高雄高等行政法院判決
99年度訴字第423號民國99年11月24日辯論終結原 告 林登印
送達代收人：林書泓被 告 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳 局長訴訟代理人 蘇秀芬
劉芳秀魏妙芳上列當事人間土地增值稅事件，原告不服屏東縣政府中華民國99年6月1日99年屏府訴字第12號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、事實概要︰緣原告所有坐落屏東縣○○鄉○○段1141-1、1141-2及1141-5地號土地（應有部分均3/10，下稱系爭土地），於民國84年1月17日出售與承買人黃福進，並於同日簽訂買賣契約書及申報土地移轉現值，經被告核定原告應課徵土地增值稅新台幣（下同）491,269元，並於同年月27日繳納完竣在案，嗣原告於98年12月11日以其83年間辦理土地使用變更(含系爭土地)，經核准後將同段1141、1141-3、1141-4、1141-6等地號公共設施用地(下稱系爭贈與土地)贈與屏東縣政府，依土地稅法第31條第1項第2款規定（下稱系爭規定），系爭土地移轉時，得自核定之申報移轉現值中減除捐贈時捐贈土地之公告土地現值總額計算漲價總數額為由，申請退還系爭土地之土地增值稅，經被告以原告自繳納土地增值稅之日起至申請退還之日，已逾稅捐稽徵法第28條第1項規定5年之期間，而以98年12月30日屏稅土字第0980059453號函否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）稅捐稽徵法第28條第1項之構成要件係「因適用法律錯誤或計算錯誤溢繳稅款」，即須納稅義務人主觀上具退稅之意思表示而適用法律或計算稅額，且客觀上發生因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之結果。按財政部84年2月22日台財稅字第841606337號函釋（下稱84年函釋）意旨：
「要旨：以逾越5年之進項憑證申報扣抵稅額者如敘明正當理由，准予核實扣抵。說明：．．．二、依營業稅法第15條第1項規定，既尚無扣抵期限之規定，故如營業人敘明正當理由經核屬實者，其申報之進項稅額，應准予核實扣抵。三、至稅捐稽徵法第28條有關5年退稅期間之限制，係就納稅義務人因適用法律錯誤或計算錯誤溢繳稅款所為之規定，而依法可扣抵之進項稅額，並非適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款。」則納稅義務人對於依法可申請退還之稅額，並非「自行適用法律錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」，自無稅捐稽徵法第28條第1項5年退稅期間之適用。
（二）原告於83年間為辦理土地之使用變更，依規定將其中土地之30％（即系爭贈與土地）贈與屏東縣政府，作為公共設施用地，並經屏東縣政府核准該使用變更案。故原告之捐贈土地行為係以辦理系爭土地之使用變更案為目的，且贈與當時，土地稅法亦無系爭規定，自非以兼具退稅為目的。又原告係於84年1月17日移轉系爭土地及申報土地增值稅，而系爭規定係於84年1月18日修正公布時增列，並於00年0月00日生效，原告於84年1月17日依據被告「核定之應申報稅額」，完成申報土地增值稅後，至98年12月間始由朋友處知悉有系爭規定，且該期間並無再辦理類似案件之經驗，原告於知悉該系爭規定後，為行使權利，即迅速於98年12月11日向被告提出退稅申請案。
（三）另原告於84年1月17日移轉系爭土地，向被告申報土地增值稅時，即於申報書向被告申報贈與土地予屏東縣政府，作為公共設施用地，被告即已知悉。被告基於稅捐稽徵專業單位之地位，本當積極為民興利，並對於人民有利不利之事項應一律注意。對於新修定公布增列之系爭規定，雖無強制性義務主動通知甫於修定公布前一日（84年1月17日），始完成申報可享受退稅規定之原告，原告自無法苛責之。然被告不應一味高舉司法院釋字第537號解釋文之規定，將所謂「納稅義務人協力申報義務」無限上綱，將原告視為以辦理相關稅務案件為業之專業人員，隨時保持注意政府相關法令修正規定，並熟悉各種退稅申請規定，甚至相關請求權時效等。蓋納稅義務人協力申報義務之另一面，即為稅捐稽徵機關之職權調查及注意義務，二者相輔相成，無法一刀二分，其共同協力之成果，將成就國家稅捐之公平稽徵及人民財產權之保障，是被告應主動適用相關規範。且原告捐贈土地予屏東縣政府時，被告亦核發免稅證明，是被告顯已知情，則系爭規定修正時，被告應依司法院釋字第537號解釋意旨，主動適用該規定，被告未注意予以適用，是顯可歸責，故依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅等情。並聲明求為判決：1.撤銷訴願決定及原處分；2.請求被告作成退還原告491,200元之處分。
三、被告則以︰
（一）系爭規定係於84年1月18日修正公布時增列，惟原告未依相關規定於繳納期間內申請查對更正，亦未於84年1月27日繳納土地增值稅後5年內（89年1月26日前）提出退稅申請，而遲於98年12月11日始提出，其申請既已逾相關規定所定5年之期間，被告以系爭號函否准所請，於法有據。
（二）84年函釋，為營業稅之解釋，其性質與土地增值稅不同。按司法院釋字第537號解釋文意旨，「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課予納稅義務人協力申報義務」，其理由書揭櫫：「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務。」已指明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，除法律有明定稅捐稽徵機關有依職權調查免稅要件之義務外，納稅義務人應有申報協力義務；財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋亦有明文。是以，個別移轉之土地是否曾因土地使用變更，而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，唯土地所有權人知之最詳，稅捐稽徵機關在土地所有權人檢附相關資料供核前，確無以得知；再者，依目前土地稅法之相關規定，並無課予稅捐稽徵機關應主動調查移轉土地有無免徵或減除土地增值稅事由之義務，故本件實難謂被告有適用法令錯誤或計算錯誤情事。另原告明知且掌握有得減除土地增值稅之事由及資料，自應於法定期限內盡其協力義務提出相關文件，向被告申請查對更正或申請退稅，然原告於規定期間內卻怠於行使權利，遲於98年12月11日始提出退稅申請，被告否准所請，認事用法，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，復有系爭土地買賣契約書、土地增值稅申報書、被告土地增值稅繳款書、原告申請書、被告98年12月30日屏稅土字第0980059453號函附本院卷及原處分卷可稽，洵堪信實。本件兩造之爭點為：被告否准本件原告退稅之申請是否適法？爰分述如下：
