高雄高等行政法院判決
99年度訴字第377號民國99年10月14日辯論終結原 告 南亞塑膠工業股份有限公司代 表 人 吳欽仁訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師複代理人 孫千蕙 律師被 告 雲林縣稅務局代 表 人 吳定謀 局長訴訟代理人 劉俊麟
翁春英黃政惠上列當事人間房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年5月18日府行法字第0991000214號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區47號「BPA4廠3T-711、3T-712、3T-710A/B、3T-020、3T-030等6座儲槽（下稱系爭儲槽）及2座遮棚」，於民國97年6月16日經雲林縣政府發給（97）雲營使字第674號雜項使用執照，並經被告參酌該使用執造及原告提供之財產目錄，依房屋稅條例規定核定其中3T-710A/B、3T-020、3T-030等4座儲槽及遮棚2座之房屋現值新台幣（下同）97,601,000元（3T-711及3T-712等2座儲槽為機械設備免徵房屋稅），應課徵房屋稅，乃以98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函通知原告，如有異議，請於文到日起30日內申請重行核定，並檢附98年度房屋稅繳款書併送原告。經原告向被告虎尾分局提出房屋稅改課申請書後，被告虎尾分局則以98年10月20日雲稅虎字第0981213172號函復略以：系爭儲槽符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，准按營業用稅率減半課徵房屋稅，至申請按房屋單價標準表更正儲槽核課面積單價部分，與規定不符，歉難照准，並檢送重新核計之98年度房屋稅繳款書。原告不服，主張「系爭儲槽房屋現值計算錯誤，98年房屋稅核課處分及復查決定應予撤銷，被告應依每平方公尺2,090元之標準單價核計房屋現值。」申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）被告未依房屋稅條例第10條、第11條核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法。另「課稅事實發生時之法律」（即90年6月20日修正公布之房屋稅條例）並無授權被告得依「實際工料」作為房屋稅核課之依據，是以被告自行創設法無明文之課稅模式，明顯牴觸「租稅法律主義」：
１、最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決意旨略以：「依房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項之規定可知，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之，此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。
此乃對房屋稅之稅捐客體決定其稅基(稅捐客體量化後之金額或數量)之法定方式，行政命令不得與之牴觸。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員會所評定者，始足當之。
未經各直轄市、縣（市)(局）之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定，房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。然在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類(見系爭作業要點第2點)，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由被告核計其房屋現值。故系爭作業要點第23點規定『依實際工料』由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸前述房屋稅條例之規定，自屬違法無效(見憲法第172條及中央法規標準法第11條)。原處分依該規定，逕依系爭油槽之實際工料評估核計其房屋現值，自有違法。被告據以作成原處分違法，復查決定及訴願決定未予糾正亦有未合，而併予撤銷，於法無不合。」又「『上訴意旨指摘系爭作業要點為台中縣政府本於職權訂定發布之行政規則，依系爭作業要點第1點所述，係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業所訂定，其規範內容並無涉及人民之權利義務，又依系爭作業要點第2點規定，房屋現值之核計仍應依經台中縣不動產評價委員會評定之房屋標準單價表、各類房屋耐用年數及折舊率表及房屋地段等級表為準據，第23點係屬因應實際作業需要之周延規定，台中縣政府依不動產評價實施要點第7點規定，增訂補充要點或有關評價參考資料，應無違反法律保留原則，原判決顯有判決適用不當之違背法令云云，自不足採。．．．』『．．．至被告主張台中縣政府於73年6月26日公告台中縣【房屋標準單價】、【簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點】、【本作業要點實施注意事項】，業經台中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過，並提出【簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點】、【簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項】，以其中【簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項】第14點已有規定系爭油槽得按實際之工料評估云云。』惟被告所提出之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』係財政部於72年11月30日所訂頒，而『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意要點』係台灣省政府於73年4月26日為配合財政部頒訂之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』所訂頒，並無台中縣之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』、『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項』。又財政部頒訂之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』已於92年5月19日以台財稅字第0920451495號令廢止，則台灣省政府依該要點訂頒之『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項』即失所依據。況房屋稅條例第11條第2項規定，房屋標準價格須每3年重行評定1次，被告並無96年度房屋標準價格按實際工料評估之評定資料，自無按實際之工料評估以計算該年度系爭油槽之房屋標準價格之餘地。另被告主張台中縣不動產評價委員會已於96年12月21日召開96年第1次會議決議通過『台中縣特殊構造物之房屋現值評價方式』，即『房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似項目，評定課徵，無類似項目可比照時，另行按依實際之工料評估』乙節，雖經台中縣政府於97年1月4日公告，並自96年7月1日起施行。然本件被告核課系爭97年度之房屋稅，係依據台中縣政府所訂定之『台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第23點之規定計算其房屋標準價格（見復查決定書理由欄第6項），而非依據台中縣不動產評價委員會96年第1次會議審議通過之『台中縣特殊構造物之房屋現值評價方式』計算系爭房屋標準價格。依上開說明，『台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第23點之規定，因違反法律保留原則而無效，被告據以作成原處分自屬違法，被告此部分之主張，亦不足採。．．．」
２、「行政法院對行政機關依裁量權所為行政處分之司法審查範圍限於裁量之合法性，而不及於裁量行使之妥當性。至於不確定法律概念，行政法院以審查為原則，但對於具有高度屬人性之評定(如國家考試評分、學生之品行考核、學業評量、教師升等前之學術能力評量等)、高度科技性之判斷(如與環保、醫藥、電機有關之風險效率預估或價值取捨)、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷，則基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，而承認行政機關就此等事項之決定，有判斷餘地，對其判斷採取較低之審查密度，僅於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，得予撤銷或變更，其可資審查之情形包括：⑴行政機關所為之判斷，是否出於錯誤之事實認定或不完全之資訊。⑵法律概念涉及事實關係時，其涵攝有無明顯錯誤。⑶對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範。⑷行政機關之判斷，是否有違一般公認之價值判斷標準。⑸行政機關之判斷，是否出於與事物無關之考量，亦即違反不當連結之禁止。⑹行政機關之判斷，是否違反法定之正當程序。⑺作成判斷之行政機關，其組織是否合法且有判斷之權限。⑻行政機關之判斷，是否違反相關法治國家應遵守之原理原則，如平等原則、公益原則等(司法院釋字第382號、第462號、第553號解釋理由參照)。」亦經最高行政法院99年度判字第30號判決意旨所揭櫫。
