高雄高等行政法院判決
99年度訴字第425號民國100年6月22日辯論終結原 告 陳碧蓮訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師王彥凱 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 李俊賢上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月8日台財訴字第09900148600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告起訴後被告代表人業由陳金鑑局長變更為何瑞芳局長，被告茲以新任代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告之子張宗聖於民國95年6至12月間結購美金計1,842,9
70.5元，經被告列為調查對象，查得其資金主要源自原告帳戶轉入新台幣（下同）12,800萬元，又原告於95年11月至96年12月自國內外匯入港幣52,218,608.88元，並於95年11月至96年8月存、匯入張宗聖帳戶計963萬元及港幣34,217,658.88元等情事，認定原告上開匯款係贈與其子張宗聖，乃就原告95及96年間匯入張宗聖帳戶總額238,157,605元、102,446,712元，扣除調查基準日（96年3月30日）前轉回原告帳戶金額計6,570萬元、120萬元，分別核定贈與稅額172,457,605元、101,246,712元，補徵各該年度贈與稅額為76,896,602元及41,291,156元，並按95及96年度核定應納稅額各處1倍之罰鍰計76,896,602元、41,291,156元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）本稅部分：
１.本件為借名登記，起因於原告為規避自己名下財產遭債權銀行查封可能性，故借用其子張宗聖名義存放美商美亞環境控制股份有限公司（下稱美商美亞公司）郝皙生及StarGear Technologies Limited（下稱SGTL公司）吳立勝匯入之委託投資金，而原告匯至張宗聖之資金移動，遭被告認定為符合遺產及贈與稅法第4條第2項之「贈與」，進而衍生本件訴訟。然借名登記實普遍存在真實社會中，部分借名原因，如同本件，係為避免債權人查封而保護自己財產之故。歷次司法解釋，皆重揭「借名登記」為法律所保護之利益：
按最高法院99年度台上字第2448號判決、98年度台上字第76號判決、94年度台上字第362號、98年度台上字第990號等判決之意旨，除闡示借名契約之法律性質應為「委任關係」外，出名人並非該財產之真正所有權人，若出名人擅將該財產為物權處分，即屬無權處分，同時強調借名人之財產應獲得法律保護。職是，資金移動原因多樣，借名登記及贈與於外觀上皆有資金移動，然而，若當事人間有借名約定存在，或匯入款之一造對匯出款另一造就該資金有返還約定存在時，自與一般通念之贈與有別，而無贈與稅問題。
２.借名登記、贈與，同有資金移動之外觀，惟法律關係卻不同。被告為使查核人員善盡職權調查以正確認事用法，特以財高國稅法字第900297777號函釋特定「財政部高雄市國稅局對『二親等以內親屬間之資金往來，究為贈與、借貸或分散利息所得等關係』查核認剔參考原則」（下稱參考原則）供查核參考。原告符合被告所自訂行政規則之「借用人頭」之查證方向，被告自應作「借用人頭」之認定：
借名登記於真實社會中普遍存在，有為分散利息所得、借貸、規避債權人等原因，被告為助查核人員正確認事，特定參考原則。易言之，被告肯定資金之移動，有可能係納稅人因為「分散利息所得」，或「其他原因」而「借用人頭」，故訂定該規則，以查核及區別究是「借用人頭」或「贈與」。該行政規則中，訂有：主張分散利息所得或借用人頭者，經查核資金流程或納稅人列舉之事證顯示該資金之使用、收益、處分權仍屬出資者所有，可予核認。查證方向：1.該資金運用皆用於出資者本身事務。2.該資金孳息、收益確有轉回出資者或由其支用。3.查獲前雙方資金往返頻繁，流向人頭之資金經常有回流情形者。4.其他具體事證。
（1）原告匯至張宗聖之資金，絕對多數皆用於原告本身事務，符合參考原則第1點：
原告與美商美亞公司郝皙生約定，其所匯入之12,800萬元「應投資在台灣之土木工程、建築工程、不動產、股票、基金等等」。原告與SGTL公司吳立勝約定，其所匯入之港幣2億元「應投資於在台灣之土木工程、建築工程、不動產、基金、股票等等項目」。職此，原告依與美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝之約定，將系爭資金投資坐落於台北市○○路群英大樓7樓、台北信義帝寶1樓及12樓、台北國際名邸6樓、台北安和遠雄3樓等，符合原告與郝皙生、吳立勝之約定用途，是原告是將匯至張宗聖帳戶之資金，絕對多數運用於原告自身用途。
（2）被告於本件查核前，原告與張宗聖間資金「雙向往返」「程度頻繁」且「金額鉅大」，符合參考原則第3點：
原告於95年2月9日至96年9月28日間，自原告帳戶匯至張宗聖帳戶共12次，匯出12,800萬元及港幣59,316,808（以匯率4.22計算，約折合新台幣250,316,930元），合計約折合新台幣378,316,930元。同期間，張宗聖帳戶於95年2月9日至96年1月26日期間匯至原告帳戶共11次，匯出金額為10,277萬元，原告並於96年8月2日至張宗聖帳戶領現1,000萬元，以上合計11,277萬元。職此，被告於查核本件前，原告與張宗聖資金確已往來頻繁，流向張宗聖資金經常有回流情形。
（3）本件原告符合參考原則第4點「其他具體事證」，確屬「借用人頭」，說明如下：
原告為確保美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝資金安全無虞，而借用他人名義存放及投資，係有自己財務並不安全之情境存在。原告與張宗聖有借名登記之約定，並原告借名乙事係經美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝同意等客觀證據存在。原告為保護美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝所匯入資金之安全，於渠等匯至原告帳戶之「同日時」，即轉匯至張宗聖帳戶，係履行受任人之善良管理注意義務。準此，本件係屬「借用人頭」型態，並非贈與。
３.美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝對台灣不動產有投資興趣，為降低渠等身分敏感，故擬透過原告，進行國內各項投資（主要為不動產投資）：
美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝對原告匯入資金時期分別為95年及96年，渠等主觀認為國內不動產，尤其都會地區，普遍存有上漲可能，希冀投資。原告與郝皙生於80多年間因合作從事台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）核廢料處理而認識，而依社會商務經驗，有能力參與核廢料處理之民間企業，通常非一般泛泛之輩，郝皙生因而信任原告。原告因早前常往來中國大陸而認識吳立勝，吳立勝因郝皙生建議而一起匯入資金至原告，委託原告對國內進行各項投資（尤其是不動產）。郝皙生係主要從事休閒事業之澳門企業家，吳立勝為中國政協委員，兩人資力皆顯著超過一般常人，並且因身分、政治等敏感因素，亟欲低調、不願曝光，故以資金匯入原告並委託原告，且郝皙生亦經常對原告指定投資特定標的等方式，對國內進行各項投資。
４.原告有借名登記之需求，係因擔任信福營造有限公司（下稱信福營造公司）、長榮海事工程有限公司（下稱長榮工程公司）董事長或總經理，公司業務需求而擔任履約保證之連帶保證人。嗣後，因上開公司涉訟，原告為降低風險，而有借名需求，以借用張宗聖名義存放系爭資金，可預防及降低美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝所匯入資金遭受不測：
