高雄高等行政法院判決
99年度訴字第438號民國99年10月28日辯論終結原 告 長捷開發股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月14日台財訴字第09900199940號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、事實概要︰緣原告受託管理處分之信託財產即坐落高雄市○○區○○路○○號地下一層之4、5、6、9建物（下稱系爭建物）分別經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）於民國95年2、3月間拍定，拍定價格合計為新台幣（下同）19,689,000元（含稅），應納營業稅937,571元，被告雖聲明參與分配，但未獲分配，乃向原告發單補徵。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）系爭建物為長谷生活科技股份有限公司（更名前為長谷建設股份有限公司，下稱長谷建設公司）所有，於85年3月21日設定抵押權給中華商業銀行，債權人中華商業銀行依法於90年10月26日聲請高雄地院民事執行處查封拍賣系爭建物，於95年拍定。因拍定所得不足分配因拍賣應納營業稅，被告依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函意旨核定原告應負擔房屋拍賣之營業稅，尚有未合。
（二）被告復查決定書第4頁第5點，對於強制執行拍賣定義，認為買賣之法律關存在於債務人與拍定人之間，即由法院拍賣之案件，出賣人係債務人，又依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更，以登記為其生效要件。然本件依建物登記謄本登記他項權利部所載，債務人為長谷建設公司，設定義務人亦為長谷建設公司，原告並非登記之債務人，僅基於信託關係受託為管理人，而登記為所有權人，然設定抵押登記之債務人為長谷建設公司並未改變，足認出賣人為債務人長谷建設公司而非原告甚明。
（三）被告以高雄地院之通知，將原告記載為債務人，然實際上原告僅為受託管理人身分，自非真正之債務人，否則置建物登記謄本他項權利部之債務人長谷建設公司於何地。而長谷建設公司並不因將所有權信託登記予原告而免除債務人之責任。再查，債務人所有簽發給債權人之借據、本票及約定書等之債務人，亦皆為長谷建設公司，而無任何原告名義，並依民法第758條規定，不動產物權不經登記，不生效力，被告自無理由將債務人誤為原告，原告即無繳納營業稅之責。
（四）信託法第62條規定信託關係，因信託行為所定事由發生，或因信託目的已完成或不能完成而消滅。本件債權人中華商業銀行得以強制執行聲請法院執行拍賣，受託人完全無法依信託之本旨為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託之財產。然因系爭建物已受債權人強制執行查封登記，無法向地政機關辦理撤銷信託，惟系爭建物既因法院執行拍賣，受託人原告無法依信託本旨處分財產，依信託法第62條規定，信託關係因信託行為不能完成而消滅。
是被告不得依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號函將房屋拍賣之營業稅核定為原告之應納稅捐。
（五）依營業稅法規定營業稅納稅義務人為銷售人，本件係由法院拍賣予拍定人，原告並未涉及銷售行為，原告即非銷售人。再者，原告係受託人，依信託法第30條規定，受託人因信託行為對受益人所負擔之債務，僅於信託財產限度內負履行責任。被告將該房拍賣之營業稅，核定為原告之應納稅捐，即已違反信託法第30條履行責任之限度等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以︰
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人．．．。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物．．．。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。另按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所規定。又按「．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；．．．。」「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額．．．，應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅．．．。」分別為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函及92年2月26日台財稅字第0920451148號令所明釋。
（二）原告因信託關係自90年4月3日起管理處分委託人長谷建設公司所有系爭建物，雙方訂定信託契約，長谷公司並於90年4月11日向地政機關辦理信託登記，依信託契約書內容所載，該信託目的為管理、處分財產，信託財產之管理或處分方法為由受託人管理及處分。嗣系爭信託財產於95年