３、準此以解，則無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則。本件雲林縣政府工務局核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨造」；且「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第3點「附表4」之「用途分類表」說明，系爭儲槽應屬「用途分類表」之第4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」(備註：一、表內用途欄內未列之房屋，以其相近之用途歸類。)；又「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第2點「附表一」之「雲林縣房屋標準單價表」，亦詳盡記載「鋼骨造」之「第4類」建物，按「用途別」及「用途單價總層數」之差異，分別有其應適用之「標準價格」。循此而論，被告即應依該「房屋標準單價表之鋼骨造類別所對應之標準價格」，核計原告之「房屋現值」。另系爭使用執照上記載系爭儲槽之總層數僅「壹層」，是依前開「雲林縣房屋標準單價表」之規定，本件儲槽之「標準單價」應為每平方公尺2,090元。被告即應依每平方公尺2,090元之「標準單價」，核計原告之「房屋現值」，方屬適法之決定。
４、復查決定及訴願決定雖辯稱「雲林縣房屋標準單價表中之鋼造，其每平方公尺標準單價係由具有相同典型特徵建築物所需建造工料成本予以反推求得，而系爭儲槽與一般典型特徵之鋼骨造建築物並不相同。是以，系爭儲槽．．．應依同要點第22點後段及第22點之1規定，按實際工料法評價。系爭儲槽經現場勘查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料及結構、施工方式等，與一般使用執照上之「鋼骨造」應有之典型特徵－建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重顯有不同，且高度均超過一層樓。再者系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，則其為特殊構造物至為明顯。又按行政院公共工程委員會所制定之『公共工程施工綱要規範及編碼作業總表』，該表將儲槽歸屬為特殊構造物。．．．況依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點第13款已明定儲槽為特殊構造物。」云云。惟房屋稅條例及上開司法實務見解，無論係稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。另系爭建物之「建造材料」，亦不因建築物之外型不同而有差異，據此，上開要點以實際工料法評價系爭儲槽之房屋現值，已明顯牴觸租稅法律主義及法律保留原則。
５、訴願決定雖辯稱「不動產評價委員會對於不動產標準價格之評定具有判斷餘地」云云，惟依前開最高行政法院99年度判字第30號判決之意旨，行政法院對行政機關就判斷餘地所為行政處分，仍得於行政機關之判斷有恣意濫用及其他違法情事時，予以撤銷或變更，且其司法審查範圍包括「行政機關對法律概念之解釋有無明顯違背解釋法則或牴觸既存之上位規範」(司法院釋字第382號、第462號、第553號解釋理由參照)」，又因現行房屋稅條例關於「房屋現值」之核計或「房屋標準價格」之評定，僅容許依「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。據此，上開以實際工料法評價系爭儲槽房屋現值之作業要點，縱業經不動產評價委員會決議通過，惟其既已明顯牴觸既存之房屋稅條例，違反租稅法律主義及法律保留原則，行政法院自得以其判斷有恣意濫用及違法情事，拒絕適用該違法之作業要點，並據以撤銷系爭房屋現值核計處分及課稅處分，以維納稅人之基本權保障及原告之合法權益。
（二）原告針對被告於98年7月21日否准原告申請重行核定房屋評定現值的處分，業已於同年度8月13日申請改正。惟被告於同年度10月20日以雲稅虎字第0981214240號函否准（下稱「本函」），稱原告並未針對本函於30日內提起救濟，故本件房屋現值已經確定；又因房屋稅與房屋評定現值係屬不同的處分，故原告於98年11月27日所提起的復查僅針對房屋稅的課稅處分，且無法變更房屋現值已經確定之事實云云。然原告確實已經在法定期間內針對房屋評定現值提起行政救濟，茲謹詳述如後：
１、原告已經依被告之教示在法定期間內提起救濟。如被告認為自己教示錯誤者即應自行更正，而原告也在本函送達後1年內聲明不服，並無逾越救濟期間之瑕疵：
⑴針對重行核定房屋現值的申請，被告以本函說明三、「至
於該儲槽其評價標準係按實際工料法評估，並未列入房屋標準單價表內，故不適用其規定。申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准」否准之。又本函說明4載明：「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟」。由於原告在本件98年8月13日的申請函係申請更正①稅率（被告應按營業用稅率減半課徵）以及②該槽體的評定現值，被告同意原告①之申請，而否准②之申請。據此，本函說明4所教示的救濟程序「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟」。應指對②之否准所為的教示說明。而依稅捐稽徵法第35條規定，原告需俟98年10月20日被告送達房屋稅課稅處分後（繳稅期間98年11月27日期滿），才能夠循稅捐稽徵法第35條爭執房屋現值核課錯誤。惟因被告表示，對房屋評定現值之救濟不應循稅捐稽徵法第35條的規定進行，據此，被告對原告應循何種法定程序以及在何法定期間內針對否准房屋評定現值之處分提起救濟，即有教示錯誤之處。參照行政程序法第98條第1項與第3項規定，被告即應依法自行更正；若否，原告既然已經在98年11月27日同時針對房屋評定現值與房屋稅核課處分表示不服，距離本函送達之期日（98年10月20日）尚未逾越1年，原告斯時提起行政救濟者，仍視為於法定期間內提起行政救濟，因而房屋評定現值的核課處分尚未確定。
⑵被告又稱，因為房屋現值的部分屬於無應納稅額或應補稅
額，故依據稅捐稽徵法第35條第1項第2款規定，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。然稅捐稽徵法第35條第1項第2款係指「稅額為0」的情形，而非指與稅額無涉或為課稅處分的基礎事實而言。例如，有公司雖有應稅所得，然減掉年度投資抵減稅額後應納稅額為0或無應補徵稅額。再者，如據被告主張課稅處分與房屋現值核定處分是不同的處分，則此處何以又遽然認為原告對於房屋現值的爭議應該循被告對於核定稅捐之處分救濟的教示，依稅捐稽徵法第35條第1項第2款進行復查？又對於被告否准原告對房屋現值更正的申請是否應該循復查程序進行救濟？被告此番說法，是否有違反訴願法的教示錯誤之處？非無疑義。
２、退萬步言，縱本件屬被告未告知原告救濟期間，依據行政程序法第98條規定，原告在1年內提起復查，並未逾越法定救濟期限：
被告針對原告於法定期間內申請重行核計房屋現值的申請，雖於98年10月20日以本函否准之，然參酌本函之說明4「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟」。亦即縱如被告所主張，房屋評定現值與房屋稅的核課處分係截然不同的個別處分，惟被告既然只有在說明4中載明「核定稅捐處分的救濟期間」，則對於否准重行核定房屋評定現值的申請應如何救濟以及其救濟期間，即漏未教示。依行政程序法第98條第3項「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正，致相對人或利害關係人遲誤者，如自處分書送達後1年內聲明不服時，視為於法定期間內所為。」之規定，原告既然已經在98年11月27日同時針對房屋評定現值與房屋稅核課處分表示不服，距離本函送達之期日（98年10月20日）尚未逾越1年，原告斯時提起行政救濟者，仍視為於法定期間內提起行政救濟，據此，房屋評定現值的核課處分尚未確定。
（三）被告之簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22之1點逕以實際工料評估房屋現值，違反法律保留原則無效：
依據最高行政法院61年度判字第319號判例及最高行政法院98年度判字第1477號判決意旨「房屋稅係依房屋現值及規定稅率課徵之，而房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準」可知，房屋稅的稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準，縱使經被告之不動產評價委員會通過，該等房屋現值的核計仍因牴觸房屋稅條例與前揭最高行政法院之判例而無效。又被告雖稱，最高行政法院98年度判字第1477號判決僅涉及簡化作業要點未經不動產評價委員會通過而違反法律保留原則，故以實際工料作為房屋現值基準一事，對於通過後之其他房屋稅案件仍有適用云云，此點恰為最高行政法院所否定，亦即依最高行政法院99年度裁字第531號與532號判決意旨「至上訴人另稱本件應依行為時台中縣不動產評價委員會73年第1次會議審議通過之臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項第14點規定，按實際工料評估核定房屋現值，自無違反法律保留原則云云，惟查該第14點規定與原處分適用之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，內容相同，依舊牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，仍屬違法，附此敘明。」自明。