原告於86年7月10日起擔任長榮工程公司向第一商業銀行（下稱第一商銀）借款2,600萬元之連帶保證人、於91年2月26日起擔任信福營造公司向台灣省合作金庫（下稱合作金庫）借款1億元之連帶保證人，台電公司於93年12月1日因信福營造公司承作其興建施工工程認有違約情事而提出民事訴訟，並對信福營造公司及合作金庫連帶求償13,564萬元賠償。雖該項民事訴訟，台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於99年1月27日宣判信福營造公司及合作金庫應對台電公司連帶給付12,715,070元，然於95年前，各項不利事證已顯對信福營造公司出現端倪，合作金庫亦分別對原告名下財產進行保全等聲請，原告自不能使美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝等匯入資金有被查扣之危機，以免再對渠等負賠償責任，故有借名需求，而以張宗聖名義存放系爭資金。若拒絕郝皙生、吳立勝委託，自失去可獲利機會；若借他人名義以存放渠等之資金，再為投資，當本件投資獲利，自可分享部分盈餘，以彌補過去損失。
５.原告借用張宗聖名義存放美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝所匯入之資金乙事，已分別告知郝皙生、吳立勝、張宗聖等3人，並獲得渠等3人之同意：
張宗聖於95年1月16日出具同意原告使用其印章、存摺之聲明書、美商美亞公司郝皙生於00年00月00日、SGTL公司吳立勝於95年11月30日，亦分別出具同意原告指定以張宗聖名義進行各項投資之同意書，均可證明系爭資金之移轉係經美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝同意，而原告日後以張宗聖名義存放資金及進行各項投資，係因原告與張宗聖間存在借名登記契約，真實無虛。
６.美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝將資金匯入原告帳戶之同日時，原告立即將該項資金轉匯至張宗聖帳戶，以降低遭債權銀行查封之風險：
經被告對原告資力之查核，原告並無上億元以上之財產，然原告因美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝於95年至96年間合計匯款約近4億元至原告帳戶，方使原告同有匯款近4億元至張宗聖帳戶之可能。易言之，若非美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝匯款鉅額資金至原告，原告當無匯款近4億元至張宗聖帳戶之可能性。然而，原告為降低或避免美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝資金受原告拖累，而受不利之影響，故於美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝匯款至原告帳戶之同日，即刻轉匯至張宗聖名義之帳戶，係為保護該資金，此事實、特性，與社會通念之「贈與」顯然不同，因此本件確非「贈與」。
７.被告爭執美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝匯予原告乙事，所成立之法律關係為「借貸」，而非「委託投資」，惟不論上開事實之法律關係是「借貸」或「委託投資」，依民法第478條、第480條（借貸關係），或同法第541條（委任投資），原告皆有資金返還予美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝之義務。職此，被告以美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝係借款予原告，作為否定原告將資金或財產借名於張宗聖名下之理由，誠屬有誤。美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝於澳門與中國大陸皆屬財富之士，對於系爭資金借貸過程及事後控管較一般普通人為寬鬆，社會實例所在多有，如前副總統連戰、英業達集團董事長葉國一，證明社經高層或財富之士確實可能對委託投資或資金借貸之控管，較一般常人寬鬆。
８.被告懷疑「原告主張95年5月9日對郝皙生還款360萬元：惟郝皙生於同日上午9時19分出境，則本部分原告如何提領後趕至桃園機場交付現金予郝皙生」？經查，郝皙生承認「於95年5月9日入境前，確曾打電話指示原告須於95年5月9日交付其現金360萬元，而其原預定於95年5月9日下午出境」，原告依郝皙生指示提領，然而，郝皙生突然改變原下午出境之行程，而改於早上9時19分出境，原告遂將提領現金360萬元暫保管於保險箱，於下次再交付。其次，原告自95年5月9日至99年12月30日期間，已應美商美亞公司郝皙生請求，全部返還其12,800萬元之款項，郝皙生考量收款立據，其將額外產生印花稅成本，原告基於與郝皙生相互信任之故，不認為未來有民事糾紛，故無再立據。再者，原告返還美商美亞公司郝皙生款項，各次均相互獨立，若被告認某特定還款尚難採認，應就該特定還款不予減除，而非全部對美商美亞公司郝皙生還款之12,800萬元，均不予以認列。另12,800萬元之款項，係由原告或原告秘書（張淑貞）所領取，並由原告處分。故而，借名存款之資金確有回流原告之事實，益證系爭借名資產皆由原告實質管控，確符合借名關係之態樣。
（二）罰鍰部分：
１.依行政罰法第7條第1項及最高行政法院75年判字第309號判例之意旨，補稅要件與裁罰要件並不相同，稽徵機關只要證明納稅義務人有漏稅事實，不問其是否有主觀上可資歸責處，均可對其處以補稅處分。但裁罰並不同，其要件較補稅更嚴格，稽徵機關除需證明納稅義務人有應補稅事實外，另需額外舉證證明納稅義務人確實有主觀上「故意」或「過失」之構成要件，方可對其裁罰，否則，不能以納稅義務人應補稅，即可併對納稅義務人再科以裁罰處分。
２.基於張宗聖所出具之聲明書、美商美亞公司郝皙生及SGTL公司吳立勝所出具之同意書等客觀存在之事實，原告主張系爭資金匯至張宗聖係基於借名契約之法律見解，縱不獲被告認同，然經原告協力提出之「系爭資金來源證據」、「郝皙生證言」、「吳立勝書證」，及「張宗聖、美商美
亞郝皙生、SGTL公司吳立勝所出具之聲明書、同意書」，客觀事實證明原告主張之依據並非虛構，原告未申報本次贈與稅係因對上開事實之法律見解與被告見解不同，法律見解不同並無可資非難，但不可謂被告認定原告應補稅，即必然同時具備可罰之主觀上「故意」或「過失」要件，依行政罰法第7條第1項規定，及參諸被告於100年5月25日以財高國稅法字第1000042721號復查決定書撤銷罰鍰部分之處分意旨，本件原告係因對客觀事實之法律見解與被告不同所致，並非主觀上有「故意」或「過失」，不應再對原告為裁罰處分等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
四、被告則以︰
（一）贈與稅部分：
1、原告之子張宗聖於95年6至12月間結購美金計1,842,970.5元，經被告於96年3月30日派案查核，其資金主要源自原告台灣中小企業銀行（下稱台灣企銀）台北分行帳戶（帳號：00000000000）轉入之12,800萬元（95年2月至6月分3個交易日期存入：4,800萬元、4,000萬元及4,000萬元，合計12,800萬元），依原告之說明，因其與美商美亞公司簽立合作協議，由該公司提供資金（同上述日期時間匯入：4,800萬元、4,000萬元及4,000萬元，合計12,800萬元），其負責操作投資國內基金、土木工程、建築工程、不動產及動產等，因其涉多件民事訴訟，因此經張宗聖同意，以張宗聖名義操作相關國內投資事宜。被告就上開存、匯入款12,800萬元及原告另於95年11月至96年12月自國內外匯入港幣52,218,608.88元及於95年11月至96年8月存、匯入其子張宗聖台灣企銀台北分行等帳戶963萬元及港幣34,217,658.88元等情事，分別函請張宗聖、原告及美商美亞公司台灣分公司（下稱美商美亞台灣分公司）負責人郝皙生說明該等資金移轉用途及法律關係，除張宗聖（居所與原告相同）逾期未回覆外，原告及郝皙生均以書面或面談方式答覆。經查，依美商美亞台灣分公司97年2月20日美亞字第080220號函說明，係依總公司（負責人：郝嵐山，資本額美金1,000元）指示，代收代付12,800萬元予原告，該項合作協議係屬總公司決策、執行，該分公司並未參與，並檢附Mutual Cooperation Agreement（下譯為合作協議書）乙份供參，又查美商美亞公司提供資金12,800萬元主要來源，均由其台灣分公司以年息5%至8%向澳門新建業集團董事主席吳立勝及澳門SGTL公司借款後，部分款項匯出。另郝皙生復於97年9月23日說明略以：美商美亞台灣分公司為其個人獨資之公司，該分公司所有之財產均屬其個人之現金資產。惟查，1.本件合作金額高達12,800萬元，除前述協議書外，並無其他諸如契約履行擔保金或違約金之約定、執行進度表、損益計算表（含收入成本憑證）及利潤分配明細表（含已分配匯款及轉帳資料）、往來文件等定期匯報相關資料佐證，而係等合作期滿再總結算損益，顯與常情有違。