高雄高等行政法院判決
99年度訴字第441號99年12月9日辯論終結原 告 陳由哲訴訟代理人 黃義銘會計師被 告 台南市稅務局代 表 人 謝世傑局長訴訟代理人 林佳億
崔澄忠黃女珍上列當事人間地價稅事件，原告不服台南市政府中華民國99年5月28日南市行救字第09926541660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有坐落台南市○區○○段1130、1211-1、1212、1216及1217地號等5筆土地（面積分別為：2,331、217、1,985、909.14及2,102平方公尺，下稱系爭土地），原供東雲紡織股份有限公司（下稱東雲公司）使用，經核准按工業用地稅率課徵地價稅在案；嗣經被告執行民國98年地價稅稅籍及使用情形清查作業，查得東雲公司之工廠登記證業於82年3月24日經核准註銷在案，原告於適用特別稅率之原因、事實消滅後30日內，未依法向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條第2項規定，被告乃依同法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，除補徵93年至97年按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅9,462,423元（93年1,765,089元、94年1,910,952元、95年1,910,952元、96年1,887,181元、97年1,988,249元），以及按各該年度短匿稅額處3倍之罰鍰28,387,000元（93年5,295,200元、94年5,732,800元、95年5,732,800元、96年5,661,500元、97年5,964,700元）外；並核定系爭土地自98年起改按一般用地稅率併原告其他土地課徵地價稅。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經訴願決定將93年至95年罰鍰處分部分撤銷，責由被告另為適法之處分，其餘部分之訴願駁回；原告仍表不服，遂就本稅及96年至97年罰鍰部分，提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
甲、本稅部分：
（一）按租稅之課徵，應依租稅法定主義及實質課稅原則，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，有最高行政法院86年度判字第87號判決意旨可稽。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」稅捐稽徵法第12條之1定有明文；財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函釋：「××公司，於註銷工廠登記後，將所有××地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」86年7月31日台財稅字第860435241號函釋：「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等有關證件乙案，說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理』，本部同意該局上開意見。」94年10月20日台財稅字第09404577100號函釋：「二、位於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，於工廠管理輔導法公布施行後，雖屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」均在闡明稅捐稽徵法第12條之1所規定之實質課稅原則。
（二）東雲公司於系爭土地上興建廠房，其工廠登記證雖於82年3月24日註銷，但仍繼續為工業用途，建物所有權人、廠房水電設施及建物之外觀均無改變，使用用途並未變更，更未閒置，而具有可申請地價稅按工業用地特別稅率之事由。依實質課稅原則及土地稅法對工業用地適用特別稅率之獎勵工業發展之立法目的，並參酌上開函釋並不以具工廠登記證所列廠地範圍內之土地始得適用工業用地特別稅率之意旨，本件被告僅以東雲公司之工廠登記證業於82年3月24日已遭註銷為由，率認系爭土地應改按一般用地稅率補徵稅款，顯已抵觸實質課稅原則，其認事用法洵有違誤，自應予以撤銷。至被告所為實地勘查，並未會同土地與建築物所有權人，勘查程序顯未合法。退步言之，縱認勘查程序合法，然至多僅能證明勘查當時之土地使用狀態，不能類推適用於93年至97年系爭土地之使用狀態，故系爭土地至多僅能於98年按一般用地稅率發單課徵地價稅。
乙、罰鍰部分：