（四）系爭槽體之分類應參酌使用執照上所載之「鋼鐵造」：
１、依據房屋稅條例第2條第1項及建築法第28條第3項之規定可知，系爭槽體如需課徵房屋稅者，其必須符合建築法上建築物的定義，而該建築物的性質，悉依使用執照此一公文書上所記載的為準。又依據簡化作業要點第4點及第16點之規定，本件槽體既然領有使用執照，縱循被告所頒佈之簡化作業要點，其構造類別仍應以使用執照上所記載為準，無論依照房屋稅條例、建築法或被告所頒布之簡化作業要點，均無疑義。
２、再者，建管單位所核發之使用執照，對於本件槽體之構造的認定，具有構成要件效力。在本使用執照的效力被推翻前，對於被告即有拘束力。縱被告認為系爭槽體並無標準單價表的直接適用，然依據簡化作業要點第22點「房屋構造或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估．．．」之規定，本件槽體的用途別的確在標準單價表內有列入，亦即第4類之「油槽或（散裝）倉庫」，縱使未列入標準單價表之類目，被告亦應可比照類似之前揭類目。被告迄今無法說明何以與標準單價表之各類目不同？何以無類似類目？卻逕行以實際工料作為本件槽體的房屋現值者，即有處分不能認定事實之違法。
３、被告逕以簡化作業要點第16點列舉判斷標準，主張本槽體非屬鋼鐵造而為特殊構造物者，實有適用法規錯誤之處。蓋簡化作業要點第16點以下諸判斷標準，乃是以「未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者」為前提。而本件槽體領有使用執照，其構造別可以用使用執照上所記載的為準。再者，適用第16點後述判斷標準的前提是在被告經實地勘查，該建築物的構造別與使用（建照）執照所載不同時，才依據下列標準判斷，已如上述。然今被告實倒果為因，理由分述下：①適用後述標準的前提，是因為本槽體與使用執照所記載的
構造別不符。但是，被告迄今無法說明本槽體經實地勘查的結果，到底其構造別與使用執照所載有哪裡不同？卻逕行以後述標準判定本件非屬鋼鐵造。
②後述標準究竟是否為判斷鋼鐵造構造別的唯一標準？③本槽體在構造上是否不符合鋼鐵造的要件？④為何加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽無庸判斷，即
直接列入特殊構造物？被告資料均付諸闕如，其處分有適用法規錯誤之處。
４、更甚者，房屋稅條例第11條要求不動產評價委員會評定房屋現值的時後，除了建造材料之外，還必需要考所處位置才能夠訂出標準。何以一紙行政命令，即凍結房屋稅條例第11條所規定的房屋現值訂定要件，無庸考慮所處位置、是否有類似的分類，而逕以實際工料作為房屋現值的核課標準？
５、徵諸前情，依照房屋稅條例、建築法、標準單價表與簡化作業要點之規定，系爭槽體的構造應以使用執照上所記載為準核計房屋現值。否則，即有原處分不適用法令之違法。
（五）系爭槽體之房屋稅現值，應按「雲林縣房屋標準單價表」與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則：
１、被告不能載明本槽體的構造別究竟哪裡與使用執照所載不同，卻逕以本件房屋非「屋頂為山形鐵造屋架」而認為此為特殊構造物。但建築物的造型並非房屋稅條例判斷或考慮的要素或調整條件，台北金融中心（一○一大樓）亦不因其造型奇特而淪為特殊構造物，需以實際工料核計房屋現值。
２、被告欲以公共工程施工綱要規範及編碼作業總表（下稱「公共工程作業總表」）第13篇特殊構造物之分類證明本件槽體屬於特殊建築物。然原告所有之工廠非屬公共工程之外，公共工程作業總表的目的當係供政府部門舉行公共事業的時候控制預算的目的使用。故本公共工程作業總表是為了控制「採購價格」的目的而對市價調查所做的分類。由於本槽體的現值不能以實際工料、採購價格或市價而定，故公共工程作業總表無論在形式上、實質上均與本案無涉。
３、相較於被告逕以財產目錄的價值139,001,400元作為本槽體的房屋現值者，原告依適用標準表、折舊率與所在位址所算出之房屋現值為768,964元，僅為被告所計算之0.6％等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定、房屋現值核計處分及課稅處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告主張「被告未依房屋稅條例第10條、第11條核計系爭儲槽之房屋現值，是其所為之課稅處分顯屬違法。另按『課稅事實發生時之法律』(即90年6月20日修正公布之房屋稅條例)並無授權被告得依『實際工料』作為房屋稅核課之依據，是以被告自行創設法無明文之課稅模式，明顯牴觸『租稅法律主義』。」云云，惟：
１、房屋稅條例第11條係房屋標準價格評定與公告之規定，作為核計房屋現值之依據。「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」暨其附表，經雲林縣93年不動產評價委員會評定，並以雲林縣政府93年9月7日府稅房字第0933500004號函頒發，並刊登於雲林縣政府93年10月份公報；依房屋稅條例第11條第2項規定，不動產評價委員會每3年重行評定一次房屋標準價格。雲林縣不動產評價委員會於96年重行評定「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」、「雲林縣房屋位置所在段落等級表」、修正「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」部分條文、「雲林縣加油站地下油槽特殊構造物房屋現值評價要點」；另因應實務作業需要，雲林縣97年度第1次不動產評價委員會修正通過「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」部分條文，經雲林縣政府公告並函報財政部備案。「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，其中分別於第2點「房屋現值之核計以『雲林縣房屋標準單價表』（附表1）、『雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』（附表2）及『雲林縣房屋位置所在段落等級表』（附表3）及本要點規定為準據。」及第22點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」定有房屋現值核計之規定。
２、特殊構造物之概念與實務作業：⑴參照行政院公共工程委員會制定「公共工程施工綱要規範
及編碼作業總表」第13篇特殊構造物，「章碼13010，充氣構造物」、「章碼13200，儲槽」、「章碼13207，燃料油貯槽」以上均歸屬為特殊構造物。台灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇房屋稅之實務第5章課徵程序第1節課徵資料之調查第6項「特殊構造、建築物之評價標準」（一）台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。其中第7點油槽：造價＝槽身造價＋基座造價＋油漆防濕費；第9點其他：其他未包括在以上所列之「構造」或雖已列在上列項目，但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估。
⑵除列入「房屋標準單價表」之構造外，未列入之其他（特
殊）構造，各直轄市、縣（市）均訂有依實際工料核計房屋現值之遺補規定，俾免造成房屋無從評價之規範真空狀態。不動產評價委員會對房屋之評價方式，無論是「標準單價表」或「實際工料法」，均符合房屋稅條例第11條以重置成本規制之法律授權意旨。
３、系爭儲槽為特殊構造物，應按實際工料法評估：⑴現行「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點
」第16點「．．．未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造別者，其構造別依下列說明認定：．．．（七）鋼鐵（架）造：柱樑使用各種鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山形鐵造屋架。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」、第22點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」及第22之1點「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。
」已定有儲槽為特殊構造物及如何評價之明文規定。
⑵系爭儲槽於95年8月6日完工，後於97年6月17日領得雲林
