籍地係表彰其在該地之社會、法律關係或經濟生活關係，顯示其過去在該地有久住之事實及將來仍有久住之意。至「經常居住」為一不確定法律概念，法律賦予稅捐稽徵機關認定事實之權限。其判斷標準，依司法院釋字第198號解釋，縱不以在國內居住一定天數為限，惟衡酌立法意旨，仍應審究個人經濟重心是否在國內。
（四）94至96年度羅珮萍未於中華民國境內有設籍之事實，難以認定仍有設定住所於我國境內之意思，而該等年度居住天數（入境次數）分別為14天（2次）、24天（7次）及19天（3次），均於一課稅年度內在中華民國境內居留合計未滿183天，依首揭規定，自非屬「中華民國境內居住之個人」，亦有內政部入出國及移民署入出國日期證明書附卷可稽。又依羅珮萍與原告89年2月簽訂之股票信託契約書第2條：「甲方（即羅佩萍）為美籍華人，因每月出國未經常居留台灣，為有效處理優有公司股票事宜，特信託登記乙方名下，．．．」等語。亦可證明羅珮萍確未經常居住於國內。縱如原告主張羅珮萍係遭戶政機關除戶，尚無廢止住所之意思表示，然因商務需求而停留國內，且該等年度居住天數分別為14天、24天及19天，難謂有經常居住之事實，亦非屬「中華民國境內居住之個人」。
（五）財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋，僅就綜合所得稅辦理結算申報者始有適用，羅珮萍94至96年度非屬境內居住之個人，依所得稅法第73條規定，系爭信託財產股利所得應由原告採就源扣繳方式申報繳納，尚無該函釋之適用。
（六）另財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋，係財政部就闡釋所得稅法第114條規定所為之行政釋示。該函釋所稱「不能科扣繳義務人短扣稅款之責任」，係指不得逕對扣繳義務人予以處罰。惟本件羅珮萍94至96年度非屬中華民國境內居住者，原告94至96年度給付羅珮萍信託股利，未依規定就源扣繳，且未於期限內補繳稅款及補報憑單，該當所得稅法第114條第1款後段規定之違章構成要件，事證明確；又原告確知羅珮萍因長期在國外經商始有信託股票之需求，且與羅珮萍為母女關係，對其於93年2月27日經戶政機關辦理遷出登記，且94至96年度居住在中華民國境內均未滿183天之事實，斷無不知之理，是原告違反扣繳義務，主觀上核有過失，應予處罰，衡其違章情節與財政部67年8月15日台財稅第35283號函釋尚有不同，不能相提並論等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告受託自89年2月起信託管理羅珮萍所持有優有國際股份有限公司（89年5月更名紐巴倫公司）之股票，92至96年度所收取信託股票之股利淨額17,448,219元、18,389,122元、25,854,556元、26,897,521元及18,361,675元，共計106,951,093元，羅珮萍原以居住者身分辦理各年度綜合所得稅結算申報，適用稅率40％課稅，前經被告核定，嗣潮州稽徵所竟以戶政機關於93年2月27日將羅珮萍戶籍逕予遷出登記為由，認其非中華民國境內居住之個人，以97年7月30日南區國稅潮州二字第0970011316號函命原告自92至96年度改依給付非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣繳稅款5,234,465元、5,516,736元、7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，共計32,085,325元，並分別核發92至96年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書及97年度財所得字第92097100443號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號裁處書及違章罰鍰案件繳款書，分別裁處3倍罰鍰15,703,395元、16,550,208元、23,269,098元、24,207,768元及16,525,506元，共計96,255,975元。原告不服上開補稅及罰鍰之處分，於97年12月24日及98年1月13日申請復查，經被告併案作成復查決定予以駁回，原告提起訴願，其中92至93年度扣繳稅款及92至96年度罰鍰獲准撤銷，而94至96年度扣繳稅款共計21,334,124元（7,756,366元＋8,069,256元＋5,508,502元）部分，予以駁回等情，為兩造所不爭執，並有除戶資料查詢單、潮州稽徵所97年7月30日南區國稅潮州二字第0970011316號函、92至96年度補繳各類所得扣繳稅額繳款書及97年度財所得字第92097100443號、第00000000000號、第00000000000號、第00000000000號及第00000000000號裁處書、違章罰鍰案件繳款書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷及訴願卷可憑，堪予認定。