2.本件合作金額12,800萬元，依約應由美商美亞公司提供資金，卻由該公司之台灣分公司以年息5%至8%向澳門新建業集團董事主席吳立勝及SGTL公司借出以為投資，對照郝皙生所述「係依總公司指示，代收代付12,800萬元予原告，該項合作協議係屬總公司決策、執行，該分公司並未參與」及「美商美亞台灣分公司為其個人獨資之公司，該分公司所有之財產均屬其個人之現金資產」等詞，即屬可疑。3.前述協議書雖於主文標明係由美商美亞公司負責此一合作案，然於簽約時，未由美商美亞公司董事長郝嵐山簽署，卻由郝皙生以其美籍姓名之個人名義「S.S.HAO」簽署，對照郝皙生前述「該項合作協議係屬總公司決策、執行，該分公司並未參與」及原告97年2月29日說明二「有關簽訂合作協議書是由美商美亞公司董事長簽名」等語，亦有矛盾。4.美商美亞台灣分公司借出前述12,800萬元款項支出之高額利息費用，按理應當列報為該分公司當年度營利事業所得之費用科目，然該分公司於95及96年度營利事業所得稅申報並未列報；又查該分公司於95及96年度營利事業所得稅申報損益表之細項分為：95及96年度營業收入總額及淨額均為0元、95年度未列報其他成本及費用、96年度列報薪資、租金支出等費用、96年度帳載全年所得額-1,726,258元，96年度資產負債表列報股東往來1,695萬元及累積盈虧-16,105,288元等，是以該分公司於95年度並無任何營業收入及非營業收入之情形，實無代總公司舉債投資之合理性，復對照郝皙生前述「美商美亞台灣分公司為其個人獨資之公司，該分公司所有之財產均屬其個人之現金資產」等詞，該分公司卻又載有大額之股東往來，自生疑竇，不足為採。5.原告提示美商美亞公司於95年12月30日出具同意以張宗聖名義投資之同意書，經查有下列可疑之處，其一、簽署人應為美商美亞公司負責人郝嵐山，卻仍由郝皙生以其美籍姓名之個人名義「S.S.HAO」簽署。其二、張宗聖於98年2月3日亦補具與前述相同之同意書，但美商美亞公司出具同意日期卻為95年12月1日。其三、原告與美商美亞公司簽訂合作協議書，係以英文方式記載，然於出具前述同意書時，除公司名稱以英文方式記載外，其餘部分均以中文方式記載。本部分既有前述可疑及矛盾之處，則其證據力相當薄弱，顯屬臨訟補具，尚難遽以為證據而採為認定事實之論據。6.另張宗聖同時補具美商美亞公司於95年1月1日出具聘請原告及張宗聖在台灣分別擔任總經理及執行副總經理之聘僱書，本部分經查亦有可疑之處，其一、簽署人應為美商美亞公司負責人郝嵐山，卻仍由郝皙生以其美籍姓名之個人名義「S.S.HAO」簽署。其二、前述聘僱書，除公司名稱以英文方式記載外，其餘部份均以中文方式記載。其三、原告及張宗聖究係擔任美商美亞公司在台灣之總經理及執行副總經理？或美商美亞台灣分公司之總經理及執行副總經理？前述聘僱書並未明載，若係受美商美亞台灣分公司聘僱，為何該分公司95年度營利事業所得稅未列報薪資費用及辦理所得扣繳事宜。其四、原告與美商美亞公司係於95年2月1日始簽訂合作協議書，但前述聘僱原告與其子之行為卻早於95年1月1日即已開始，對照原告97年2月29日說明三「簽訂合作協議書生效日期為95年2月1日」，顯不合理。本部分既存有前述可疑及矛盾之處，則其證據力亦相當薄弱，顯屬臨訟補具，尚難遽以為證據而採為認定事實之論據。7.原告主張與美商美亞公司於95年2月1日簽訂合作協議書，然簽約地點不明，對照原告於95年1月12日入境、95年2月6日出境，郝皙生則於93年8月16日出境、95年2月16日入境，若簽約地點在境內，原告尚未出境，郝皙生以其美籍姓名之個人名義「S.S.HAO」簽署合作協議書時尚未入境；若簽約地點在境外，原告則尚未出境，是本部分原告所提示合作協議書之真實，即有疑義。原告與美商美亞台灣分公司各自提供合作協議書憑辦，經核非屬同一份（手寫地址、簽名有差異），雖合約內容相同，簽名同署名為原告與郝皙生，然一份正式合約，卻有2個版本，亦不合理。
2、至原告帳戶95年11月至96年12月自國內外匯入港幣52,218,608.88元乙節，經原告說明略以：其與SGTL公司於95年9月1日簽訂借貸合作契約（下稱借貸合作契約），向SGTL公司貸款共同投資土木工程、不動產、動產及基金等，檢附借貸合作契約書、投資項目表，惟亦因其涉多件民事訴訟，因此，仍以張宗聖名義操作國內投資事宜；另原告於97年11月28日至被告處製作談話紀錄時檢具SGTL公司之設立登記及營業地址資料。惟查，1.依該契約書第1條：「甲方（即原告）向乙方貸款港幣2億元，共同合作投資．．．。」雖名為共同合作投資，卻僅談及原告借貸之資金港幣2億元，另於投資項目表雖記載「購買合約金額1,052,126,800元、已付金額24,129萬元」，經核該已付金額24,129萬元與前述匯入款港幣52,218,608.88元相當，並未見SGTL公司之投資資金，除與契約約定有別，亦顯不合常理。2.復依該契約書第2條第2款所訂「甲方負責在台灣的全盤合作投資計畫並定期向乙方匯報」，前述借貸之資金高達港幣2億元，除前述合作契約書、投資項目表外，並無其他諸如契約履行擔保金或違約金之約定、執行進度表、損益計算表（含收入成本憑證）及利潤分配明細表（含已分配匯款及轉帳資料）、往來文件等定期匯報相關資料佐證，而係等合作期滿再總結算損益，又原告於前述談話紀錄，亦自承並無定期匯報等相關資料，除與前述約定相悖，亦與常情有違。3.另前述投資項目表記載張宗聖於97年7月14日銷售台北國際名邸6樓（即台北市○○區○○路○○巷○○號6樓房屋）毛利14,003,200元，經被告於97年11月28日談話紀錄問及「是否已結算實際利潤多少？各分配多少？是否有書面資料？」原告則回答：「到目前為止尚未討論展延至何時及實際利潤各分配多少。」顯不合理。
4.又前述投資項目表之投資項目有關「台北濟南路群英大樓7樓」「台北國際名邸6樓」「台北安和遠雄3樓」「台北信義帝寶1樓」「台北信義帝寶12樓」標的，亦同時為前述與美商美亞公司合作協議之標的，則結算後之利潤如何分配予三方，未見談及並提供相關資料憑辦，遑論前述與美商美亞公司合作協議期間屆滿日期98年2月28日，於查證當時即將屆至。5.原告主張與SGTL公司於95年9月1日簽訂借貸合作契約書，然簽約地點不明，對照原告於95年8月30日入境、95年9月5日出境，若簽約地點在境內，原告尚未出境，SGTL公司負責人是否已然入境；若簽約地點在境外，原告則尚未出境，是本部分原告所提示合作協議書之真實，即有疑義。
3、又美商美亞公司之資本額僅美金1,000元，公司登記於美國伊利諾州，因該公司在國外查證不易，經由網路查無該公司或相關營業活動之資訊，事實真偽不明，而原告亦未能提供具體之證明資料，是以該等公司顯屬紙上公司。另又美商美亞台灣分公司之資本額僅100萬元，95及96年度營業收入總額及淨額均為0元，卻借出12,800萬元款項，渠等簽訂合作協議之動機誠屬可疑，難以證實與原告合作投資之真實性；又國外公司欲投資國內者，為保障資金安全應經由正式機構進行投資，然原告稱美商美亞公司直接交付鉅款，卻僅檢附合作協議書，並表示合作期滿再總結算損益等語，復未能提示合作計劃書、執行進度表、損益計算表（含收入成本憑證）、利潤分配明細表（含已分配匯款及轉帳資料）、往來文件或定期匯報等相關資料供核，與常情有違。則原告雖與SGTL公司簽訂借貸合作契約書，然資金卻全以原告向該公司借出款項充任，另原告所提供SGTL公司之地址於澳門，卻設立登記於維京群島，因該公司在國外查證不易，經由網路亦查無該公司或相關營業活動之資訊，事實真偽不明，而原告復未能提供具體之證明資料，是以該公司顯屬紙上公司，難以證實與原告合作投資之真實性。再國外公司欲投資國內者，為保障資金安全應經由正式機構進行投資，然原告稱該公司直接交付數億鉅款，卻僅檢附借貸合作契約書，並表示合作期滿再總結算損益等語，復未能提示合作計劃書、執行進度表、損益計算表（含收入成本憑證）、利潤分配明細表（含已分配匯款及轉帳資料）、往來文件或定期匯報等相關資料供核，亦與常情有違。