縣政府所發給（97）（雲）營使字第674號雜項使用執照，登載構造種類「鋼鐵造」，經虎尾分局至現場勘查及觀諸其建築設計，其構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，依「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定「鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」，可證系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋，系爭儲槽非屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼鐵（架）構造，為特殊構造物，應按實際工料法評估。虎尾分局於97年6月19日以雲稅虎字第0971216409號函通知原告依房屋稅條例第7條規定申報房屋稅籍有關事項及使用情形，並根據原告提供系爭儲槽之財產目錄等資料及相關法令規定，於98年7月21日以雲稅虎字第0981213172號函核計系爭儲槽（現值138,607,600元）及2座遮棚（現值393,800元）之房屋現值為139,001,400元，並自97年8月起計課房屋稅，其中系爭3T-711/712為機械設備（現值41,400,400元）免課徵房屋稅。
４、綜上，有關「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為被告依據房屋稅條例第2條、第3條及第11條第1項暨不動產評價實施要點第7點之規定本於職權訂定發布之行政規則。依系爭作業要點第1點所述係為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業所訂定，而將房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業程序予以一致性之明確規範，又依系爭作業要點第2點規定，房屋現值之核計仍應依雲林縣不動產評價委員會評定之房屋標準單價表、各類房屋耐用年數暨折舊率標準表、房屋位置所在段落等級表為準據；另系爭作業要點第22點係屬因應實際作業需要之周延規定，被告依不動產評價實施要點第7點規定，增訂補充要點或有關評價參考資料，亦經雲林縣不動產評價委員會決議並公告。是以，系爭作業要點符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸（最高行政法院98年度判字第1477、1478號判決參照），原告所稱「．．．另按『課稅事實發生時之法律』(即90年6月20日修正公布之房屋稅條例)，並無授權原處分機關得依『實際工料』作為房屋稅核課之依據」，係屬誤解。
（二）原告又主張：「．．．『臺中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第23點之規定，因違反法律保留原則而無效，被告據以作成原處分（復查決定）自屬違法，被告此部分之主張，亦不足採。．．．業經最高行政法院98年度判字第1477號判決、台中高等行政法院96年度訴字第159號判決及98年度訴字第171號判決著有明文。」云云，惟：
１、參照最高行政法院98年度判字第1477號判決「．．．是以主管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、（市）(局)之不動產評價委員會所評定者，始足當之。
未經各直轄市、縣（市）(局)之不動產評價委員會所評定之諸如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之系爭作業要點第23點規定：『房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。』在因房屋構造或用途不能依該縣之用途分類表歸屬構造或分類(見系爭作業要點第2點)，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，原應依法提交該縣不動產評價委員會評定其房屋標準單價，再由上訴人核計其房屋現值。．．．」在該判決中已明確指出核計房屋現值之相關規定，必須依法提交該縣不動產評價委員會通過之評定方式，始符合房屋稅條例第11條之授權規定，僅以行政命令訂定之行政規則，因違反法律保留原則而無效。台中縣有關現值評價之相關規範與雲林縣並不相同，「雲林縣房屋標準單價表」及「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，均為歷次雲林縣93年、96年及97年不動產評價委員會決議通過，其中第16點第13款「特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」、第22點「．．．屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」及第22之1點「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」已定有明文，係經雲林縣不動產評價委員會決議並公告，並未違反法律保留原則，被告依該規定核計系爭儲槽房屋現值，自屬有據。
２、再參照最高行政法院98年度判字第1477號判決「．．．至上訴意旨另所稱台中縣不動產評價委員會已於96年12月21日召開96年第1次會議決議通過『台中縣特殊構造物之房屋現值評價方式』，即『房屋構造別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似項目，評定課徵，無類似項目可比照時，另行按依實際之工料評估』一節，即令屬實，亦是對日後到期房屋稅之課徵有所適用，於本案無從適用。．．．」該判決亦指出台中縣不動產評價委員會決議通過之「台中縣特殊構造物之房屋現值評價方式」對日後到期房屋稅之課徵有所適用，「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第22點「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」係經法律授權之雲林縣不動產評價委員會決議通過並公告之規定，系爭儲槽於97年6月17日領得（97）（雲）營使字第674號雜項使用執照，其現值核計自應適用該作業要點，虎尾分局核計系爭儲槽現值為138,607,600元，並無違誤。
（三）原告另主張：「．．．因現行房屋稅條例關於『房屋現值』之核計或『房屋標準價格』之評定，僅容許依『建造材料』、『耐用年數及折舊標準』及『房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況』三項標準，作為核計或評定之依據．．．上開以實際工料法評價系爭儲槽房屋現值之作業要點，縱業經不動產評價委員會決議通過，惟其既已明顯牴觸既存之房屋稅條例，違反租稅法律主義及法律保留原則，行政法院自得以其判斷有恣意濫用及違法情事，拒絕適用該違法之作業要點」云云，惟：
１、房屋之標準單價無論採類型化方法或實際工料法均符合房屋稅條例之授權意旨⑴房屋稅條例第11條規定為立法者類型化之授權：
租稅法上之類型化是以租稅簡化為目的，將稅法的適用取決於一種典型、常態或是平均的事實，以減輕稽徵機關個案調查之負擔。其正當性基礎在於實現稅法上之平等，因為平等原則並不僅止於法律文字上的平等，毋寧在於負擔結果(Belastungserfolg)之平等或事實上之負擔平等(tatsachliche Gleichbelastung)。基於租稅為大量行政之特性，對每一個稅務案件之案關事實均充分區別對待地加以調查，在稽徵機關有限人力、物力與核課期間限制下，實際上反而無法實現平等，因而租稅簡化特別是類型化，就顯得正當且有必要。財產評價為財產稅之核心，房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準(Bewertungsmasstab)。抑且，倘在法律未明確授權下，僅基於法律內在的授權(gesetzsimmanente Ermachtigung)而容許稽徵機關自行公布類型化行政規則，甚而稅務人員自己去類型化，恐有違反法律明確性之虞。基此理由，立法者於房屋稅條例明文授權，以定紛止爭。惟在此須強調者，類型化評價方法僅為立法者基於稽徵經濟原則並避免法律未明文而違反授權明確性原則下，所規定的評價方法之一，立法者並未設定不動產評價委員會僅能以此為唯一之法定評價方法（容後述），先予敘明。
⑵房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本：
立法者決定某一租稅之負擔決定(Belastungsentscheidung)後，應按納稅義務人之給付能力分配租稅負擔。房屋稅係以房屋現值為稅基，依房屋稅條例第10條規定，係由稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準加以核計。而按同條例第11條第1項規定，房屋標準價格係依將重置成本（第1款），減除折舊（第2款），並比較房屋所在地之不同地段（第3款）之方式予以評定（56年房屋稅條例修正草案總說明參照）。由此可知，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標(Bewertungsziel)為房屋之重置成本。
不動產評價委員會在訂定相關評價規範（包括法定評價方法）時，應考量法律所設定之評價目標，以免偏離立法者原先之負擔決定。
⑶評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計
算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違：