本件兩造之爭執厥為被告以原告為羅張素貞信託基金之受託人，為扣繳義務人，命其94至96年度改以羅珮萍為非中華民國境內居住之個人，依非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣繳各該年度稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元是否適法。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」「本法稱非中華民國境內居住之個人，係指前項規定以外之個人。」「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」「受益人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業者，應以受託人為扣繳義務人，就其依第3條之4第1項、第2項規定計算之該受益人之各類所得額，依第88條規定辦理扣繳。但該受益人之前項已扣繳稅款，得自其應扣繳稅款中減除。」及「信託行為之受託人應於每年1月底前，填具上一年度各信託之財產目錄、收支計算表及依第3條之4第1項、第2項、第5項、第6項應計算或分配予受益人之所得額、第89條之1規定之扣繳稅額資料等相關文件，依規定格式向該管稽徵機關列單申報；並應於2月10日前將扣繳憑單或免扣繳憑單及相關憑單填發納稅義務人。」分別為行為時所得稅法第2條、第7條第2項、第3項、第73條第1項前段、第88條第1項第1款、第89條之1第3項及第92條之1所明定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社所分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取30%。但依華僑回國投資條例或外國人投資條例申請投資經核准者，自投資事業所取得或應分配之盈餘，由扣繳義務人於給付時，按給付額或應分配額扣取20%。」復為行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第1款規定亦明。
（二）查依首揭行為時所得稅法第7條第2項規定，中華民國境內居住之個人，須具備「在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者」或「在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者」擇一要件。本件依原處分卷附之內政部入出國及移民署入出國日期證明書（第118-121頁）所載，訴外人羅珮萍94至96年度居住天數及入境次數分別為14天2次、24天7次及19天3次，足認各該課稅年度其在中華民國境內居留均未滿183天，自未符首揭所得稅法第7條第2項第2款規定。原告雖又主張羅珮萍始終於我國境內設有住所，從無廢止之意思，且有經常居住境內之事實，自應適用所得稅法第7條第2項第1款之規定認定為居住者，被告囿於戶籍機關逕為遷出登記之形式記載作為認定羅珮萍為非居住者，即有未洽云云。然按所謂住所，依最高法院27年上字第2454號判例要旨認：「民事訴訟法第564條第1項所謂住所，應依民法之規定定其意義。依民法第20條第1項規定，須以久住之意思，住於一定地域者，始為在該地有住所。」兼採主觀主義與客觀主義，是住所之設立及廢止均應由行為人之意思為之。復按「依一定事實，足認以廢止之意思離去其住所者，即為廢止其住所。」民法第24條規定參照。本件訴外人羅珮萍原設籍在屏東縣○○鎮○○路○○號，於93年2月27日經戶政機關辦理遷出登記，有個人除戶資料查詢清單附於原處分卷足稽，上開除戶登記雖係由戶政機關辦理，惟訴外人羅珮萍於出境後離去其住所，經戶政機關於93年2月27日為除戶登記後，於各該課稅年度返回國內，多年內均無再回復戶籍登記，依此事實堪認其離去住所後，已有廢止原住所之意思。又首揭行為時所得稅法第7條第2項第1款規定之中華民國境內居住之個人，除須具「在中華民國境內有住所」外，並應具備「經常居住中華民國境內」之事實。另依司法院釋字第198號解釋謂「稱中華民國境內居住之個人．．．乃以納稅義務人在中華民國境內有無住所為標準．．．祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』。」明示不以居住183天為要件。而稽徵實務上，認定「經常居住」，即按該個人實際入境後確屬居住於住所，並以之為生活、經濟中心而為法律關係等客觀事實加以觀察，雖無僅以其居住天數之多寡作為論斷經常居住之唯一事證，實應依整體生活交易之客觀事實為判定基礎較符稅制，此亦應屬通常之法理。查訴外人羅珮萍94至96年度居住天數及入境次數分別為14天2次、24天7次及19天3次，除其入境期間短暫外，並依羅珮萍與原告89年2月簽訂之股票信託契約書第2條載：「甲方（即羅佩萍）為美籍華人，因每月出國未經常居留台灣，為有效處理優有公司股票事宜，特信託登記乙方名下，．．．」等語。依該契約書所載，可認羅珮萍確無經常居住台灣之主觀意思及客觀事實，綜合上開事證可認羅珮萍非屬「中華民國境內居住之個人」。準此，被告命原告即受託人為扣繳義務人補報及補繳94年度至96年度應扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，揆諸首揭規定，即非無憑。