（一）按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第17條、第28條第1項及第2項所明定。
是納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款，須納稅義務人自行申請退還稅款，並受5年公法上請求權時效之限制；如為稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致納稅義務人溢繳稅款，稅捐稽徵機關始有依職權退稅，並不受5年時效期間之限制。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：．．．2.土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」亦為84年1月18日修正公布之土地稅法第28條前段及第31條第1項第2款所明定。復按「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費、土地重劃負擔總費用及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣（市）主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書及因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額之證明文件，向主管稽徵機關提出申請。」亦為土地稅法施行細則第51條所明定。又「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」亦經司法院釋字第537號解釋理由書闡明在案。另「土地所有權人於84年1月19日土地稅法第31條1項第2款修正公布生效前，因土地使用變更已無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，而變更使用之土地於同年月20日上揭條款修正生效後始移轉者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，仍有該修正條款有關自移轉現值中減除規定之適用。」「主旨：納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案，復請查照。說明：．．．二、．．．參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。．．．。」亦經財政部85年11月16日台財稅第000000000號函及98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋在案。上揭土地稅法施行細則係土地稅法第58條授權行政院所訂定之法規命令，核該施行細則第51條之規定及上揭函釋，均符合司法院釋字第537號解釋意旨，自得予以援用。是欲依系爭規定，自土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，以計算土地漲價總數額者，須依納稅義務人之申請始有該規定之適用。
（二）經查，本件原告申請退稅，係因系爭土地符合系爭規定，依首揭所述，系爭規定之適用，須由納稅義務人主動申請。惟原告於84年1月17日出售系爭土地與承買人黃福進，並於同日簽訂買賣契約書及申報土地移轉現值，經被告依原告土地增值申報書之內容，核定原告應課徵土地增值稅491,269元，繳納期間自84年1月23日至同年2月21日止，原告並於同年1月27日繳納完畢，雖系爭規定於84年1月18日修正公布，並於同年月20日生效，但原告並未於上揭繳納期間內檢附符合系爭規定有關文件，向被告申請查對更正，此為原告所不爭，則系爭土地增值稅之核定，被告顯無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責之事由，自無稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。又依財政部85年11月16日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭土地雖亦有系爭規定之適用，惟如前所述，原告既未於上揭繳納期間內檢附符合系爭規定之有關文件，向被告申請查對更正，則系爭土地土地增值稅之原核定，自係可歸責於原告之事由，其欲申請退稅，即須依稅捐稽徵法第28條第1項規定於5年內之退稅期間內為之。則原告既未於84年1月27日繳納土地增值稅後5年內（89年1月26日前）提出退稅申請，其遲至98年12月11日始提出系爭土地退稅之申請，此有原告申請書附卷可稽。是原告退稅之申請，顯已逾稅捐稽徵法第28條第1項所定之5年請求退稅時效期間，則被告否准原告退稅之申請，自無不合。
（三）次按「二、依營業稅法第15條第1項規定：『營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額』，並參照該條文立法說明謂：『本條第1項規定以當月分銷項稅額，扣減進項稅額（不限當月分）為計算稅額之方法。．．．。』及同法施行細則第29條規定：『本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報當期敘明理由。』既尚無扣抵期限之規定，故如營業人敘明正當理由經核屬實者，其申報之進項稅額，應准予核實扣抵。三、至稅捐稽徵法第28條有關5年退稅期間之限制，係就納稅義務人因適用法律錯誤或計算錯誤溢繳稅款所為之規定，而依法可扣抵之進項稅額，並非適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款。」雖經84年函釋在案。惟財政部亦於93年8月3日發布台財稅字第09304540870號函釋（下稱93年函釋）：「營業人依加值型及非加值型營業稅法施行細則第29條規定，申報扣抵銷項稅額之進項稅額憑證，依行政程序法第131條第1項規定，應受5年期間之限制。營業人如仍有逾5年尚未提出申報扣抵之進項稅額憑證，應於93年12月31日前提出申報扣抵銷項稅額。
」是財政部84年函釋業經93年函釋廢止在案，自不得予以援用，且上揭函釋係對營業稅之申報扣抵銷項稅的進項稅額憑證所為之解釋，與本件係土地增值稅漲價總數額之計算性質顯不同，自亦不得據此為原告有利之認定。是原告依財政部84年函釋意旨，認為本件無稅捐稽徵法第28條第1項5年時效期間之適用，自屬誤解。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告以98年12月30日屏稅土字第0980059453號函否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告作成退還原告491,200元之處分，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 8 日
書記官 林 幸 怡