依據房屋稅條例第11條第1項第1款規定，現行實務上各縣市不動產評價委員會分別訂有「房屋標準單價表」、「各類房屋耐用年數暨折舊率標準表」及「房屋位置所在段落等級表」作為稽徵機關核計房屋現值之依據。惟上述類型化之評價基準僅為不動產評價委員會所定評價方法之一，並非唯一法定之評價方法。縱觀我國房屋評價之沿革，特殊構造物包括油槽，亦均按造價（實際工料）估價。詳言之，典型房屋始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便、更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。在評價方法之選擇方面，不動產評價委員會毋寧具有形成空間(Gestaltungsspielraum)。是以，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。
２、又不動產評價委員會之組成，係由縣長、稅捐稽徵處長、財政科長、建設科長或工務局長、地政科長、稅捐稽徵處主管課長為當然委員，另由縣政府聘請當地議會代表2人、農會代表1人、營造業公會代表1人及建築師公會之專門技術人員1人為委員，並以縣長、稅捐稽徵處長為正副主任委員。復為不動產評價委員會組織規程第3條第2款所明定，則該委員會成員既係由當地地方各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條），其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不當之情形外，基於尊重其專業性及法律授權之專屬性，其所為判斷，自應予以尊重。（最高行政法院96年度判字第2099號、98年度判字第65
6、866、1458號判決參照）。系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造並不相同。一般而言其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標下，自得以實際工料法為其評價基準。準此，「雲林縣不動產評價委員會」通過公布之「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第22點之1規定，並不違反房屋稅條例相關規範，從而無原告所稱違反租稅法律主義及法律保留原則之違法情事。被告按房屋稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵屬正確。
（四）原告坐落麥寮鄉三盛村台塑工業園區47號「系爭儲槽及2座遮棚」，經虎尾分局於98年7月21日以雲稅虎字第0981213172號函核計系爭儲槽（現值138,607,600元）及2座遮棚（現值393,800元）之房屋現值為139,001,400元，並自97年8月起計課房屋稅，其中系爭3T-711/712為機械設備（現值41,400,400元）免課徵房屋稅，並教示「如有異議，請於文到之日起30日內向本分局提出重行核定」，該房屋現值核計處分於98年7月22日送達原告。嗣原告於98年8月13日向虎尾分局提出系爭房屋之房屋稅改課申請書，申請事項：一、合法登記之工廠，請改按營業用減半課徵房屋稅。二、其他：記載單價與標準單價表不符，請重新核定。虎尾分局遂以98年10月20日雲稅虎字第0981214240號函（下稱系爭處分）回覆，系爭處分於98年10月22日送達原告。而系爭處分針對原告98年8月13日之申請，分別以「說明二、．．．准自98年6月起按營業用稅率減半課徵房屋稅。」核准原告98年8月13日申請書之申請事項一；「說明三、．．．該儲槽．．．乃屬特殊構造物，其評價準係按實際工料法評估，並未列入房屋標準單價表內，故不適用其規定。申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准。」否准原告98年8月13日申請書之申請事項二。系爭處分之教示條款為「說明四、貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」然原告遲至98年11月27日之復查申請書始一併請求「原房屋現值之核計及房屋稅額之核定處分應予撤銷」。由上開事實概述可知，原告係對系爭房屋之現值核計處分不服，並於法定期間內向虎尾分局申請異議，惟遭虎尾分局以系爭房屋現值核計處分否准其申請，並教示「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。
」而觀系爭房屋現值核計處分並非核定應納稅額或應補稅額之處分，而為准否原告申請重行核定系爭房屋現值之處分，原告應依稅捐稽徵法第35條第1項第2款規定「依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。」惟原告遲於98年11月27日提起復查，已逾越系爭房屋現值核計處分法定救濟期間，系爭房屋之現值核計處分已確定。又原告係誤認不服系爭房屋現值核計處分與不服98年房屋稅繳款書之救濟期間相同，惟系爭處分並無原告所主張行政程序法第98條第1項及第3項之情形，自無該條之適用。
（五）原告主張「縱本件屬被告未告知原告救濟期間，依據行政程序法第98條規定，原告在1年內提起復查，並未逾法定救濟期限。」云云，惟：
１、台塑關係企業（下簡稱台塑企業）包括台灣塑膠公司、南亞塑膠公司、台灣化學纖維公司、台塑石化公司．．．等等國內生產事業，其在組織上設有總管理處，總管理處下分設財務部、採購部、營建部、發包中心、法律事務室、出口事務組、秘書室、大樓管理處、以及總經理室，前8個單位係為統籌管理各公司及事業部之共同性事務而設立，總經理室則為專業管理幕僚單位。由此可知，有關台灣塑膠公司、南亞塑膠公司、台灣化學纖維公司、台塑石化公司之訴訟案件均由總管理處之法律事務室統籌管理。
２、而台塑關係企業之台灣化學纖維公司及台塑石化公司均因儲槽房屋稅事件提起行政訴訟上訴，其中台灣化學纖維公司經最高行政法院98年度裁字第1426號裁定上訴駁回，其理由「本件上訴人對於高等行政法院適用簡易程序所為之判決，提起上訴，係以：上訴人就系爭房屋稅稅額之課稅處分，已於法定期間申請復查，即屬對被上訴人核計之房屋現值之計算提出復查之意，被上訴人應分別『房屋現值之計算』及『房屋稅稅額之核課處分』重為核定，惟被上訴人認定事實違反經驗法則，未適用財政部74年4月15日台財稅第14347號函釋，原核課處分自屬違法，原判決未詳予審酌，其判決自有不適用法規或適用法規不當之違法等語，為其論據。原判決以系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，功能為儲存苯乙烯、乙苯之儲槽，進入該儲槽及送出管路之油品均分別為『苯乙烯、乙苯』，供『ABS廠』使用，為『供直接生產使用』之建築物，並非專供製造過程中之機械設備用，被上訴人依房屋稅法第3條、第15條第2項減半課徵房屋稅，於法有據，系爭儲槽業經被上訴人所屬虎尾分局以93年4月2日雲稅虎一字第0930102301號函核計其房屋現值，並已教示上訴人『如有異議，請於文到30日內向本分處提出申請重行核計。』，然上訴人對被上訴人上述核定現值之處分並未爭議而告確定，被上訴人依上訴人房屋稅申報基礎資料（耐用年數60年、折舊率1%及殘值率40%，自92年4月起課），按系爭儲槽課稅現值1,917,600元，核課97年房屋稅28,764元，自無不合等情，業於理由中論述綦詳，其認事用法悉無違誤。」即該裁定意旨係最高行政法院認同本院之判決，以房屋現值核計處分係為獨立之行政處分，若不服該處分時應提起救濟，並非得於處分確定後，再於嗣後之課稅處分中一併爭執。另查最高行政法院98年度判字第14
72、1309、1444、1443、1442、1441、1440、1439、1438、1437、1436、1433、1432、1431、1430、1429、1428、1427、1426、1394、1393、1392、1391、1390、1384、13
83、1382、1381、1380、1379、1378、1377、1376、1372號（合計34件）判決一致將台塑石化公司「上訴駁回」，其中有關房屋現值核定處分，亦採相同見解。
３、依上開裁定及判決意旨應可知悉，原告如不服系爭房屋現值核計處分，應單獨於法定期間內提起救濟，與系爭房屋之課稅處分係屬不同救濟程序。退萬步言，縱認系爭房屋現值核計處分所教示之「貴公司對於核定稅捐之處分如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」屬「處分機關未告知救濟期間或告知錯誤未為更正」之情形，然仍不致使原告遲誤法定救濟期間。蓋依行政程序法第98條第3項規定可知，延長救濟期間之要件，除了「原處分機關教示錯誤或未為教示」者外，還必須是「相對人遲誤救濟期間與教示瑕疵間有因果關係」（法條用語「『致』相對人．．．遲誤者」）。本案原告之總管理處就台灣化學纖維公司及台塑石化公司之相同類似案件已訴訟多年並迭經法院判決在案，並非無從得知應對系爭房屋現值核計處分單獨、先行提起救濟，以免逾越法定救濟期間。原告雖主張「原告在1年內提起復查，並未逾法定救濟期限」，仍不符合行政程序法第98條第3項之要件。
（六）原告主張「被告之簡化作業要點第16點『特殊構造物』與第22點、第22之1點逕以實際工料評估房屋現值違反法律原則無效。」云云，惟：
