高雄高等行政法院判決
99年度訴字第417號99年10月5日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 張雯峰 律師
奚淑芳 律師黃曉薇 律師被 告 嘉義市政府稅務局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國99年5月27日府行法字第0995015351號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣訴外人顏清宏原有嘉義市○○○段○○○○○○○號應稅土地（下稱系爭應稅土地），於民國92年9月25日移轉應有部分1/20,000予原告，同日顏清宏與原告又共同向訴外人陳致佑、謝麗玲、許秀卿、曹泰中、黃宗詩、黃宗賓、黃宗德及黃宗維等人購買取得台中縣大里市○○段105、932、936地號、南投市○○○段212-13、212-14地號、屏東市○○段1293、1296、1298地號及桃園市○○段○○○段2053地號等9筆免稅之公共設施保留地（下稱系爭公共設施保留地），與上開系爭應稅土地創設共為10筆土地為原告與顏清宏共有關係後，隨即於92年10月16日辦理共有土地分割，分割後系爭嘉義市○○○段○○○○○○○號應稅土地，由原來顏清宏所有，改配由原告取得，其餘9筆免稅地全配由顏清宏取得，地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算各筆土地之地價，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，由分割前每平方公尺新台幣（下同）8.7元，因分割改算調高為每平方公尺35,926.7元（當期公告現值每平方公尺33,616元）。原告嗣於93年8月4日再出售移轉予訴外人張月猜，移轉時因已無漲價數額，致核定土地增值稅為零元。原告及顏清宏利用系爭應稅土地搭配系爭公共設施保留地之免稅土地，計10筆土地均於同日（92年9月25日）創設共有關係，不及1個月時間，即辦理共有土地分割，分割時將低原地價之系爭應稅土地，配由後取得土地之原告，被告認為此分配方式可藉共有土地分割改算地價原則改算地價，墊高系爭應稅土地之原地價，降低漲價數額，達到再移轉予第三人時，因無漲價數額而免繳土地增值稅的目的，其蓄意規避土地增值稅之情形甚為明確，乃按財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函（下稱財政部93年8月11日函），依實質課稅原則及土地稅法第28條及第31條規定，系爭應稅土地應以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，補徵原告土地增值稅9,184,723元。
原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）按當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實，最高行政法院31年判字第53號判例著有明文。一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人的掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度，此有司法院釋字第218、537號解釋、最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，此有最高行政法院93年度判字第1607號判決可資參照。查被告僅以「原告取得系爭應稅土地所有權出售他人，顯係利用分割改算地價方式造成系爭土地出售時無漲價數額之外觀以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅」，顯未提出任何證據，僅概述本件移轉事實即遽論原告有取巧行為，適用財政部93年8月11日函。惟一般而言，取巧墊高地價者多立即脫手出賣，然原告係取得系爭應稅地將近一年始另出賣，由是可知，原告所為顯有不同，被告未見於此，且未提出任何證據即遽論原告有取巧行為等云云，顯非可採。
（二）次按，稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰，稅捐稽徵法第21條定有明文。經查，原告於93年間出售系爭應稅土地時，原告已循合法程序申報且經被告核准在案，難認原告有何故意詐欺或不正當行為，是以本件稅捐核課期間應為5年，現距買賣登記完竣已6年餘，是不得再為補徵土地增值稅。
（三）原處分違反實質課稅原則：
1、財政部93年8月11日函謂：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅，則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人，此有最高行政法院96年度判字第2062號判決可資參照。依實質課稅原則應補稅者應係分割前土地所有權人，並非原告，被告錯誤援引此函釋對原告為補稅處分，顯非合法。
2、退萬步言之，倘認上開財政部93年8月11日函係指應補稅者為分割後原土地所有人，則該函釋未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符，該函釋顯非合法，此亦有最高行政法院96年度判字第2062號判決可資參照。訴願決定據此函釋稱原告負有繳納土地增值稅之義務等云云，顯有違實質課稅原則。
（四）財政部93年8月11日函違反法律保留原則：
1、按財政部93年8月11日函謂：「原持有應稅土地之土地所有權人．．．取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。」該函釋違反實質課稅原則前已論及，又該函釋並未論及何謂取巧安排、何謂正常形成共有關係，亦未究明該「原土地所有權人」究係分割前或分割後土地所有權人，是該函釋內容顯已違反法律明確性原則。
2、次按，「有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾
越必要之程度，憲法第23條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。本院釋字第268號、第274號、第313號及第360號解釋分別闡釋甚明。」此有司法院釋字第367號解釋可資參照。
3、再按，被告據為處分之財政部93年8月11日函，並非中央法規標準法第4條所稱之法律，且亦非法律授權制訂之法規命令，被告逕據以處分，顯有違我國憲法所明訂之租稅法定主義、法律保留原則。
