高雄高等行政法院判決
99年度訴字第401號民國99年9月29日辯論終結原 告 簡靖珊被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 王崇華上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年5月18日臺財訴字第09900108670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國96年度綜合所得稅結算申報，未列報處分債權之財產交易所得，經被告查得原告96年度向荷商柯企第三資產管理股份有限公司臺灣分公司（下稱柯企第三公司）購買債權，嗣於臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）聲請強制執行該債權之抵押物時，參與拍賣並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，取得抵押物所有權，乃依法院拍賣價款新臺幣（下同）18,500,000元減除購入債權成本11,500,000元及相關費用6,600元，核定財產交易所得6,993,400元，併課其綜合所得稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰原告以11,500,000元向柯企第三公司購入債權，因規定不動產不能直接過戶，要經過法拍才能取得房屋所有權，乃聽從代書及仲介建議用18,500,000元拍賣取得。
當時竟然只有原告一個人參加拍賣，並沒有想像中的好。原告的債權賣給原告，既沒有付款，也沒有收款，買賣雙方都是同一人，怎會有所得，何況又沒有出售給他人，故沒有實質上的所得。到現在原告付了代書費、佣金、搬遷費、房屋修繕費，還貸款800萬元，以原告月薪3萬多元，要來付這沒有所得的所得稅，實在難以讓人心服。另根據財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令知悉「個人向資產公司購入債權，嗣向法院聲請參加法拍，取得抵押物，應以法拍價減除購入債權成本的餘額，認列處分債權損益。」這應該是指出售給他人者適用，而不適用於自己出售給自己者，故本件並沒有所得，有的只是條文上虛擬的獲利而已，並不是實質的金錢。既然國稅局認定原告有所得、有賺錢，那原告一定會多出這筆錢，煩請指示，原告所賺的這筆錢，真正的錢是存在哪家銀行、哪個帳戶，若能告知，原告將提領出來繳稅等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰本件原告95年10月26日以3,800,000元及7,700,000元向柯企第三公司購買債務人林朋助及林志東之債權28,951,343元及其他從屬權利，柯企第三公司並於96年1月17日將林朋助所有坐落於高雄縣文英段2131地號土地及建物（地址：高雄縣鳳山市○○路○段○○○號）及林志東所有坐落於高雄縣文英段2131地號土地及建物（地址：高雄縣鳳山市○○路○段○○○號）之抵押權移轉予原告。嗣原告向高雄地院聲請強制執行上開抵押物，並於96年6月間參與拍賣，以總價18,500,000元拍定買受上開抵押物，且原告以優先受分配之債權抵繳上開抵押物拍定金額，取得其所有權。則納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因「買賣」或「交換」而發生之增益，屬財產交易所得，如前所述，本件原告以11,500,000元向柯企第三公司購入不良債權，經由法拍程序，原告以該債權抵繳法院拍賣價款，即以不良債權換得其抵押物，是不良債權之債權收入應為拍定價款18,500,000元，至原告支付代書費、佣金、搬遷費、房屋修繕費、償還貸款等費用，非屬購入不良債權之成本及必要費用，被告依財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令，核算原告取得處分債權利益為6,993,400元（拍定價款18,500,000元－購入債權成本11,500,000元－執行費6,600元），歸課綜合所得稅，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、原告96年度向柯企第三公司購買債權，嗣於高雄地院民事執行處聲請強制執行該債權之抵押物時，參與拍賣並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款，取得抵押物所有權。被告乃依法院拍賣價款18,500,000元減除購入債權成本11,500,000元及相關費用6,600元，核定財產交易所得6,993,400元，併課其綜合所得稅等情，為兩造所不爭執，並有被告綜合所得稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點厥為：原告有無因處分系爭不良債權而獲利？被告核課原告96年度財產交易所得6,993,400元，是否適法？經查：