4、原告於本件95及96年度贈與稅核定處分、復查決定及訴願決定前，主張因其涉臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）94執全字第3106號等多件民事執行事件，另於本件行政訴訟起訴，另為主張係因高雄地院98年度審建字第88號履約爭議案，為免債權債務糾紛，因此以張宗聖名義操作國內投資事宜乙節，依原告提供法院執行名義，雖主張自95年4月至96年11月陸續遭以信福營造公司之法定代理人或本人名義經法院執行。惟查，1.前述高雄地院94執全字第3106號等法院執行資料，概為禁止債務人信福營造公司收取債權之執行命令，而非為查封拍賣信福營造公司資產之執行，又無論為前述高雄地院94執全字第3106號等民事執行事件或高雄地院98年度審建字第88號履約爭議案，債務人均為信福營造公司，原告並無因連帶債務或連帶保證，而遭債權人一併列為債務人之情事，且信福營造公司亦非原告獨資經營之事業，自無從就原告財產為實行保全之可能。2.若如原告所訴為免債權債務糾紛，經張宗聖同意，以張宗聖名義操作相關國內投資事宜，前述巨額合作資金何以不直接匯入張宗聖前述帳戶，而是於前述法院執行時期，自國內外陸續先行存、匯入其銀行帳戶，再輾轉存、匯入張宗聖帳戶，是以原告主張：保全信福營造公司之營運收入及其個人其他事業不被扣押，乃借用原告之子張宗聖在台北市及高雄市所開立之銀行帳戶云云，顯屬藉詞，不足採信。縱所言為實，該行為亦屬非法手段逃避法院執行，不足保護。
5、本件原告名下帳戶之存款既已提領轉存至其子張宗聖帳戶內，該存款之動產物權於移轉占有時，即生動產所有權移轉之效力（最高行政法院62年判字第127號判例參照），被告認其無償移轉之贈與行為已有效成立，則原告主張其子張宗聖於台灣企銀台北分行等帳戶均係原告之借名帳戶，該帳戶內資金均為原告與美商美亞公司及SGTL公司合作投資之資金，系爭資金之移轉與原告贈與行為無涉，揆諸前開說明，自應由原告就上開資金係合作投資資金，僅係利用原告及其子張宗聖名義上帳戶進出之事實，負舉證責任，是原告主張本件之舉證贈與事實發生之責任，仍應歸屬於被告，即有誤會。原告與受贈人間為母子關係，乃屬至親，關係密切，前開2家國外公司在本案投資標的顯然重疊，亦屬利害關係人，在系爭贈與行為發生之後，自有足夠之時空以為事後彌縫補具之作，且原告提出與渠等公司合作協議書或借貸合作契約書等書證，除有前述諸多矛盾之處外，亦無法明確舉證合作投資之事實，渠等出具之證據力相當薄弱，尚難遽以為證據而採為認定事實之論據。從而被告以系爭資金既係由原告所匯出，乃就原告95及96年間匯入張宗聖帳戶總額，分別扣除調查基準日（96年3月30日）前回轉原告帳戶之淨額，認屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定補徵95及96年度贈與稅，並無違誤。
6、原告雖於行政訴訟準備庭期間請求郝皙生到庭佐證，然郝皙生證詞實非可採，理由一，為被告原核定於調查期間，曾2次函詢郝皙生，郝皙生原可就雙方所稱之借貸關係予以釋明，然卻閃爍其詞，誤導被告查核方向，終致被告作成不利原告之處分，是其再就相同事實所為之證詞，即令存疑。理由二，郝皙生雖有外國護照，然其亦擁有中華民國國籍，於本國設有住所，並逐年辦理綜合所得稅結算申報，是其對國內政經及投資環境顯非陌生，加上郝皙生設立之美商美亞台灣分公司營業項目極為專業，自無再行委託原告投資相同項目之可能，況投資項目非如郝皙生認為有能力參與核廢料處理之原告本業，而係為與原告本業無關之房地、汽車及股票基金等，且無需原告提供其他擔保，僅以「相信」為由，自與常情有違。理由三，郝皙生聲稱投資原告，然系爭投資款始於95年2月至6月甫行匯入，郝皙生即從95年5月起陸續要求原告返還，除有部分返還金額落於匯入金額前之矛盾外，返還時間及大部分還款金額更落在張宗聖投資之95及96年高峰期間，投資金額高達8億元（已付金額4億元），資金變現衡情不易，更況返還金額高達1億元，是原告主張郝皙生看好國內投資環境，卻又積極抽回原本，自起疑竇。理由四、美商美亞台灣分公司以年息5%至8%向澳門新建業集團董事主席吳立勝及SGTL公司借出系爭款項非屬小額，本部分交付原告遂採匯款方式，然原告及郝皙生卻聲稱自張宗聖銀行帳戶之投資返還方式，須以提領現金為之，提領金額不僅龐大，更有4筆超過1,000萬元，即與常情有違，又本部分僅憑郝皙生到庭證稱係為投資返還，別無其他返還之簽收文件證明，自無得加以採信。理由五，郝皙生於被告原核定調查期間之說明係屬美商美亞公司投資款，卻以美商美亞台灣分公司名義借貸匯出，已屬矛盾，於到庭復證稱係屬其個人之投資，是其說詞反覆，顯難採信，遑論有無涉及偽證情事；又被告於前述準備程序庭，曾請郝皙生確認有無簽定合作協議書乙事，經郝皙生確認為真實，對照原告聲稱「郝皙生、吳立勝皆屬所謂上流社會人士，彼此間進行社交往來時，相較於書面約定，更重視誠信與對方社會地位。故而郝皙生與吳立勝個人委託原告處理投資事務，未如同一般公司經營般就各種交易往來備置各類書表，並未違反上流社會資金委託投資之常情」及「郝皙生於00年00月00日證述，因糾紛控告澳門威尼斯人度假商店，顯見郝皙生確為澳門地區顯赫之士。郝皙生、吳立勝均有甚大政商影響力，原告無違反約定不返還投資款之可能」，即彼此並無簽立文書之必要，則雙方說詞即顯矛盾，又原告復稱「郝皙生與吳立勝既係委任原告處理投資事務，則將委託投資款先匯入原告帳戶以留存軌跡，實符合一般常情」，既稱重視誠信與對方社會地位而無簽立文書之必要，卻又簽訂合作協議書及將委託投資款先匯入原告帳戶以留存軌跡，要求返還時又要求以現金提領，且無其他返還之簽收文件證明等，其中矛盾，不言自溢。理由六，原告還款金額僅為10,750萬元，餘2,050萬元僅由郝皙生到庭證稱已如數還清，然卻未見任何還款明細及返還之簽收文件證明。基上理由，郝皙生證詞自無採信之可能，本部分雖有美商美亞台灣分公司匯款12,800萬元之事實，既如前述，主張為投資已不可採，則於該款項匯入原因不明，自應由原告積極證明，否則不論為借貸或贈與，仍應定性為原告之財產。
7、吳立勝於以SGTL公司名義出示說明，核其內容與原告於原核定階段出具之借貸合作契約書大致相同，然仍非可採，理由一，說明書所載投資金額45,817,808.88元港幣，與借貸合作契約書所載投資金額2億元港幣不符，說明書簽署人為「吳立勝」與借貸合作契約書所載「Paule」迥異，衡情外國公司向以負責人名義簽署，而其簽署概以英文姓名為之，斷無再以中文姓名簽署之可能，則何者為真，即待商榷。理由二，前述說明書與借貸合作契約書均言明SGTL公司投資金額為原告借入款項，衡情豈有將借貸款項再充為投資款，如此豈非一本萬利，原告接受如此投資條件，自非常情亦且可疑，又依SGTL公司匯入45,817,808.88元港幣，其匯款分類均明載「340國外借款」，是本部分之匯入款項性質，自以借貸性質較為可信，而非如原告聲稱之投資。理由三，原告聲稱吳立勝時任中國人民政協委員，身分特殊，具有甚大政商影響力，原告無違反約定不返還投資款之可能，然依原告所附有關自由時報相關報導以觀，吳立勝既能從成衣小販，搖身變成地產大亨、SGTL公司主席及中國人民政協委員，則其對政經投資當非陌生，衡情不可能未盡調查本國投資環境而如原告所稱以高度信任予以投資，且無任何契約履行擔保金或違約金之約定、執行進度表、損益計算表（含收入成本憑證）及利潤分配明細表（含已分配匯款及轉帳資料）、往來文件等定期匯報相關資料，而係等合作期滿再總結算損益，殊無可能。理由四，原告於被告原核定調查期間之說明係屬SGTL公司投資款，於準備程序期間又改稱為以吳立勝名義借貸匯出，對照前述SGTL公司說明書又以公司名義借貸匯出，是原告說詞反覆，顯難採信，遑論有無涉及操弄及偽證情事。基上理由，前述SGTL公司說明書自無採信之可能。本部分雖有SGTL公司匯款45,817,808.88元港幣之實，既如前述，主張為投資已不可採，則於該款項匯入原因已明載為借貸，仍應定性為原告之財產。綜上，因郝皙生證詞及SGTL公司說明書有如前述不可採之理由，本部分匯入款項至原告銀行帳戶為實，縱為借貸，亦屬原告依法律行為取得之財產，只是日後負返還債務之義務，是仍應定性為原告之財產。
8、原告匯款張宗聖，並由張宗聖以其名義結購外匯，用以操作國外基金，或購置不動產、汽車等，實已發生動產所有權移轉之法律效果，核有以自己財產無償給予他人之贈與情事，已屬贈與行為：