１、「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」是法律授權之法規命令（而不是行政規則），依房屋稅條例第10條規定，稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。又房屋稅條例第11條規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之。故房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。有關「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」為雲林縣不動產評價委員會依據房屋稅條例第11條第1項法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵程序並考量稅法執行結果之公平，而就稅捐稽徵有關不動產評價之一般性規範，予以公告訂定。是以，雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。
２、系爭儲槽為特殊構造物按「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定「鋼鐵（架）造：柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」已明確界定何謂「鋼鐵構造」。系爭儲槽經現場勘定調查及觀諸建築設計藍圖，其建造材料與結構、施工方式和鋼鐵結構房屋並非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵構造建築物應有之典型特徵。再者，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓刑底板所構成，其和一般房屋建築結構大不相同，事證系爭儲槽構造異於鋼鐵造房屋，非屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼鐵構造。另參照前臺灣省政府研究發展考核委員會主編的「房屋稅理論與實務之研究」，亦認為特殊構造物包括油槽。是以，系爭儲槽為特殊構造物至為明確。
３、現行稽徵實務上，除列入「房屋標準單價表」之構造外，惟該表究不可能窮盡列舉各種類型，為處理罕見用途別、結構別並因應建築科技日新月異所出現之新用途別、新結構別，在標準單價表無法找出相對應之標準單價時，各縣市均訂有依實際工料核計房屋現值之規定，雲林縣對儲槽之評價方法與其他縣市之評價方法都一樣，實際工料法並非雲林縣所獨創。另縱觀我國房屋評價之沿革，參照台灣省政府研究發展考核委員會主編「房屋稅理論與實務之研究」第3篇房屋稅之實務之第5章課徵程序第1節課徵資料之調查第6項「特殊構造、建築物之評價標準」（一）台灣省因工廠房屋特多，對於工廠特殊構造物之評價，均有明細之計算規定。其中第7點「油槽」，第9點．．．但構造型體或用料特殊者，應另依其型體用料查估．．．。由該歷史資料可知，典型房屋（家屋）始有「房屋標準單價表」之適用，立法者並不要求重置成本之計算率依類型化標準計算，個案不得按實際成本認定。所以租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價。是以，房屋稅條例第11條第1項第1款之評價目標為重置成本，評價委員會通過之「評定標準」，縱其非按類型化方法計算之標準單價，只要符合法律所設定之重置成本的評價目標，即與房屋稅條例第11條第1項第1款規定無違。
（七）原告主張「系爭儲槽之分類應參酌使用執照上所載之『鋼鐵造』」云云，惟：
１、使用執照行政處分之所確認之構造別對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍：
⑴實務上稽徵機關對於有使用執照之房屋，其房屋有關資料
常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量，並非權限委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資料，其其文字所承載含義與稽徵機關所適用稅法規範之文字內容未盡相符，稽徵機關自應適用稅法之規範，而依職權加以帖查事實並加以涵攝。依「雲林縣房屋現值作業要點」第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。是以，使用執照行政處分之所確認之構造別對稽徵機關並無拘束力，房屋構造之認定為稽徵機關之職權範圍。
⑵原告主張雲林縣政府核發之使用執照行政處分所確認系爭
儲槽之構造別為鋼鐵造，對被告作成房屋現值時有構成要件效力而應受其拘束，此恐係對構成要件效力範圍之誤解。本件雲林縣政府核發之使用執照處分依建築法第28條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用或變更使用之效力。至該處分所依據之事實，包括樓層高度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。依學者陳敏在討論行政處分之效力時，明確指出在討論上有特別意義之確認效力，係指由行政處分之「理由」中所為「事實認定」或「法律認定」之拘束力。惟須有法律之特別規定始能產生此一意義之確認效力。建築管理機關所核發之使用著照，依現行法並未規範其具有確認效力，自不能拘束稽徵機關。質言之，建築使用執照為須協力之行政處分，係原告依據建築法之規定，向雲林縣政府申請核發，就其所規制者「建築物經查依核准圖說建築完竣准予給照使用」；至於其他登載事項並不產生確認效力。
２、本件問題並非在於構成要件效力，而係不動產評價委員會所通過之「標準單價表」中構造別的適用範圍：本件此爭點核心並非原告所稱構成要件效力問題，房屋構造別與使用執造所載構造別，縱二者引用相同之文字（鋼骨造），倘其實質內函並不相同，稽徵機關自應適用稅法領域之法規範，而基於職權加以調查核實認定。按「雲林縣房屋現值作業要點」第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章規定，所謂「鋼鐵(架)造:柱樑使用各型(種)鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」系爭儲槽槽造，並不具有一般鋼鐵造建築物應有之典型特徵，系爭儲槽構造異於鋼鐵造房屋，又按「雲林縣房屋現值作業要點」第16點規定，房屋構造別應實地勘查，並非完全以使用執照所登載構造別來核實認定。本件系爭儲槽領有雲林縣政府所發給的雜項使用執照，登載構造種類「鋼鐵造」，經被告至現場勘查，系爭儲槽是由圓錐頂蓋、圓筒形的外殼及圓形底板所構成，構造和一般鋼鐵造房屋並非同一類型，即不得以「形式上」雜項使用執照登載「鋼鐵造」即屬與一般鋼鐵構造建築物為相同類型。綜上，系爭儲槽並不屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼鐵造，又按「雲林縣房屋現值作業要點」第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊構造物。被告依法核實認定，本於職權派員至現場勘定調查，依前述規定核計房屋現，並無違誤，原告之主張不足採信。
（八）原告主張「依據最高行政法院判例可知，以實際工料作為房屋現值，為房屋稅條例所不允許」云云，惟:
１、最高行政法院61年度判字第319號判例之事實，係房屋為一般房屋之典型特徵，其構造主體1至4樓為鋼筋混凝土造、加強磚造，5至7樓為鋼筋混凝土造，自應依「房屋標準單價表」內分別有其適用之標準單價，核計房屋現值。抑且，該案系爭房屋(家屋)非屬特殊構造物，自無以房屋之實際造價為準。是原告稱「最高行政法院61年度判字第319號判例認為：『．．．房屋現值由主管稽徵機關依據納稅義務人之申報並參照不動產評價委員會評定之標準核計，不以房屋之實際造價為準』。據此，房屋稅的稅基自始即不得以房屋的實際造價或實際工料為準。」應屬誤解。蓋行政法院前述判例係指不動產評價委員會對此類型房屋既已明文加以規範，稽徵機關受該規範羈束，自不能另以規範所未明定之實際造價加以評價。而就本件而言，系爭儲槽按實際工料法評價係由不動產評價委員會明文規範，被告依房屋稅條例第10條第1項規定，必須依前述不動產評價委員會規範，核計房屋現值，並無裁量餘地。原告所引用前述行政法院判例之規範狀態並不相同，自不能比附援引。
２、最高行政法院99年度裁字第531、532號裁定「．．．然再審原告對於上開判決以台中縣政府未經該縣不動產評價委員會決議而發布之台中縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第23點規定，依實際工料由稽徵機關評估核計房屋現值，牴觸房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項、第11條第1項之規定，自屬違法無效，因而撤銷訴願決定及原處分(復查決定)，究有如何顯然不合於法律規定，或有如何顯然違背法律、司法院解釋或本院判例之具體情事，則未據敘明。依首揭規定及說明，再審原告提起本件再審之訴自不合法，應予駁回。．．．再審原告提起本件再審之訴自不合法，應予駁回。」爰此，最高行政法院僅以再審原告未依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由而以程式不合法裁定駁回，並未就實體加以審酌。
３、綜上，各縣市簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點，經不動產評價委員會決議通過並公告，符合房屋稅條例立法意旨且未逾越房屋稅條例授權之範圍，與租稅法律主義並無牴觸。原告主張「最高行政法院之判例與確定之最高行政法院見解均認為，房屋現值絕不以實際工料或實際造價為準」，此恐係對最高行政法院判決意旨之誤解。