（一）按「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款所明定。又「個人向資產管理公司或金融機構購入債權，嗣於向法院聲請強制執行債務人之抵押物時，參與拍賣或聲明承受該抵押物，並以所持有之債權抵繳法院拍賣價款者，個人於取得該抵押物時，應以法院拍賣價款減除購入債權成本及相關費用之餘額，認列處分債權損益；嗣後再處分所取得之抵押物時，應以交易時之成交價額，減除抵押物取得成本及相關費用後之餘額，認列財產交易損益，依法課徵綜合所得稅。」「納稅義務人向資產管理公司購入A、B兩筆以不動產為抵押擔保品之債權，並向法院聲請強制執行，其‧‧‧三、參與拍賣以現金支付價款取得A抵押物，於取得該抵押物時尚無所得課稅問題；惟嗣法院依強制執行法第74條規定，將拍賣A抵押物所得價金扣除強制執行費用及稅捐稽徵法第6條規定之土地增值稅，以其餘額分配予債權人時，納稅義務人以債權人身分所受償之金額，減除債權之取得成本及費用後，應以其差額認列處分債權損益，計入法院交付該受償金額年度之所得額課徵綜合所得稅。‧‧‧」為財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號令及98年7月21日臺財稅字第09800177380號函釋在案。上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與法律規定與原則，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。
（二）本件原告於95年10月26日以3,800,000元及7,700,000元向訴外人柯企第三公司購入債務人林朋助及林志東之債權28,951,343元及其他從屬權利，並與柯企第三公司簽訂債權讓與契約書，由柯企第三公司將從屬於該債權之抵押權變更登記予原告，則使原告承受臺灣中小企業銀行對林志東及林朋助之借款債權。嗣原告向高雄地院民事執行處聲請執行林朋助所有高雄縣鳳山市○○段○○○○○號及其上之建物，經高雄地院民事執行處將債務人林朋助所有不動產公開拍賣，於96年間由原告以總價18,500,000元得標買受，且原告以優先受分配之債權抵繳上開抵押物拍定金額，取得其上開房地之所有權。嗣被告乃就上開房地法院拍賣價款18,500,000元減除與原告購買債權成本11,500,000元之差額7,000,000元，再扣除相關費用（執行費）6,600元，核定其財產交易所得6,993,400元，據以併課原告96年度綜合所得稅等情，有債權讓與契約書、高雄縣鳳山市○○段5156建號異動索引查詢資料、高雄地院民事執行處96年5月1日96雄院隆民逸94執第67040號通知、高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、被告96年度綜合所稅核定通知書、復查決定書及訴願決定書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，被告原核課處分並無違誤。是原告主張：原告購買系爭拍賣抵押物，其實際交易過程，乃形同將自己右手的交給左手，並未賣給他人，則原告於分配取回價款時，確未衍生所得，被告所依據之財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函釋課徵原告綜合所得稅，容有未洽云云，委無足取。
（三）其次，「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號著有判例可資參照。
準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之法律行為，則拍定人所出具之拍定價額，係基於私法自治原則，所為之意思表示。查，系爭抵押物既經原告以18,500,000元拍定買受系爭房地，有高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表附原處分卷可稽，則該拍定價額既係原告本於私法自治原則，所為之意思表示，原告並以對於執行債務人林朋助之抵押債權抵繳系爭房地拍定金額，自屬其處分系爭債權之財產交易所得。況且，原告購入債權，聲請強制執行而承受取得抵押物，與取得抵押物後再將之出售予他人，本即屬於二段不同之財產交易法律行為，因而產生二段財產交易損益，應分別計算，亦屬當然；即前段損益乃係將取得之抵押物之價值與購入債權所花費成本費用間之差價計算，後段損益則係買賣抵押物之差價損益，此亦為財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函釋之意旨，則原告主張該函釋所言「以法拍價減除購入債權成本的餘額，認列處分債權損益」應係指「出售給他人者」云云，顯係誤解函釋之意旨，其主張不足為採。再者，原告就系爭房地聲請強制執行，支出執行費6,600元，有高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表及分配結果彙總表附原處分卷可憑，依首揭財政部98年7月21日臺財稅字第09800177380號函釋意旨，被告於計算原告處分系爭債權損益時，就該部分已自法院拍賣價款中扣除。至原告另主張伊買得系爭房地後，至目前尚付了代書費、佣金、搬遷費、房屋修繕費、償還貸款云云乙節。經查，所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。準此，原告處分系爭債權之財產交易所得，其得予以扣除之相關費用，自須與原告為取得、移轉系爭債權有關。惟原告上揭主張之支出，僅係就為取得系爭房地所有權之支出，顯與原告為取得系爭債權之成本，及因取得、改良及移轉該項債權而支付之一切費用無涉，是被告未將之自拍賣價款中扣除，僅扣除執行費用及購入債權成本後，併課原告綜合所得稅，並無違誤。
五、綜上所述，原告所訴並非可取。被告依所得稅法第14條之規定及上開財政部函釋意旨，以法院拍賣價款18,500,000元減除購入債權成本11,500,000元及相關費用6,600元，認列處分債權增益，核定財產交易所得6,993,400元，併課其綜合所得稅，並無違誤；復查及訴願決定予以維持，亦無不合。
原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 12 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 10 月 12 日
書記官 楊 曜 嘉