4、又上開土地分割後地價係地政機關依內政部頒訂「共有土地所有權分割改算地價原則」核定，茲財政部93年8月11日函逕變更共有土地所有權分割改算地價原則之適用範疇，顯屬逾越母法授權範圍，而對人民之自由權利增加法律所無之限制，有子法逾越母法之違法，而被告據此函釋為本件行政處分，顯已違法。
（五）另行政程序法第4條明定：行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。該條文所稱之一般法律原則尚包含平等原則、誠實信用原則、信賴保護原則等。依司法院釋字第525號解釋可得知，信賴保護原則雖不限於於授益行政處分之撤銷或廢止始得主張之，即於行政法規之廢止或變更亦有其適用，然主張信賴保護原則時仍須以國家行為為對象，亦即必須先有國家行為存在，始有形成人民信賴之可能，故信賴之基礎可說是信賴保護原則的前提要件，蓋此種行為既係國家基於統治權地位之對外表現，人民自會投以必要之信賴，並配合以形成自身之生活，自應有受到保護之必要，此有最高行政法院92年度判字第228號判決可資參照。查本件土地增值稅之核定權限在被告，被告對之享有絕對之調查權及核定權，對於上開土地分割、合併及移轉之情形，應所知悉，而被告原核定稅額為零元之處分，為合法授益處分，原告信賴此為處分，據以完成土地交易，除有行政程序法第123條所定情形外，被告不能任意廢止。再者，原告出賣系爭應稅土地時，該土地增值稅成本亦為買賣雙方所議價之內容之一，致原告予以信賴而以低於市價之價格出售系爭應稅土地，則被告復對原告補徵土地增值稅，不僅使原告不能回復土地所有權，更使原告受有鉅額損害，自被告自不得任意變更原處分。此外，原告依法提供完整資料辦理相關程序，訴願決定書稱原告未提供正確資料等云云顯屬推諉等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）本件系爭應稅土地，原為顏清宏所有，於92年9月25日移轉應有部分1/20,000予原告，同日2人又共同向陳致佑、謝麗玲、許秀卿、曹泰中、黃宗詩、黃宗賓、黃宗德及黃宗維等人購買取得系爭公共設施保留地，以創設上開10筆土地為原告與顏清宏共有關係後，隨即於92年10月16日辦理共有土地分割，分割後系爭應稅土地，由原來顏清宏所有，改配由原告取得，其餘9筆免稅地全配由顏清宏取得，地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算各筆土地之地價，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，由分割前每平方公尺8.7元，分割改算調高為每平方公尺35,926.7元（當期公告現值每平方公尺33,616元）。俟原告於93年8月4日再出售移轉予張月猜時因已無漲價數額，致核定土地增值稅為零元。本件原告及顏清宏利用系爭應稅土地搭配上開免稅土地，計10筆土地均於同一日期（92年9月25日）創設共有關係，隨即於92年10月16日，辦理共有土地分割，分割時將低原地價之系爭應稅土地，配由後取得土地之原告，經被告依實質課稅原則核定系爭應稅土地以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，補徵原告土地增值稅9,184,723元。衡諸原告及顏清宏間進行之土地所有權移轉並形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於不到一個月時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地所有權出售予他人，顯係利用創設應稅及免稅土地創設共有關係後，再於共有物分割時藉由分割改算地價之方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成系爭土地出售時無漲價數額之外觀，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，原告及顏清宏間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為，但如前所述，有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，隱藏一般出售土地時之土地自然漲價，排除其應負擔之土地增值稅，其行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為非取巧並無蓄意規避稅賦，並不足採。
（二）查法律保留原則於租稅法上之意義係指課稅須有法律之明文依據，是憲法第19條明文規定人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義。再依司法院釋字第217號解釋：「係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅，惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則意涵。又查，司法院釋字第506號解釋理由書：「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。」足見課稅原因事實之有無乃屬事實認定問題，且「實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦經最高行政法院82年度判字第2410號判決在案，被告本得秉租稅法律主義精神，依各該法律立法目的，衡酌租稅經濟上功能及實現課稅公平原則，以實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準課徵稅捐。又法律明確性原則係指立法者制定法律時，規範對象、規範行為及法律效果應該具體明確使受規範能預見，財政部93年8月11日函係闡明土地稅法有關法規之原意，係本於職權要求所屬稅捐稽徵機關，就個案情況依據土地稅法相關規定採實質課稅原則，直接適用土地稅法相關規定，是否發生課稅結果，仍須視個案之情形是否符合土地稅法相關規定，該函釋核與法律明確性原則尚無所涉，被告自得自行判斷個案究屬取巧安排，亦或正常形成共有關係，進而依土地稅法相關規定核課稅捐。再者，為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「共有土地所有權分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）。至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，故原告指系爭土地分割後地價係地政機關依內政部頒訂「共有土地所有權分割改算地價原則」核定，今被告依財政部93年8月11日函逕變更共有土地所有權分割改算地價原則之適用範疇，並未逾越母法授權範圍，而對人民之自由權利增加法律所無之限制，原告指稱有子法逾越母法之嫌等語，難謂有理由。