2、3月間分別遭高雄地院拍賣，建物拍定價格合計19,689,000元（含稅），應納之營業稅937,571元〔計算式：（19,689,000元÷1.05）×5﹪〕，雖經被告聲明參與分配，惟未獲分配，乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課(406)核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅937,571元，揆諸首揭規定，尚無違誤。
（三）原告即受託人與委託人訂定信託契約，因信託關係管理處分委託人所有土地暨地上建物，並向地政機關辦理信託登記，將土地暨建物所有權登記在受託人名下，則受託人自應依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。又上開系爭信託財產辦妥信託登記迄拍賣為止，其間系爭信託財產所有權人仍為受託人，因民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更，係以登記為其生效要件。申言之，未移轉不動產物權登記予委託人（長谷建設公司），則不動產物權之所有權人仍為登記名義人即受託人（原告），受託人不僅有得對抗其他第三人，並應對信託財產積極地加以保存或收益。若以受託人對於信託財產並無管理或處分之權限而屬於消極信託，委託人自己仍保有實際支配及收益權利為由，而認定委託人為信託財產真正之銷售人，顯與信託法之立法目的有違。故原告與長谷建設公司訂定信託契約，自90年4月3日起管理、處分長谷建設公司所有信託財產，長谷建設公司並於90年4月11日向地政機關辦理系爭信託財產之財產權移轉登記予原告。系爭信託關係既未消滅，原告亦未將原以信託為原因所為所有權移轉登記之信託財產向地政機關辦理塗銷登記，並移轉長谷建設公司名義下，則原告與長谷建設公司間之信託關係仍存在，原告仍為本案信託關係之受託人。是其主張，委無足採。
（四）次按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年度台抗字第83號著有判例可資參照。
準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有之系爭土地及其地上建物既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依首揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為明顯。此觀諸司法院釋字第367號解釋，對於84年10月1日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認：「營業稅法第2條第1款、第2款規定，銷售貨物或勞務之營業人、進口貨物之收貨人或持有人為營業稅之納稅義務人，依同法第35條之規定，負申報繳納之義務。同法施行細則第47條關於海關、法院及其他機關拍賣沒收、沒入或抵押之貨物時，由拍定人申報繳納營業稅之規定，暨財政部發布之『法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點』第2項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定，違反上開法律，變更申報繳納之主體，有違憲法第19條及第23條保障人民權利之意旨，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。」即認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。
（五）高雄地院以原告為債務人（即長谷建設公司信託財產之受託人），對系爭房屋執行拍賣，由第三人拍定，依上開判例意旨，上開拍賣乃屬買賣性質，並以債務人為出賣人，拍定人為買受人，故其買賣之法律關係乃係存在於債務人與拍定人之間。系爭房屋於高雄地院執行拍賣時，既登記於原告名下，該法院乃以受託人即原告為債務人對系爭房屋為強制執行，而非以委託人為債務人，此有長谷建設公司土地登記申請書、異動索引查詢資料、系爭建物登記謄本、高雄地院民事執行處95年2月17日95雄院隆94執瑞字第41209號函及95年3月17日95雄院隆94執瑞字第41209號函附原處分機關卷可稽，揆諸前揭說明，系爭房屋拍定後，其買賣之債權行為係存在於債務人即原告與拍定人之間，而與訴外人長谷建設公司無關。
（六）長谷建設公司依信託契約，將系爭房屋之所有權登記為原告所有後，該系爭房屋之法律上所有人即為原告，而非長谷建設公司。雖原告於信託關係終止後，負有返還系爭房屋與長谷公司之義務，然在未辦妥返還登記以前，仍難謂原告非系爭房屋之所有人。最高法院84年度台上字第2038號判決意旨足資參照。系爭房屋經高雄地院執行拍賣，由第三人拍定，其房屋價格合計19,689,000元（含稅），建物部分應繳納之營業稅937,571元，因該營業稅未獲分配，被告乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向系爭房屋之出賣人即原告發單補徵營業稅937,571元，經核並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件原告受託管理訴外人長谷建設公司信託財產即系爭建物，嗣系爭建物分別經高雄地院於95年2、3月間拍定，拍定價格合計為19,689,000元（含稅），應納營業稅937,571元，被告聲明參與分配而未獲分配，乃向原告發單補徵營業稅等情，為兩造所不爭執，並有高雄地院民事執行處95年2月17日95雄院隆94執瑞字第41209號、95年5月19日95雄院隆94執瑞字第41209號函、高雄地院民事執行處強制執行金額計算書分配表、被告98年10月15日財高國稅徵字第0980073171號函、被告核定稅額繳款書、被告95年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單附於原處分卷可憑，洵堪認定。