原告雖於準備程序期間請求張宗聖到庭佐證，然張宗聖證詞並非可採。張宗聖雖證稱其不清楚投資款項運用及相關細節，一切交由原告處理，存摺印章亦交由原告保管等，然查張宗聖係以原告匯入款項操作國外基金，或購置國內不動產、汽車等，有關操作國外基金部分，包含結購美金及購買綠能風光之港幣保本連動債等，顯屬個人之理財投資行為，與原告及郝皙生、吳立勝等人聲稱上述匯入款項係作為投資本國基金即屬有間。有關購置國內不動產部分，尚有投資金額高達6,530萬元，係向原告時任總經理之家族企業長榮工程公司購置高雄市○○區○○○路○○號3樓房屋（契約價格2,850萬元）及高雄市○○區○○○路○○號24樓之1至之3房屋（契約價格3,680萬元），亦與委託投資經驗有違。至有關購置汽車部分，張宗聖購置車輛分別為BENZ350（96年8月購置）、FERRARI（96年7月購置）、PORSCHE911（96年11月購置）及MERCEDES-B（96年6月購置）等，皆為高檔房車，除MERCEDES-B以虧損70萬元出售外，其餘自購置迄今尚未出售，投資總價額高達2,598萬元，除為自用外，否則為達可供出售狀態，勢必投入高額之機件保養及承擔折舊損失，實與投資經驗有違。原告雖請求相關銀行職員張財榮等人到庭佐證，然渠等證詞並非可採。有關張財榮部分，證稱提領金額最多200萬元，大部分為原告與其聯絡，提領用途多為投資等，又原告聲稱「證人世華商銀永平分行銀行員張財榮等證言證實，原告自張宗聖帳戶提領現金並返還郝皙生，具可信性」。然查本件被告核認原告贈與張宗聖之世華商銀台北分行（外幣存款帳號：00000000000）匯入款僅有96年3月7日港幣4,999,000元1筆，且依該帳號資金流動以觀，僅為原告與張宗聖互相存提，或轉存張宗聖其他帳戶定存，或張宗盛購置綠能風光之港幣保本連動債用途，並無所稱係作為返還郝皙生情事，又原告及張宗聖僅告稱提領係作為投資用途，則張財榮證詞又將如何佐證提領款項係用為返還郝皙生，是所證顯不足採。有關陳美吟部分，證稱或為原告來電處理，或為張宗聖親自處理，提領用途多為投資等，另有關朱麗俐部分，證稱由原告接洽並與張宗聖前來處理，提領用途多為投資等，又原告聲稱「證人台灣企銀台北分行理財專員陳美吟、證人高雄企銀（應為台灣企銀之誤植）北高雄分行理財專員朱麗俐等證言證實，原告自張宗聖帳戶提領現金並返還郝皙生，具可信性」。衡情客戶至銀行存、提款，銀行基於維護既有客戶，必然關懷客戶用途，並藉以穩固客源，提供更便利服務，於一定條件且經常動支之客戶，同意本人不必親自到場提領，然是否即知為原告或張宗聖之意？提領用途為何？並非必然提領款項之必要條件，是渠等證詞即屬可疑，再原告或張宗聖告知提領係作為投資用途，則陳美吟及朱麗俐證詞又將如何佐證提領款項係用為返還郝皙生？另張宗聖與原告於台灣企銀台北分行各自開立3個以上銀行帳戶，或為外幣帳戶，或為新台幣帳戶，因為母子關係，彼此間有金錢往來，乃屬正常（姑且不論是否涉及贈與），然並非如張宗聖前述證稱存摺印章亦交由原告保管，因由張宗聖相關銀行帳戶顯示，張宗聖仍可自由提款（提示台灣企銀北高雄分行帳號00000000000於95年4月至8月間之跨行提領及自行提領），或為其他用途，並不必然須逐次經由原告同意始可。又張財榮等3人不必然為原告每次提領時之承辦人員，亦不必然為張宗聖相關帳戶每次提領之承辦人員，則渠等如何以有限承辦次數結證張宗聖就每一個帳戶皆無權提領，而需經原告同意，是渠等證詞自不足採。有關黃昭榮部分，原告聲稱「證人合作金庫前金分行櫃員黃昭榮等證言證實，原告自張宗聖帳戶提領現金並返還郝皙生，具可信性」等語。經查原告聲請傳喚證人黃昭榮，僅係引為證明提款確實依原告指示提領，經查黃昭榮證稱99年7月8日及同年10月14日張宗聖曾在該分行提領現金390萬元及500萬元，由張淑貞代領，且未提供幫客戶裝箱之服務，核其證詞並無敘及依何人指示提領，亦未敘及提領用途，且為行政訴訟後所為之提領行為，被告曾當庭質疑為臨訟補具，並無證據力可言，然原告仍據以為有利之主張，自屬無據。綜上，原告訴稱系爭贈與款項為郝皙生及吳立勝之投資款項，因涉民事官司，經郝皙生及吳立勝同意借用張宗聖名義從事投資，藉以保護投資安全，而非贈與張宗聖，確屬借用人頭，又屬郝皙生投資款業已返還，亦證系爭贈與款項核屬投資款項，不得認為贈與等云，惟如前述，原告、郝皙生及吳立勝等既無法明確舉證合作投資之事實，則所提供之書面文件及相關證詞，自難採信，顯屬臨訟補具，遑論有無涉及偽證事項，是系爭贈與款項自國外匯入原告帳戶後，即生動產所有權移轉之效力而由原告取得所有權，原告復將系爭贈與款項存、匯入其子張宗聖台灣企銀台北分行帳戶等帳戶，使張宗聖取得該現金之占有而隨時得支配該款之地位，係將現金直接贈與其子，原告所為核屬遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與，已屬甚明。系爭贈與款項由張宗聖簽名提領，並用以操作國外基金（美金或港幣保本連動債），或購置不動產、汽車等，已如前述，顯見張宗聖君對資金運用有使用及處分權，實已發生動產所有權移轉之法律效果，亦與原告所稱借用人頭有別，則原告有以自己財產無償給予他人之贈與情事，難謂非贈與行為。原告既未依遺產及贈與稅法第24條規定辦理贈與稅申報，則被告核定補徵95及96年度贈與稅額為76,896,602元及41,291,156元，尚非無據。
9、本件行政行為之核課，確已遵守首揭參考原則第1點、第3點及第4點等規定：
(1)主張分散利息所得或借用人頭者，經查核資金流程或納稅人列舉之事證顯示該資金之使用、收益、處分權仍屬出資者所有，可予核認。查證方向：1.該資金運用皆用於出資者本身事務。2.該資金孳息、收益確有轉回出資者或由其支用。3.查獲前雙方資金往返頻繁，流向人頭之資金經常有回流情形者。4.其他具體事證。除有符合上列兩點外，其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即認屬贈與核課贈與稅。若核認確屬借貸或分散利息所得者，如金額鉅大且有虛偽安排之顧慮者，應視個案情形簽報列管。為被告訂定查核原則第1點、第3點及第4點所規定。此參考原則，乃屬被告依職權就課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，訂定供下屬裁量之行政規則（並非由財政部訂定），乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，又行政規則係行政機關為更順利推動行政事務所制定之一般化準則，縱使是未制定，亦不妨害主管行政機關仍得直接依據法律作成決定，故行政規則實屬「權宜性」及「簡化流程」的作法。
(2)美商美亞公司匯入資金之來源，係以台灣分公司負責人郝皙生名義（實則為台灣分公司借出）簽立借據向吳立勝及SGTL公司借出，並約定借款利率及開立支票作為還款之保證，依原告97年11月28日談話紀錄所載，美商美亞公司匯款予原告，卻僅口頭約定，無提供相對擔保，不合常理；另原告曾口頭說明無提供相對擔保，係因其與郝皙生長期投資合作，惟原告未提出有力證明與郝皙生有密切資金往來之證明文件。原告復於97年12月12日補提示投資計劃書，惟查該份資料無法看出與原告所列投資項目有關。依原告97年10月6日補充說明所列投資項目中有關長榮工程公司借款2,400萬元、信福營造公司借款1,200萬元，依原告前述談話紀錄所載，該2筆款項係支付向長榮工程公司購買高雄市○○區○○○路○○號3樓之房地，惟原告97年12月12日補提示買賣契約書所載買賣價格卻為2,850萬元，原告口頭說明97年10月6日補充說明所列投資項目有誤，另於97年12月15日補送正確投資項目，惟逾期未補送；另所列投資項目購買亨利王大樓24樓○○○區○○○路○○號24樓之1、2、3）3,680萬元，亦向長榮工程公司購買，惟查該等建物均屬舊大樓，就高雄市之行情，原告作為投資項目，不合常理；另原告曾口頭說明亨利王大樓目前由其二親等親屬居住，亦不合投資理財之道。依原告前述談話紀錄所載97年10月6日補充說明所列投資項目已付金額計24,129萬元，惟僅提供部分買賣合約書，付款之相關資料逾期未提供。依原告前述談話紀錄所載，美商美亞公司、SGTL公司2家公司出具同意書同意以張宗聖名義投資，並於97年12月3日前補送同意書，而原告逾期未補送，僅口頭說明其所訂協議書甲乙雙方均包括本身及其繼任人或承受人在內，惟查與SGTL公司所訂協議書並無相關約定。依原告前述談話紀錄所載，其以張宗聖之名義投資，用於投資之銀行帳戶與其私人所用帳戶完全分開，各相關帳戶明細於97年12月3日前補送，惟原告逾期未補送。又前述合作對象在國外，查證不易且事實真偽不明，原告復未能提供具體之證明資料，違反租稅協力義務，故本案僅能依經驗法則來判斷。另查張宗聖提款大部分由本人簽名提領，顯見張宗聖對資金運用有使用及處分權，原告主張借用張宗聖名義投資，不足採信。綜上，原告主張借用子張宗聖名義操作投資，原告說辭反反覆覆且有諸多不合理及矛盾，亦未能提供具體之證明文件，應不予採信等為由，予以核定系爭贈與稅，尚非無據。