（一）行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」本件原告並無故意或過失之情，被告處以罰鍰，實有違誤：
（１）原告將系爭土地無償提供予東雲公司興建廠房，原告無權過問工廠運作情形，且據聞東雲公司於註銷工廠登記證後，系爭土地上之廠房仍繼續作工業用途，建物外觀及所有權人均無改變，建物謄本中所載主要用途仍為「工廠」，台電公司之用電戶名亦為東雲公司；況原告定居台北市且經常出國，致未知悉工廠登記證已申請註銷之情，職是之故，原告絕無故意或過失而不為變更申報。
（２）又地價稅之稽徵程序，是由稅捐稽徵機關積極主動搜集資料查核開徵，納稅義務人僅係消極接受配合繳納，乃多數人的共同生活經驗，除非地價稅額與前期顯有異常，否則納稅義務人鮮有提出異議者。再者，地價稅之主管機關固為被告，但被告為台南市政府所屬下級機關，東雲公司於申請註銷工廠登記時，當時主管機關雖為台灣省建設廳，但公文副本已函送台南市政府，惟並無函送土地所有權人，因此原告實無從知悉東雲公司已申請註銷工廠登記，是原告實無逃漏稅捐之故意或過失可言。況且東雲公司已依法陳報註銷登記，被告卻未即時引用陳報資料，積極輔導原告申報變更適用一般用地稅率，事後苛責不知情之原告未依土地稅法第41條第2項規定申報，實屬過苛。
（３）另土地稅法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」由上述文義可知，其所處罰之行為係積極「變更、隱匿地目等則」之作為，或消極「於減免地價稅之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報」之不作為，而其目的及結果則必須係「逃稅或減輕稅賦」。換言之，土地稅法第54條第1項第1款所處罰之行為應係故意行為，而不及於過失行為，否則即與其所規定之行為目的「逃稅或減輕稅賦」不合。
（４）再者，行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」則若行政法規定故意及過失行為均處罰者，其所定罰則不應為單一罰則，否則行政機關如何「審酌違反行政法上義務行為應受責難程度」而據以裁罰？現行土地稅法第54條第1項所規定之罰則既為單一、固定之罰則，則於解釋上自應認為其所處罰者僅係故意行為，而不及於過失行為，始符行政罰法之規範意旨。本件原告並不知悉系爭土地已未作工業用途，縱認未依土地稅法第41條第2項規定申報為有過失，但土地稅法第54條第1項所處罰者，不及於過失行為，被告處以罰鍰，實有違誤。
（二）又地價稅之稽徵程序，是由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定；且主管稽徵機關於查定納稅義務人每期應納地價稅額後，應填發地價稅稅單，分送納稅義務人；另已准減免地價稅之土地，直轄市、縣（市）主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查1次，此觀土地稅法第40條、第43條及土地稅減免規則第31條之規定即明。準此，地價稅之查定開徵，係由稅捐稽徵機關積極主動查核，納稅義務人僅是消極接受配合繳納，且稅捐稽徵機關亦應每年普查或抽查已准減免地價稅之土地。本件東雲公司工廠登記證於82年間註銷，惟被告於98年始清查發現，致使原告應受鉅額罰鍰，被告顯與有過失，且原告係因不知適用優惠稅率之原因及事實業已消滅，致未向被告申報，應屬情有可原，被告處3倍罰鍰（96年至97年罰鍰金額高達11,626,200元），與原告應受責難程度並不相當。
（三）又國家稅捐應以課稅為目的，罰鍰為手段，若罰鍰額度過高，而與違反情節之輕重遠不相當，則其處罰手段顯超過實現行政目的之必要程度，即有違平等原則及比例原則。司法院釋字第616號解釋即明示：「上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。」99年1月6日修正公布之稅捐稽徵法第44條，亦針對營業人短漏開發票，未取得發票或保存發票等交易憑證等違法行為，改採限額處罰，最高不得超過100萬元，其修正理由更明白揭示「可適切保護納稅義務人並提升優質稅務服務，同時營利事業違反憑證義務增訂處罰金額上限100萬元，符合憲法第23條之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨」。換言之，土地稅法第54條未區分違規行為人故意、過失等主觀要件及違規情節輕重等因素，一律按短匿稅額處3倍罰鍰且無上限規定，顯已違反憲法第23條之比例原則及司法院釋字第616號解釋意旨，於行政罰法施行後益見不合理及不合時宜。