兩造之爭點厥為被告以受託人即原告，為拍賣時之建物登記所有權人發單補徵營業稅，是否適法。經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人．．．。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物．．．。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點所規定。另按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所規定。再按「．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理．．．。」「受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務應依法辦理營業登記或設立稅籍，其銷售額．．．應由受託人依法開立統一發票及報繳營業稅．．．」分別為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函及92年2月26日台財稅字第0920451148號令所明釋。上開財政部函釋僅為協助下級機關為稽徵實務上細節性及技術性解釋，無創設及增加納稅義務人之負擔，且符合法規原意，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。
（二）復按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院著有49年台抗字第83號判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，執行債務人即出賣人依法自負有繳納營業稅之義務。另「按不動產所有人設定抵押權後，將不動產讓與他人者，依民法第867條但書之規定，其抵押權不因此而受影響，抵押權人得本於追及物之效力實行其抵押權。系爭不動產既經抵押人讓與他人而屬於受讓之他人所有，則因實行抵押權而聲請法院裁定准許拍賣該不動產，自應列受讓之他人為其相對人。」最高法院89年度抗字第741號判例足資參照。準此，抵押物之受讓人即為拍賣抵押物之相對人，而為強制執行程序之執行債務人，至原設定抵押債務之前所有權人，縱屬實際債務人，然仍非強制執行程序之執行債務人。而依信託法第9條第1項規定：「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」同法第49條規定：「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」同明定強制執行程序之債務人為受託人，是依信託法律關係登記取得為不動產抵押物之所有權人，在拍賣抵押物之執行程序即為強制執行之債務人，而非移轉登記前之原所有權人。此參高雄地院即以受託人原告為債務人對系爭建物為強制執行，而非以委託人長谷建設公司為債務人即明（原處分卷附之長谷建設公司土地登記申請書、異動索引查詢資料、系爭建物登記謄本、高雄地院民事執行處95年2月17日95雄院隆94執瑞字第41209號函及95年3月17日95雄院隆94執瑞字第41209號函足資參照）。
（三）又房屋之買賣亦就該買賣之債權契約課徵營業稅，與動產之買賣並無不同（陳敏著「對財產移轉行為之課稅─債權行為課稅或物權行為課稅」，政大法學評論第69期第128頁參照）。本件原告自90年4月3日受託管理委託人長谷建設公司所有系爭建物，並於90年4月11日向地政機關辦理信託登記，原告登記為不動產所有權人，其後，系爭信託財產於95年2、3月間經高雄地院拍賣，系爭房屋於高雄地院執行拍賣時，登記為原告所有，其買賣之債權行為存在於執行債務人與拍定人之間，而與訴外人長谷建設公司無關。是被告以系爭房屋之出賣人即原告，課徵系爭營業稅，自屬有據。又此為公法上明定出賣人之稅捐義務，與信託法第30條規定：「受託人因信託行為對受益人所負擔之債務，僅於信託財產限度內負履行責任。」之受託人私法上責任限制，尚不相侔。
（四）綜上所述，長谷建設公司依信託契約，將系爭房屋之所有權登記為原告所有後，該系爭房屋之法律上所有人即為原告，而非長谷建設公司。雖原告於信託關係終止後，負有返還系爭房屋與長谷建設公司之義務，然在未辦妥返還登記以前，仍難謂原告非系爭房屋之所有人。最高法院84年度台上字第2038號判決同採相同意旨。故系爭房屋經高雄地院執行拍賣，由第三人拍定，其房屋價格合計19,689,000元（含稅），建物部分應繳納之營業稅937,571元，因該營業稅未獲分配，被告乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向系爭房屋之出賣人即原告發單補徵營業稅937,571元，並無不合。
六、綜上所述，原告之主張既無可採。被告填發「營業稅隨課(406)核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 11 日
書記官 李 昱