（三）如前所述，因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則意涵。且，土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明，本件原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理移轉登記時，原告除已是土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人。被告並非僅以財政部93年8月11日函作為核課系爭土地增值稅之法令依據，而係依據土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，乃本於法定納稅義務人之地位以原告為課稅主體，課徵土地增值稅，尚非無據。又核課土地增值稅屬公法上義務履行，依土地稅法第5條第1項第1款規定，本件土地增值稅係由法定納稅義務人即原告負擔，要非不得原告與第三人於買賣行為議定土地增值稅之負擔為其私法契約內容，惟此仍不能據以免除公法上義務之履行。
（四）又地政機關依據內政部頒訂之「共有土地所有權分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明（最高行政法院96年度判字第449號判決意旨參照），系爭應稅土地於為共有物分割時，未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅，故被告以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭應稅土地之土地增值稅零元之處分係屬違誤，既屬違誤，則被告補徵土地增值稅之處分，性質上自非行政程序法第123條所規範合法行政處分之廢止。且行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。被告對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，非授益處分可比，自無前揭法條所規定信賴保護原則之適用（最高行政法院92年度判字第474號判決意旨參照）。
（五）再按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅．．．。」分別為憲法第143條第3項及平均地權條例第35條所明定。本件系爭應稅土地之前次移轉現值原為53年8月每平方公尺8.7元，惟原告以買賣細微應有部分方式取得系爭應稅土地，同時原告再與顏清宏向陳致佑等人共同購買上開9筆免稅之公共設施保留地，於同一天創設該應稅土地與免稅土地之共有關係後，再辦理共有土地分割，利用共有土地分割價值增減數在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，並刻意降低原地價之系爭應稅土地，配由後取得土地之原告，以藉由地政機關依共有土地分割改算地價原則改算各筆土地之地價，使系爭應稅土地之前次移轉現值由分割前每平方公尺8.7元，因分割改算調高為每平方公尺35,926.7元，嗣後再出售移轉予張月猜，此時表面上因已無土地漲價數額，致核定土地增值稅為零。又參與共有物分割之上開9筆免稅之公共設施保留地，其前次移轉現值經分割改算後，無論是調降或調高，致使漲價數額因之增加或減少，皆因其係免稅土地，不影響稅賦之負擔。故本件系爭應稅土地在經濟實質上已具備課稅構成要件，原告卻蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，規避鉅額稅賦，被告依前揭財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋中實質課稅原則予以補稅，認事用法尚無不合。
（六）原告於93年8月4日將系爭應稅土地再移轉予第三人時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，並未提供正確資料及完全陳述，將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，被告僅依原告提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課土地增值稅為零元，而無從發現實情。本件不論被告是否未依職權調查相關證據，難謂原告無利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全資料之情，導致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明，故原告藉由一連串之操作，造成前次移轉現值墊高之外觀，使被告難以察覺系爭應稅土地移轉時實際之前次移轉現值，進而誤以其操作墊高後形式上呈現之前次移轉現值核定原告應納之土地增值稅，以達到其所欲逃漏稅捐之目的，準此可見，原告顯係以積極之行為完成不實之態樣或證據，使被告不易辨認，陷於錯誤，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，核其作為，並非單純之漏稅行為，而係以不正當方法逃漏稅捐，其核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，應為7年。