（3）原告認為系爭匯予張宗聖款項，分別為郝皙生及吳立勝之出資款，是原告仍應負有返還義務，被告以為原告與郝皙生、吳立勝等並無法就系爭款項核屬出資款項釋疑，縱有國外匯款事實，並非即為渠等主張之投資行為，是取自國外匯款既與投資無關，則原告將帳戶款項匯予張宗聖，原告實為出資者（即本件之贈與人）。原告認為系爭匯予張宗聖款項，確實依照原告與郝皙生、吳立勝等投資協議履行，資金確實已運用於出資者本身事務，然被告以為張宗聖係以原告匯入款項操作國外基金，或購置國內不動產、汽車等，資金並未運用於出資者本身事務（經營核廢料處理等工程）。原告認為系爭匯予張宗聖款項，於日後經結算損益後，由郝皙生、吳立勝依照與原告之投資協議，取得屬於渠等之相關資金孳息、收益部分，可由渠等支用，然查，系爭原告匯入張宗聖台灣企銀台北分行等相關帳戶款項所衍生之孳息，皆由張宗聖於96至98年度個人綜合所得稅結算申報為利息所得，並得據以為所得總額之列舉扣除項目，其經扣繳之稅額並於96至97年度據以為應納稅額之減項，是被告以為資金孳息、收益並無有轉回出資者或由其支用之情事。原告認為系爭匯予張宗聖款項，確有經常回流情形，無非以取自郝皙生款項，已全數回流為證，然系爭款項匯入情事與原告主張之借用人頭實屬有間，縱有部分回流原告情事，亦屬贈與款項之部分返還。綜上，依首揭查核原則第3點：「除有符合上列兩點外，其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即認屬贈與核課贈與稅。」規定，本件因未符合第1點借用人頭之查核規定，原告其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即應認屬贈與核課贈與稅，是本件尚無原告所稱被告有未盡事實調查之責。又因本件非屬首揭參考原則第1點所稱之分散利息所得或借用人頭型態，自無依參考原則第4點簽報列管之必要，併予敘明。
10、原告提示返還郝皙生投資款項之還款明細表，與郝皙生出入境資料迥然不同，並無從為原告主張取自郝皙生匯入款項性質為投資款項，應負返還義務之有利證據：
茲再就返還郝皙生投資款項之還款明細表，與郝皙生出入境資料予以分析如次：（1）項次1之95年5月9日還款360萬元：經查郝皙生於同日上午9時19分出境，則本部分如何於提領後趕至桃園機場交付現金與郝皙生，應請原告釋疑。（2）項次5之95年10月14日還款1,500萬元至項次17之97年9月12日還款110萬元：本部分共計還款8,060萬元（約佔投資款之63﹪），經查郝皙生自95年9月3日出境，至97年9月22日始入境，則對照原告聲稱：「截至99年10月，．．．可由證人郝皙生證稱：『（問：原告係以現金或匯款交給你？）我要求在台北交付現金，．．．。』」，則本部分交付即顯矛盾，自無證據力可言，郝皙生甚有作偽證之嫌。基上所述，原告提示返還郝皙生投資款項之還款明細表，並無從為原告主張之有利證據即明。又原告聲稱「．．．可由證人郝皙生證稱：．．．『（問：為何要求現金，而不匯款？）在澳門我在告威尼斯人，我需要現金，覺得匯款麻煩，而且怕會有稅的問題』．．．。」郝皙生向吳立勝及SGTL公司借出系爭投資款，除簽立借據外尚須交付支票以為保證，而郝皙生交付原告則採匯款方式，然於原告返還時卻以現金方式返還，即與常情有違，且如原告所稱為真實，郝皙生提領大筆現金，又將如何通過海關查驗，遑論洗錢之可能，加以前述郝皙生大部分時間均未入境，又將如何在台北市交付大筆現金，是原告主張系爭取自郝皙生及吳立勝之匯入款，均屬投資款，應負返還義務云云，自無足採。
（二）罰鍰部分：
1、本件被告依查獲資料，以原告於95年及96年間贈與存款予其子張宗聖，已超過各該年度贈與稅免稅額111萬元，而未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，有贈與稅核定通知書、銀行匯出匯款交易憑證等資料附案佐證，致逃漏95及96年度贈與稅76,896,602元、41,291,156元，違章事證明確已如前述，是被告參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表(下稱裁罰參考表)，按95及96年度應納稅額分別加處1倍之罰鍰，計76,896,602元、41,291,156元，並無不合。
2、如前述，原告將其存款計172,457,605元、101,246,712元，存、匯入其子張宗聖台灣企銀台北分行等帳戶，使張宗聖取得該現金之占有而隨時得支配該款之地位，係將現金直接贈與其子，原告所為核屬遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與，已屬甚明，是原告所為本件贈與，應於法定期間向稅捐稽徵機關申報，原告應注意能注意而未依法依限申報，縱非故意亦難謂無過失，原告仍執詞否認其有過失，實無足取等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有贈與稅應稅案件核定通知書、95年、96年度贈與稅繳款書、98年6月17日98年度財高國稅法違字第1Z000000000號、第1Z000000000號裁處書、罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書等資料附卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：原告95及96年間匯入張宗聖帳戶總額238,157,605元、102,446,712元，扣除被告調查基準日（96年3月30日）前轉回原告帳戶金額計6,570萬元、120萬元後，所餘172,457,605元、101,246,712元，是否為贈與？被告補徵本件贈與稅及就應納稅額處以1倍罰鍰是否適法？茲分述如下：
甲.本稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第1項、第2項分別定有明文。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院62年判字第127號及39年判字第2號分別著有判例。另「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：其他各稅．．．1.稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。2.經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉照公信。3.進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日．．．。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」分別為財政部80年8月16日台財稅字第801253598號及84年6月20日台財稅字第841630947號函所釋示。查財政部上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，未逾越稅捐稽徵法第48條之1及前揭遺產及贈與稅法規定之意旨，本院自得予以援用。又當事人間之財產移轉，固為其經濟行為自由，稅捐稽徵機關原則上予以尊重，惟當事人間究係出於何原因而移轉財產，稅捐稽徵機關實難查知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，稅捐稽徵機關之稅賦核課，不過居於被動地位，故稅捐稽徵機關依法行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容之舉證應盡協力義務，俾稅捐稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅務務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」自明。再者，有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，是稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且關於課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關亦未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之課稅事實資料自不若當事人方便，而當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，準此，倘當事人不履行納稅義務人之申報協力義務，或對其主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為其主張事實之證明者，稅捐稽徵機關斟酌其調查事實及證據之結果，依據相當之事證，諸如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，而為課稅事實之認定，即難謂於法有違。另關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅，從而，當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款項即為各該帳戶所有人所占有，而民法動產所有權之歸屬，原以占有為要件，參照最高行政法院62年判字第127號判例之意旨，此項存款所有權既已移轉予各該帳戶所有人，應認該款業經其受領，稅捐稽徵機關自可作當事人將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，即為主張有利於己之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，自應負舉證責任。又「一、主張分散利息所得或借用人頭者，經查核資金流程或納稅人列舉之事證顯示該資金之使用、收益、處分權仍屬出資者所有，可予核認。查證方向：1.該資金運用皆用於出資者本身事務。2.該資金孳息、收益確有轉回出資者或由其支用。3.查獲前雙方資金往返頻繁，流向人頭之資金經常有回流情形者。4.其他具體事證。‧‧‧除有符合上列兩點外，其餘在查獲時所匯、存資金仍未轉回者，即認屬贈與核課贈與稅。」亦為參考原則第1點所明定。