（三）財政部67年8月5日台財稅第35283號函釋係謂「公司配發股利時，如依股東名簿記載之國內住所，已按中華民國境內居住之個人所得之扣繳率扣繳稅款，因股東未將其住所異動情形通知公司，嗣經稽徵機關發現該股東係非中華民國境內居住之個人，致發生應扣繳稅款大於已扣繳稅款情事者，尚不能科扣繳義務人以短扣稅款責任。惟該公司應通知納稅義務人補繳差額之扣繳稅款，如該納稅義務人未為補繳，該公司應於發放次一年度股利時自其應分配之股利，補扣其短繳之稅款。」係指不得逕對扣繳義務人予以處罰而言。查本件訴訟標的所爭執部分為被告命原告補報及補繳94年度至96年度應扣繳稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，是否適法問題，自與上開是否科罰函釋尚無關涉。另本件事實與上開函釋不同，亦無恣意或差別待遇之情事。
（四）查非境內居住者之綜合所得稅之繳納，原則上係以就源扣繳之方式為之，首揭行為時所得稅法第73條第1項前段規定：「非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之．．．．。」即其明文。依此規定，非境內居住者就其平時取得之「第88條規定之各項所得」，並無申報義務，而其繳納義務之履行方式，並非由其自行繳納，係由「扣繳義務人」扣取繳納之（參見首揭所得稅法第88條第1項、第92條規定）。由於「第88條規定之各項所得」均屬必須由扣繳義務人扣繳之所得，即意謂非境內居住者就「扣繳範圍之所得」，僅有實質上之納稅義務而已，並無形式上之納稅義務（參見吳金柱著，所得稅法之理論與實用（上），第58頁），是稽徵機關不得逕對其發單。
非境內居住者之扣繳範圍所得，雖由扣繳義務人扣繳，而依所得稅法第89條第1項、第2項規定，非境內居住者之身分僅屬於學理上之租稅債務人。至於扣繳義務人之身分，為「協力繳納義務人」，屬於學理上之「租稅徵收義務人」，且應加分辨者為，非境內居住者之扣繳範圍所得，由扣繳義務人扣取稅款繳納後，非境內居住者就該扣繳範圍所得之租稅債務即已完成清償，故其由扣繳義務人扣取繳納之所得稅額，係屬「終局稅額」，核與境內居住者之扣繳範圍之所得，其由扣繳義務人扣取繳納之稅額，係屬「暫時稅額」之預付者不同（參見吳金柱著前揭書，第59頁）。準此，非境內居住者就「扣繳範圍之所得」，並無形式上之納稅義務，稽徵機關不得逕對其發單，則在稅捐徵收時，其與扣繳義務人即無同時存在債務並因一人履行，他方即免除責任之不真正連帶債務餘地。從而，財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋謂：「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」即係規範扣繳義務人給付「中華民國境內居住之個人」各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人（指中華民國境內居住之個人）確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，始得免再責令扣繳義務人補繳情形而言，尚不含括「非中華民國境內居住之個人」情形。本件訴外人羅珮萍94至96年度既非屬「中華民國境內居住之個人」，是與上開函釋對於有申報繳稅義務者之情形顯不相侔。申言之，首揭行為時所得稅法第2條、73條第1項前段及第88條第1項第1款等規定，非中華民國境內居住之個人，其取有中華民國來源所得者，應由扣繳義務人就源扣繳，免辦理綜合所得稅結算申報，是非中華民國境內居住之個人，並無結算申報義務，則縱原告主張「訴外人羅珮萍已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報並適用40%最高稅率繳納稅款」之情屬實，然羅珮萍非中華民國居住之個人，其無依規定申報義務，則其對於不應申報繳納之稅款是否退稅屬另一問題，尚難認原告無公法上扣繳義務。
五、綜上所述，被告以原告為羅張素貞信託基金之受託人，為扣繳義務人，命其自94至96年度改以羅珮萍為非中華民國境內居住之個人，依非居住者之扣繳率30％，補報及補繳扣繳各該年度稅款7,756,366元、8,069,256元及5,508,502元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 27 日
書記官 李 昱