原告於93年8月4日出售系爭應稅土地，被告核課處分於98年10月29日核定，98年11月2日發生送達效力，並未逾7年期間，被告於核課期間內整合原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據查得之事證重行依土地稅法相關規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，反映該土地自然漲價之實際情形，補徵土地增值稅，核屬有據等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有土地登記謄本、土地所有權狀、土地卡、線上更正公告現值檔查詢、土地買賣所有權移轉契約、土地登記申請書、嘉義市地政事務所地價改算通知書、被告土地增值稅免稅證明書、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、嘉義市地政事務所土地共有物分割地價改算表、受理跨所辦理共有物分割案件查詢聯繫單、桃園縣政府地方稅務局98年9月8日、98年9月29日桃稅土字第0980122679號、0000000000號函、屏東縣政府稅務局98年9月7日、98年9月29日屏稅土字第0980038865號、0000000000號函、南投縣政府稅務局投稅財字第0980035054號函、台中縣地方稅務局大屯分局98年9月11日、98年9月29日中縣稅屯分土字第0986017024號、0000000000號函、被告98年10月29日嘉市稅土字第0980063997號函及土地增值稅繳款書、原告復查申請書、被告復查決定書、原告訴願書、財政部訴願決定書及原告起訴狀附原處分卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以98年10月29日嘉市稅土字第0980063997號函及土地增值稅繳款書，依財政部93年8月11日函之實質課稅原則及土地稅法第28條及第31條規定，按系爭應稅土地分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，補徵原告土地增值稅9,184,723元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再按「按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院大法官會議釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所定之租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之事實，此為租稅法學所通稱實質課稅原則之意涵。．．．爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件仍宜對其課稅，．．．」為財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋在案。又按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅：本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．。」為財政部93年8月11日函所明釋。
（二）查原告於96年9月25日日取得系爭應稅土地，與訴外人顏清宏共有，應有部分為1/20,000，同日2人又共同向陳致佑、謝麗玲、許秀卿、曹泰中、黃宗詩、黃宗賓、黃宗德及黃宗維等人購買取得系爭公共設施保留地，以創設上開共10筆土地為原告與顏清宏共有之關係後，復於92年10月16日辦理共有土地分割，分割後系爭應稅土地，由原來顏清宏所有，改配由原告取得，其餘9筆免稅地全配由顏清宏取得，因上開10筆土地應有部分共有人分割後取得土地價值減少數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物現值申報，逕向地政單位辦理共有物分割登記。地政機關依「共有土地分割改算地價原則」改算各筆土地之地價，使系爭應稅土地之前次移轉現值由分割前每平方公尺8.7元，分割改算調高為每平方公尺35,926.7元（當期公告現值每平方公尺33,616元）。俟原告於93年8月4日再出售移轉予張月猜時因已無漲價數額，致核定土地增值稅為零元。經被告審查認為顏清宏與原告利用應稅土地搭配不課稅土地，創設共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，將應稅土地之原地價提高，降低漲價數額，蓄意規避土地移轉時應繳納之土地增值稅，乃依財政部93年8月11日號函及土地稅法第28條、第31條規定，以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，對原告補課徵土地增值稅9,184,723元等情，詳如前述，並有上開證據在卷可稽，尚非無據。是原告主張被告僅以「原告取得系爭應稅土地所有權出售他人，顯係利用分割改算地價方式，造成系爭應稅土地出售時無漲價數額之外觀，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅」等詞為據，而未提出任何證據，僅概述本件移轉事實，即遽論原告有取巧行為云云，顯有誤解，不足採取。
（三）又原告雖另以前揭情詞以資爭議，惟查：
1、按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，兩者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意。至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
2、次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以前揭土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
3、次查，本件原告於96年9月25日日取得系爭應稅土地，與訴外人顏清宏共有，原告取得該系爭應稅土地之應有部分比率及面積均極微小（1/20,000），不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通。同日2人又共同向訴外人陳致佑等人購買取得免稅之系爭公共設施保留地，以創設上開共10筆土地為原告與顏清宏共有之關係後，原告與顏清宏就該系爭應稅土地於保持共有關係不到1個月（92年10月16日），隨即辦理共有物分割，由原告取得系爭應稅土地所有權利範圍，且旋將系爭應稅土地出售予張月猜（93年8月4日），則由上開土地在極短時間內密集為非常態之共有、分割、出售等情形觀之，足證本件係利用系爭應稅土地與免稅之公共設施保留地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價方式，先墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，致原告於再移轉時因為無漲價進而土地增值稅為零，以規避鉅額土地增值稅負甚明。揆其上開一連串有規劃之行為，顯係藉私法自治契約自由原則以達規避公法上納稅義務，已使漲價歸公徒具形式，違反實質課稅及租稅公平原則。