（二）經查，原告之子張宗聖於95年6至12月間結購美金計1,842,970.5元，經被告查得其資金主要源自原告台灣企銀台北分行帳戶（帳號：00000000000）轉入之12,800萬元（95年2月至6月分3個交易日期存入：4,800萬元、4,000萬元及4,000萬元，合計12,800萬元），又原告於95年11月至96年12月自國內外匯入港幣52,218,608.88元，並於95年11月至96年8月存、匯入張宗聖帳戶計963萬元及港幣34,217,658.88元，而張宗聖以上揭原告匯入之款項，已結購美金、購買綠能風光之港幣保本連動債、購置國內不動產、汽車之理財及置產處分行為等情，此為兩造所不爭執，並有中央銀行外匯資料清冊、臺灣企銀取款憑條、臺灣企銀97年2月21日97台北字第90019號函、97年3月25日97台北字第90038號函、97年5月19日97台北字第90072號函、97年6月10日97台北字第90087號函、97年2月18日北高字第00053號函、國泰世華商業銀行（下稱世華商銀）台北分行97年5月19日（97）國世台北字第0970000085號函、世華商銀97年6月13日國世外字第0057號函、張宗聖臺灣企銀外匯存款帳號00000000000號、張宗聖臺灣企銀存款帳號00000000000號存提款明細、原告臺灣企銀外匯存款帳戶00000000000號交易明細資料、原告臺灣企銀活期儲蓄存款帳號00000000000號存提款明細、原告及張宗聖臺灣企銀交易傳票資料、原告世華商銀外匯存款帳號00000000000號往來明細、交易憑證、外匯資料清冊、購買綠能風光之港幣保本連動債資料及原告所製之不動產、汽車投資明細表等附原處分卷可稽。是系爭款項既由原告移轉於其子張宗聖名下，外觀上張宗聖亦有使用、收益、處分系爭款項之事實，揆諸前述說明，則本件原告主張其係借用張宗聖之人頭，自應證明系爭款項之使用、收益、處分權仍屬其所有，亦即張宗聖前述使用、處分系爭款項之行為，實際上均係原告所自為，或經原告之授權而為，至系爭款項原告究係從何處而來，尚非所問。若原告無法證明系爭款項之使用、收益、處分權仍屬其所有，則被告認定系爭款項為贈與，對被告核課贈與稅，即無不合，先予敘明。
（三）原告雖主張系爭款項係美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝委託原告投資之資金，因原告擔任信福營造公司、長榮工程公司董事長或總經理，公司業務需求而擔任履約保證之連帶保證人，因上開公司涉訟，原告為降低風險，而借用其子張宗聖之帳戶，原告依與美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝之約定，將系爭資金投資坐落於台北市○○路群英大樓7樓、台北信義帝寶1樓及12樓、台北國際名邸6樓、台北安和遠雄3樓等，符合原告與郝皙生、吳立勝之約定用途，且有關郝皙生投資款本金部分，原告已返還完畢，是原告將匯至張宗聖帳戶之資金，絕對多數運用於原告自身用途，且被告於本件查核前，原告與張宗聖間資金「雙向往返」「程度頻繁」且「金額鉅大」，符合參考原則第1點、第3點、第4點等規定，故非贈與云云。惟查：
1、依原告所提出於95年2月1日與美商美亞公司所簽訂之合作協議書，其約定美商美亞公司貸款12,800萬元予原告，共同合作投資在台灣之土木工程、建築工程、不動產、動產、股票及基金等，3年後原告須返還貸款本金，至98年2月28日止須全部貸款清償完成，展延須另行協商、訂約，並投資之利潤由雙分各分得百分之五十；另原告所提出95年9月1日與SGTL所簽訂之借貸合作契約書，亦約定原告向SGTL公司貸款港幣2億元，在台灣合作投資包括土木工程、建築工程、不動產、股票及基金等項目，為期6年至101年8月31日結算，原告須將本金歸還予SGTL公司，並投資利潤扣除稅金後的百分之三十支付予SGTL公司乙節，此有原告所提出之合作協議書、借貸合作協議書等影本附於本院卷可稽。惟查，上揭投資金額高達12,800萬元及2億元，原告僅提出合作協議書及與借貸合作契約，並無其他諸如契約履行擔保金或違約金之約定、執行進度表、損益計算表（含收入成本憑證）及利潤分配明細表（含已分配匯款及轉帳資料）、往來文件等定期匯報等相關資料，且係等合作期滿再總結算損益，均與常情有違，尚難遽採。
2、次查，原告主張其於95年2月1日與美商美亞公司所簽訂合作協議書部分，另查有列不合理之部分：(1)系爭合作協議書係原告與美商美亞公司於95年2月1日簽訂，然查原告於95年1月12日入境、95年2月6日出境，郝皙生則於93年8月16日出境、95年2月16日入境乙節，有原告及郝皙生之中外旅客入出境紀錄查詢作業表影本附於原處分卷第3卷(第533頁至第534頁)可稽，是簽約日原告與郝皙生，一在境內，一在境外，其合作協議書是否真實，即非無疑。(2)本件經被告函請美商美亞台灣分公司負責人郝皙生說明該等資金移轉用途及法律關係，依美商美亞台灣分公司97年2月20日美亞字第080220號說明陳稱：係依總公司指示，代收代付12,800萬元予原告，該項合作協議係屬總公司決策、執行，該分公司並未參與等語；惟上述合作金額12,800萬元，經查係由該公司之台灣分公司以年息5%至8%向澳門新建業集團董事主席吳立勝及SGTL公司借出以為投資乙節，亦有郝皙生借據3紙及支票3紙等影本附於原處分卷第3卷(第406頁至第411頁)可查；嗣於本院99年12月30日準備程序中，經本院傳訊證人郝皙生到庭，經詢問前述款項究係以公司或個人名義移轉予原告，法官問：「是你個人名義或是公司名義？證人郝皙生答稱：我是美商公司，就是我個人，因美商在臺灣規定僅須一個負責人，不需要股東，所以公司就是我個人。」等語，亦有上述本院準備程序筆錄可憑。按總公司、分公司、或公司負責人，在法律上均屬不同之權利主體，上述款項究竟係美商美亞總公司或其台灣分公司、或其台灣分公司負責人郝皙生委託原告投資，美商美亞台灣分公司及證人郝皙生多次陳述，均非一致，已難遽採；且如係總公司所委託時，何以簽約時，未由美商美亞公司董事長郝嵐山簽署，卻由郝皙生以其美籍姓名之個人名義「S.S.HAO」簽署；且查，美商美亞台灣分公司借出前述12,800萬元款項支出之高額利息費用，按理應當列報為該分公司當年度營利事業所得之費用科目，然該分公司於95及96年度營利事業所得稅申報並未列報；又查該分公司於95及96年度營利事業所得稅申報損益表之細項分為：95及96年度營業收入總額及淨額均為0元、95年度未列報其他成本及費用、96年度列報薪資、租金支出等費用、96年度帳載全年所得額-1,726,258元，96年度資產負債表列報股東往來1,695萬元及累積盈虧-16,105,288元等情，並有美商美亞台灣分公司上述年度資產負債表建檔及維護作業、損益及稅額計算表建檔及維護作業等影本附於原處分卷第3卷(第426頁至第442頁)可佐，則證人郝皙生所稱:美商美亞台灣分公司係個人公司，顯不可採。(3)又原告提示美商美亞公司於95年12月30日出具同意以張宗聖名義投資之同意書，其簽署人應為美商美亞公司負責人郝嵐山，卻仍由郝皙生以其美籍姓名之個人名義「S.S.HAO」簽署，且與張宗聖於98年2月3日所補具與前述相同之同意書，其日期卻為95年12月1日，均有不合等情，亦有上述同意書等影本附於原處分卷第3卷(第543頁及第548頁)可證。(4)另依張宗聖所提出之美商美亞公司於95年1月1日出具聘請原告及張宗聖在其台灣分別擔任總經理及執行副總經理之聘僱書，其簽署人應為美商美亞公司負責人郝嵐山，亦由郝皙生以其美籍姓名之個人名義「