（九）原告主張「系爭槽體之房屋現值，應按『雲林縣房屋標準單價表』與相關附表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則。」云云，惟：
１、平等原則要求相同的事物為相同處理，不同的事物為不同處理。在操作上必須先確認是否為「相同事物」或「不同事物」，始能審究是否為「相同處理」或「不同處理」。而所謂相同事物為一種「法律上」或「規範上」的相對概念，須關照法律規範意旨與規範事實，經由相互比較而後予以界定。是以，平等原則之操作邏輯並不能跳躍是否為「相同事物」之判斷，而逕以是否「不同處理」來認定系爭規範是否違反平等原則，合先敘明。
２、按房屋稅條例第11條規定係立法者考量稅法執行之公平性，為免房屋評價過度注重個別性差異而極力追求細節的平等，最後反而危害整體法律適用的平等，而授權評價委員會得以類型化方式訂定評價基準(BewertungsmaBstab)。
蓋租稅簡化、類型化本身並非一種目的，房屋稅條例第11條僅表明不動產評價委員會得以類型化方法評價，倘評價群體之特徵與前述「房屋標準單價表」之典型特徵並不相符甚至差距過大，自始即並無將二者合併考量加以類型化之可能，或是另有其他評價方式較類型化方法更簡便，更接近重置成本之評價目標，即無採用類型化方法評價之理。本件如前所述，系爭儲槽屬特殊構造物與一般房屋之典型特徵並不相同，而分屬不同評價群體，就規範事實而言，二者並不具有「可資比較性(Vergleichbarkeit)」，係屬不同事物。「房屋標準單價表係一般房屋之評價方式，勉強適用於系爭儲槽房屋稅稅基之評價，反而有「不相同事物為相同處理」之嫌，實際上反而無法實現平等等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造所爭執者乃系爭儲槽及遮棚之房屋現值核計處分及其98年度房屋稅課稅處分是否適法。經查，被告所屬虎尾分局係於98年7月21日以雲稅虎字第0981213172號函檢附98年度房屋稅繳款書（見原處分卷第3頁）通知原告，就房屋現值核計處分部分，該函載稱：「如有異議，請於文到日起30日內向本分局提出申請重行核定。」而所檢附之繳款書則載明繳納期間：自98年8月1日起至98年8月31日止。嗣原告即於98年8月13日向被告虎尾分局提出房屋稅改課申請書（同前卷第12頁）；被告虎尾分局則以98年10月20日雲稅虎字第0981213172號函（同前卷第13頁）並檢附重新核計之98年度房屋稅繳款書（繳納期間展延為自98年10月28日起至98年11月27日止）答覆略以：系爭儲槽符合房屋稅條例第15條第2項第2款規定，准按營業用稅率減半課徵房屋稅；至該儲槽係由圓錐頂蓋、鋼板之外殼及圓形底板所構成，其和一般房屋結構大不相同，乃屬特殊構造物，其評價標準係按實際工料法評估，並未列入房屋標準單價表內，故不適用其規定，申請更正儲槽核課面積單價，與規定不符，歉難照准等語。
原告係於98年10月22日收受被告之上開答覆函及繳款書，有送達證書復原處分卷（第14頁）可憑。足認本件「房屋現值核計處分」和「課稅處分」乃屬兩個獨立之行政處分，此亦據被告於本院99年10月14日行言詞辯論期日時陳述在案(言詞辯論筆錄第4頁)，並為原告所不爭執，洵堪認定。被告前以行政訴訟補充答辯狀主張原告迄98年11月27日提起復查時，始對「房屋現值核計處分」聲明不服，已逾稅捐稽徵法第35條第1項第1款之法定救濟期間云云，惟觀被告上開98年10月20日雲稅虎字第0981214240號函說明四僅載稱：「貴公司對於『核定稅捐之處分』如有不服，請於規定期限內，依稅捐稽徵法第35條規定，提起行政救濟。」顯然僅就「課稅處分」部分為救濟之教示，對於「房屋現值核計處分」部分漏未教示，依行政程序法第98條第3項之規定，如處分機關漏未教示，於處分書送達後1年內聲明不服，視為於法定期間內聲明不服，故原告於98年11月27日提起復查時，即就「房屋現值核計處分」聲明不服，顯未逾1年之法定期間，是本件並無逾法定救濟期間之情事。況被告於本院99年10月14日行言詞辯論期日時，亦已明示就房屋現值核計處分救濟是否逾期部分不再爭執，先予敘明。
五、本件事實概要欄所載之事實，如上所述，有被告98年房屋稅繳款書、98年10月20日雲稅虎字第0981214240號函、98年7月21日雲稅虎字第0981213172號函、復查決定書及訴願決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：一、．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之1點2，最高不得超過百分之2。但自住房屋為其房屋現值百分之1點2。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之3，最高不得超過百分之5。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之1點5，最高不得超過百分之2點5。三、房屋同時作住家及非住家用者，應以實際使用面積，分別按住家用或非住家用稅率，課徵房屋稅。但非住家用者，課稅面積最低不得少於全部面積6分之1。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；．．．。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值，主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議，得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每3年重行評定1次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」分別為房屋稅條例第2條、第3條、第15條第2項第2款、第5條、第7條前段、第10條及第11條所明定。
又「下列各款為縣（市）自治事項：．．．二、關於財政事項如下：.．．．（二）縣（市）稅捐。」「下列各稅為直轄市及縣（市）稅：．．．二、房屋稅。」分別為地方制度法第19條第2款第2目、財政收支劃分法第12條第1項第2款所明定。另「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照為準；其無使用執照者，依建造執照為準。未領建照執照者，或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造者，其構造別依下列說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加減地段調整、不適用『用途分類表及用途相近歸類表』及不適用『雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點』第9點及第13點規定減成核計。」分別為雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點第1款、第13款、第22點及第22之1點所規定。依上開地方制度法第19條第2款第2目及財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅係屬縣（市）稅，為各縣（市）之自治事項，再依前引房屋稅條例第11條第1項規定，房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣(市)不動產評價委員會之權責，且於審查評定後，由直轄市、縣（市）政府公告之。經查有關房屋評定技術性、細節性事項所定之行政規則，原係依財政部訂定「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」辦理，惟財政部以92年5月19日台財稅字第0920451495號令廢止該要點，同日以台財稅字第0920451496號函送「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則」，其說明略以：「依現行房屋稅條例第11條第1項規定，房屋標準價格由不動產評價委員會評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之。故房屋標準價格之評定係屬各直轄市及縣（市）不動產評定委員會之權責。旨揭『簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業之參考原則』，係供各稅捐稽徵機關擬訂房屋標準價格及不動產評價委員會評定房屋標準價格之參考。．．．。」雲林縣政府遂依據房屋稅條例第11條規定之法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵之程序，就稅捐稽徵有關技術性、細節性事項所訂定之行政規則，並經不動產評價委員會會議決議，公告訂定「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」，此有雲林縣政府97年10月21日府稅房字第0973500010號公告附原處分卷可稽（見原處分卷第41頁反面），核與上揭法令規定，並無牴觸，自屬有效，本院自得援用。