是被告就實質上存在事實，採實質課稅原則，依土地稅法第28條及第31條規定，核實以分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，向原告補徵系爭之土地增值稅，揆諸前揭法令規定及說明，尚非無據。又原告與顏清宏利用私法上刻意塑造之一連串有規劃之買賣及分割等多階段、迂迴，並違反正常私經濟活動之合於法律形式之行為，達成一般買賣移轉之相同經濟效果，卻能減輕或排除原告按一般法形式所應繳納之系爭應稅土地之土地增值稅，應認屬「租稅規避」，而屬稅捐稽徵法第21條第1項第3款所謂故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，其核課期間為7年，查系爭應稅土地原告係於93年8月5日辦理本件該地土地增值稅之申報，亦有該地土地增值稅（土地現值）申報書附於處分卷可憑，則被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，於98年10月29日以嘉市稅土字第0980063997號函及土地增值稅繳款書，為該地本次補徵土地增值稅之處分，並未逾越7年之核課期間自明。是原告主張其並非故意以詐欺或不正當方法逃漏系爭應稅土地之土地增值稅，是該地土地增值稅之核課期間應為5年，而非7年云云，自有誤解，委無足取。
（四）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（吳庚先生著行政法之理論與實用，96年增訂10版，第45頁至第50頁參照）。再按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查財政部93年8月11日函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。故被告作成原核定處分並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。則原告主張：被告對其補徵土地增值稅，欠缺法律依據，違反租稅法律主義及法律保留原則云云，不足採取。
（五）又按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。承前所述，被告先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告與訴外人顏清宏以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告於本件經查明原告與訴外人顏清宏之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，原告於出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告本於職權依稅捐稽徵法第21條規定，以98年10月29日嘉市稅土字第0980063997號函及土地增值稅繳款書，向原告補徵系爭土地增值稅9,184,723元，於法並無不合。且依上開說明，被告原核准減輕土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。再者，租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭應稅土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定。又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。則被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭應稅土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。是原告主張被告補徵系爭土地增值稅之處分違反信賴保護原則云云，亦不可採。
（六）另查稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束。而稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。財政部93年8月11日函，係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與土地法規定之意旨相符，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題，且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸（最高行政法院96年度判字第2029號、第2027號判決參照）。又該函釋係就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法意旨相符，並無違反租稅法律原則，亦無以該函釋推翻前函釋即財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋可言。況且，財政部67年7月24日台財稅字第34896號函解釋，並未收錄於88年、92年、96年等土地稅法令彙編內。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於98年10月29日作成補徵系爭應稅土地之土地增值稅處分，既尚在核課期間內，已如前述，即與法無違。又原告於93年8月4日將系爭土地再移轉予張月猜時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告於受理原告將系爭土地移轉予張月猜之案件時，僅依原告移轉土地予張月猜時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象。是被告顯然係依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅原則。故原告主張本件之補稅對象應是分割前土地所有權人而非原告，被告對原告為補稅處分，有違實質課稅原則云云，亦有誤解，並非可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，以98年10月29日嘉市稅土字第0980063997號函及土地增值稅繳款書，向原告補徵系爭土地增值稅9,184,723元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 10 月 19 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 10 月 19 日
書記官 宋 鑠 瑾