S.S.HAO」簽署；且原告及張宗聖究係擔任美商美亞公司在台灣之總經理及執行副總經理？或美商美亞台灣分公司之總經理及執行副總經理？前述聘僱書亦未明載，若係受美商美亞台灣分公司聘僱，為何該分公司95年度營利事業所得稅未列報薪資費用及辦理所得扣繳事宜；況原告與美商美亞公司係於95年2月1日始簽訂合作協議書，但前述聘僱原告與其子之行為卻早於95年1月1日即已開始，顯不合理，自難採信。
3、復查，原告所提出95年9月1日與SGTL所簽訂之借貸合作契約書部分，亦查有列不合理之部分：(1)依該借貸合作契約書第1條約定：「甲方（即原告）向乙方貸款港幣2億元，共同合作投資．．．。」等語，雖名為共同合作投資，卻僅談及原告借貸之資金港幣2億元，另於投資項目表雖記載「購買合約金額1,052,126,800元、已付金額24,129萬元」，經核該已付金額24,129萬元與前述匯入款港幣52,218,608.88元相當，並未見SGTL公司之投資資金，是本件由訴外人吳立勝實際移轉予原告之金額，與上述借貸合作契約雙方定之投資金額已有不符；另SGTL公司代表人吳立勝於100年2月20日所提出之前說明書與借貸合作契約書均言明SGTL公司投資金額為原告借入款項，按共同投資與借貸，係不同之法律關係，豈有將借貸款項再充為投資款，此與常情顯然有違。(2)復依該借貸合作契約書第2條第2款所訂「甲方負責在台灣的全盤合作投資計畫並定期向乙方匯報」等語，惟原告於97年11月28日在被告審查2科之談話紀錄中，亦陳述並無定期匯報之相關資料，係等合作期滿再總結算損益，又依SGTL公司匯入45,817,808.88元港幣，其匯款分類均明載「340國外借款」乙節，復有該筆錄影本附於原處分卷第3卷(第506頁至第507頁)、臺灣企銀上述匯款資料附於本院附於本院卷(一)第199頁至第213頁可查，觀諸上述移轉之資金甚鉅，若原告所主張之共同投資屬實，原告自以能依上述契約約定提出定期匯報資料，較為合理，是原告主張此部分之匯入款項性質，係共同投資，亦難採信。
4、再查，依原告所提出返還郝皙生現款明細表所載內容，原告係於95年5月9日開始還款於郝皙生360萬元，95年10月14日還款1,500萬元，97年9月12日還款110萬元，然依中外旅客入出境紀錄查詢作業資料所示：郝皙生係於95年5月5日入境、同年月9日上午9時19分出境，另於同年9月3日出境至97年9月22日始入境等情，有返還郝皙生現款明細表、及上述中外旅客入出境紀錄查詢作業資料等影本附於本院卷可佐。是原告主張：95年5月9日還款360萬元，95年10月14日還款1,500萬元及97年9月12日還款110萬元，顯非有據。況查，郝皙生於00年0月尚須匯款於原告，而同年5月9日原告即已返還投資款，且原告大部分還款金額及還款時間係在張宗聖急需現金之95及96年投資高峰期間，又原告返還金額高達1億元，原告及郝皙生卻稱均用現金返還，並無任何憑據，亦均與常理不合。則原告上揭主張有關郝皙生投資款部分並已返還完畢，及郝皙生到庭所為附合原告上揭主張之證詞，均非可採。
5、另參照原告所提最高法院99年度台上字第2448號、98年度台上字第76號、94年度台上字第362號、98年度台上字第990號等判決有關不動產借名登記之意旨，及參考原則有關借用人頭之規定，因出資者對借名登記或借用人頭之財產，須依契約或有事證證明對該財產保有使用、收益、處分之權限，則該財產仍屬出資者所有，其債權人仍得對該財產請求強制執行，是以借名登記或借用人頭之方式，自無從達到避免財產遭受債權人強制執行危險之目的。若欲達到避免財產遭受債權人強制執行危險之目的，出資人自必須對該財產之使用、收益、處分權限。是原告主張系爭款項移轉予訴外人張宗聖名義，係借名登記或借用人頭，自無法達到其所稱避免財產遭受債權人強制執行危險之目的，而不可採。至若其上揭主張屬實，則其必已對該財產無使用、收益、處分之權限，而訴外人張宗聖對該財產自有使用、收益、處分之權限，則被告依法核課本件贈與稅，並無不合。
6、又查，前述原告匯入款項張宗聖之款項，張宗聖係用以購買國外基金，或購置國內不動產、汽車等，有關操作國外基金部分，並包含結購美金及購買綠能風光之港幣保本連動債，另張宗聖購置車輛分別為BENZ350（96年8月購置）、FERRARI（96年7月購置）、PORSCHE911（96年11月購置）及MERCEDES-B（96年6月購置），皆為高檔房車，除MERCEDES-B以虧損70萬元出售外，其餘自購置迄今尚未出售，投資總價額高達2,598萬元，且系爭原告匯入張宗聖台灣企銀台北分行等相關帳戶款項所衍生之孳息，皆由張宗聖於96至98年度個人綜合所得稅結算申報為利息所得等情，並有原告所提出之投資明細表、外匯資料清冊、及上述投資購買單、張宗聖96年至98年度綜合所得稅核定資料等影本附於本院卷可按。是訴外人張宗聖係用上款項部分購買國外基金，此與原告所稱:美商美亞公司郝皙生、SGTL公司吳立勝對台灣不動產有投資興趣，故擬透過原告，進行國內各項投資云云，即有未合。訴外人張宗聖購置上述車輛後，除MERCEDES-B以虧損70萬元出售外，其餘自購置迄今尚未出售，顯係供自己使用，因車輛放置愈久，其承擔折舊損失愈大，且為達可供出售狀態，勢必投入高額之機件保養，實與投資經驗有違。是訴外人張宗聖對系爭款項，顯有自由之使用、收益、處分權，應堪認定。是原告主張：系爭款項為郝皙生及吳立勝委投資款，本件有參考原則第1點、第3點、第4點之適云云，並非可採。另原告雖聲請證人世華商銀行員張財榮、臺灣企銀行員陳美吟、高雄企銀行員朱麗俐、合作金庫行員黃昭榮到庭證稱:上揭銀行訴外人張宗聖之戶頭，其提款多數由原告前往提領，並曾聽原告說要提款投資不動產云云，然查，上述證人亦證稱提款時並不須本人親自到埸，且上述證人之證詞亦無法證明原告提領上揭款項後，確實是如何使用，是證人上揭證詞，仍無從為原告有利之認定。則被告以原告95及96年度匯入其子張宗聖帳戶總額238,157,605元、102,446,712元，分別扣除本件調查基準日（96年3月30日）前張宗聖匯回原告帳戶款項6,570萬元、120萬元之淨額172,457,605元、101,246,712元，核定為95及96年度贈與總額，課徵贈與稅76,896,602元、41,291,156元，洵無違誤。
乙、罰鍰部分：
（一）按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦為行政罰法第7條第1項所明定。
（二）本件被告依查獲資料，原告將其存款計172,457,605元、101,246,712元，存、匯入其子張宗聖台灣企銀台北分行等帳戶，使張宗聖取得該現金之占有而隨時得支配該款之地位，係將現金直接贈與其子，原告所為核屬遺產及贈與稅法第4條所規定之贈與，已如前所認定。是原告所為本件贈與，應於法定期間向稅捐稽徵機關申報，原告應注意能注意而未依法依限申報，縱非故意亦難謂無過失。是原告主張無過失云云，亦無足取。則原告於95年及96年間贈與存款予其子張宗聖，已超過各該年度贈與稅免稅額111萬元，而未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內向被告辦理贈與稅申報，致逃漏95年及96年度贈與稅76,896,602元、41,291,156元，被告參酌裁罰參考表，按95及96年度應納稅額分別加處1倍之罰鍰，計76,896,602元、41,291,156元，並無不合。另原告所舉被告100年5月25日財高國稅法字第1000042721號復查決定書，其事實與本件情況有異，亦無法比附援引，為有利原告之認定。
六、綜上所述，本件被告以原告將其存款計172,457,605元、101,246,712元，存、匯入其子張宗聖台灣企銀台北分行等帳戶之行為係屬贈與，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，分別核定贈與稅額172,457,605元、101,246,712元，除補徵各該年度贈與稅額為76,896,602元及41,291,156元，並按95及96年度核定應納稅額各處1倍之罰鍰計76,896,602元、41,291,156元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證明確，證人吳立勝亦曾提出說明書陳述相關事實，原告聲請傳訊證人吳立勝或以視訊方式訊問，核無必要，另兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 6 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 7 月 6 日
書記官 林 幸 怡