（二）按「量能課稅原則為課稅基礎原則，量能課稅原則要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量」「另鑒於稅務案件之大量反覆特性，為公平執法，並減輕徵納雙方之人力物力負擔，提高行政效率，符合行政經濟性要求，稅法有時亦需適用實用性原則，必要時並得納入類型化的簡化課稅規定，惟其類型化應取向於通常的情形或平均的情形，並不得過度損害個別案件正義．．．。」（參見陳清秀著稅法總論第23、37頁）可見量能課稅原則之目標係個別之正義，即不同之事物為不同之處理，而類型化則係基於實用性原則而來之簡化課稅規定，但仍不得過度損害量能課稅原則所追求之個案正義。原告雖以前引房屋稅條例第11條第1項規定：「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」為據，主張無論是稅捐稽徵機關就「房屋現值」之核計，抑或係不動產評價委員會就「房屋標準價格」之評定，依現行房屋稅條例之規定，均僅得就「建造材料」、「耐用年數及折舊標準」及「房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況」3項標準，作為核計或評定之依據；要非得以系爭建物之「實際工料」，作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據，否則即屬違反憲法第19條之租稅法律主義及憲法第23條之法律保留原則等語。經查前開條項除規定房屋標準價格須由不動產評價委員會評定並由直轄市、縣（市）政府公告外，旨在規定不動產評價委員會評定房屋標準價格時所應依據之事項有3款，其中第2款「各類房屋之耐用年數及折舊標準」及第3款「按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」兩造並無爭執，茲原告之主張係認第1項既係規定「按各種『建造材料』所建房屋，區分種類及等級。」則被告除依「建造材料」為據外，尚不得以該條項所未規定之「實際工料」作為房屋現值或房屋標準價格核計或評定之依據。惟查，該條項第1款所謂「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」，其規定意旨在於「區分」「各種建造材料所建房屋之」「種類及等級」，即就課稅標的之房屋予以分類分級評價並據以課徵房屋稅，以達稅負公平之目的，並無僅得以「建造材料」為評定房屋現值或標準價格之法意。是依上開房屋稅條例第11條第1項規定之目的解釋及量能課稅原則，自不排除不動產評價委員會於評定「雲林縣房屋標準單價表」外，為追求個案正義，就無法歸類於該標準單價表之特殊建物，得為如「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第22點規定「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時，依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」之特別規定。因此原告主張不動產評價委員會僅得以「建造材料」而不得以「實際工料」為評價之依據一節，尚有誤會。
（三）經查本件系爭儲槽及2座遮棚，因其結構性質上屬雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點第13款之「特殊構造物」，故無法依附表一之「雲林縣房屋標準單價表」（原處分卷第80頁反面）、附表二之「雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊標準表（原處分卷第79頁）及附表三之「雲林縣房屋位置所在段落等級表」（原處分卷第79頁反面）來核計系爭儲槽及2座遮棚之價額，且因亦無類似類目，是被告依雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點、第22點及第22點之1規定，以「實際工料」來核定價額，並無違誤。
（四）原告雖主張「本件雲林縣政府工務局所核發之雜項使用執照，清楚載明系爭儲槽之構造類別為『鋼骨造』，該建築執照之認定具有構成要件效力，故本件應依前述三附表所述之標準，即僅得依房屋稅條例第11條以『建造材料』、『耐用年數及折舊標準』及『房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況』等3項標準來認定系爭儲槽及2座遮棚之價額等語。經查使用執照係於建築工程完竣後，由起造人會同承造人、監造人所申請，建築物非經領得使用執照，不准接水、接電及使用，此觀諸建築法第70條第1項、第73條第1項前段規定自明，是使用執照核之制度旨在控管建築物是否建造完竣而得合法使用，因此使用執照之構成要件效力範圍，應僅限於「該建築物得合法使用」，至該使用執照所載「鋼骨造」，僅屬建管單位就建物所為之分類，尚不生構成要件效力。且依前引雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第16點第1款、第13款規定：「房屋構造類別以建管單位核發之使用執照為準；其無使用執照者，依建造執照為準。未領建照執照者，『或經實地勘查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造者』，其構造別依下列說明認定：（一）鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。．．．（十三）特殊構造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」觀之，其中「或經實地堪查，尚有與使用（建照）執照所載不同之他構造者」即已慮及使用執照記載之建物構造可能與實地堪查不同之情形，更足見關於房屋課稅現值中建物構造之認定，如經實地勘查，應以勘查結果而非使用執照之記載為準。本件系爭儲槽及2座遮棚之結構性質，經被告所屬虎尾分局至現場勘查結果，認其建築設計之構造和一般鋼鐵（架）造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼鐵（架）造建築物應有之典型特徵，此有現場勘查照片12幀附原處分卷可稽，參諸「雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第16點第7款規定及地方稅查核技術手冊第5章房屋構造認定第2節查核方法壹、構造認定第7項均規定「鋼鐵（架）造：
柱樑使用各型（種）鐵材，其牆壁大部分為鐵骨，屋頂為山型鐵造屋架。」亦可證系爭儲槽構造異於鋼鐵（架）造房屋而非屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼鐵（架）構造，為特殊構造物，是原告主張系爭儲槽之使用執照記載為「鋼骨造」即有構成要件效力，被告應依前述三附表所述之標準，即僅得依房屋稅條例第11條以『建造材料』、『耐用年數及折舊標準』及『房屋所處街道村里之商業交通情形及供求概況』等3項標準來認定系爭儲槽及2座遮棚之價額云云，並不足採。
（五）原告另主張雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第22點，以「實際工料」來核定價額，係被告自行創設法無明文之課稅模式，依最高行政法院61年度判字第319號判例、98年度判字第1477號判決、最高行政法院99年度裁字第531號、532號裁定及台中高等行政法院96年度訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決可知，其係違反租稅法律主義，即違反法律保留而無效。」等語。然查，雲林縣簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點，屬法律授權範圍內，為簡化稅捐稽徵之程序，就稅捐稽徵有關技術性、細節性事項所訂定之行政規則，可作為稽徵機關核計價值之依據，已如上述，是被告依該要點第22條，以實際工料作為核計標準，亦無原告所稱違反租稅法律主義，違反法律保留之疑義。至於原告所指出之上揭最高行政法院等法院之判決，觀其判決意旨僅是在強調各縣(市)訂定之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點需經不動產評價委員會評定始可公告，且須自公告之日起始生效力，並非是在否定各縣(市)有訂定簡化評定房屋標準價格之權限，且亦不否定各縣(市)可以規定「實際工料」作為核定之標準，是據此亦不足以為原告有利之認定。
（六）原告另主張「被告以公共工程施工綱要規範及編碼作業總表第13篇特殊構造物之分類證明本件槽體屬於特殊建築物，因該作業總表係供政府部門舉行公共事業之用，本件與公共作業無涉，故適用該總表以實際工料為認定之依據有違平等原則，應按『雲林縣房屋標準單價表與相關附表』核計才合法。」云云，惟查，所謂平等原則係指相同事項才要為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要適用雲林縣房屋標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽係「鋼骨造」，而本件系爭儲槽係「特殊建築物」已如上述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當，並無原告所稱違反平等原則之問題。
（七）綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告依房屋稅條例規定，核計上開儲槽及遮棚之房屋現值97,601,000元，並通知原告，按營業用減半稅率課徵98年房屋稅1,342,013元，並無違誤，訴願決定圴予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定、房屋現值核計處分及課稅處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 10 月 28 日
書記官 李 昱