（四）參酌台北縣政府訴願委員會對與本件情節相同裁罰3倍罰鍰之案件，訴願決定均將罰鍰處分撤銷（案號：00000000號、00000000號等）；各稅捐稽徵機關辦理相關類似工廠註銷登記案件均僅補稅而不再處罰鍰，認為已向縣市政府申請工廠註銷登記等同向其所屬單位申請，其案例有：桃園縣稅捐稽徵處（補徵新光紡織股份有限公司、宏谷實業股份有限公司、華夏海灣塑膠股份有限公司地價稅），新竹市稅捐稽徵處（補徵台灣工礦股份有限公司、新竹化工實業股份有限公司地價稅），新竹縣稅捐稽徵處（補徵泰安紡織股份有限公司地價稅），台北市稅捐稽徵處（補徵士林紙業股份有限公司地價稅），台北縣政府稅捐稽徵處（補徵厚生化學股份有限公司地價稅）等；且最高行政法院92年度判字第1810號判決，雖判決納稅義務人中國國際商業銀行股份有限公司敗訴，應取消工業用地優惠稅率，但該案亦僅補徵本稅並未處罰。依行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」本件應比照援引撤銷罰鍰處分。
（五）退萬步言，土地稅法第54條第1項第1款規定處「短匿」稅額3倍之罰鍰，至於短匿金額如何計算，法無明文，應採對納稅義務人最有利者。本件原告尚有其他14筆土地（台南市○○段○○○號、1125號等），原適用最低稅率千分之十五，然被告將系爭5筆土地列入一般用地課徵地價稅後，核定之累進地價稅稅率，已達最高稅率千分之五十五，應補徵總稅額9,462,423元（原核一般用地地價稅為1,280,597元、工業用地地價稅3,373,942元，合計4,654,539元，重新核定後總地價稅為14,116,962元，計補徵稅額9,462,423元），該補徵總稅額乃系爭5筆土地及其他14筆土地共同計算應納地價稅14,116,962元，扣除原已納之地價稅4,654,539元後之差額。惟該差額既是由系爭5筆土地及其他14筆土地共同計算之結果，則應依地價比例分別計算，屬系爭5筆土地所應補徵稅額為7,791,495元，屬其他14筆土地所產生之應補徵稅額為1,670,928元（其他14筆土地之地價稅會提高之原因，乃適用之累進稅率所致）。被告既認定應處罰者乃限於系爭5筆土地，而不含其他14筆土地，因此縱欲處3倍罰鍰，其金額亦應以系爭5筆土地應補本稅7,791,495元為計算基礎，經逐年核算罰鍰，其中屬96年及97年之罰鍰應各為4,559,300元及4,714,900元，非原核之5,661,500元及5,964,700元等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以：
甲、本稅部分：
（一）原告所有系爭土地，原為工業工廠用地，經被告按工業用地稅率計徵地價稅在案，嗣因被告執行98年地價稅稅籍及使用情形清查作業細部計畫，辦理地價稅稅籍清查，於98年10月9日實地勘查發現，系爭土地上廠房均已關閉清空，亦無營運人員進出於內從事相關生產作業，其廠房呈空置、停工或停置使用狀態應已多時，此有現場拍攝相片12紙可稽。被告乃函請台南市政府查告系爭土地是否仍按目的事業主管機關核定規劃使用？東雲公司是否業經註銷工廠登記？及何時註銷登記？經台南市政府以98年10月19日南市建登字第09840124700號函檢送東雲公司工廠登記抄本1份略以：「註銷登記原因：遷廠，註銷登記核准日期：82年3月24日，最新申請案件類別：註銷，工廠現況：
歇業。」依據上開資料顯示，東雲公司工廠已遷移原地址，工廠呈歇業狀態，工廠登記證於82年3月24日經核准註銷，是系爭土地原依土地稅法第18條第1項第4款規定適用特別稅率之原因及事實，於82年間業已消滅，依財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋規定，應自次期即83年起恢復按一般用地稅率計徵地價稅，被告依稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵93年至97年按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅合計9,462,423元，並核課98年期地價稅，並無不合。
（二）依據土地稅法第10條、第18條及同法施行細則第13條、第14條暨財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋規定可知，工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件有：1.須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1項第1款所定。2.須供事業直接使用且按目的事業主管機關核定規劃使用，其是否已按核定規劃開始使用，以工業主管機關之認定為準。3.須經申請，並提供土地稅法施行細則第14條第1項規定相關資料。本件依據台南市政府檢送之東雲公司工廠登記抄本記載，該工廠登記證係因「遷廠」而註銷登記，工廠現況為歇業。系爭土地原適用工業用地稅率之東雲公司工廠登記證，業經工業主管機關台灣省政府建設廳於82年3月24日核准工廠註銷登記，且依被告98年12月9日現場勘查之相片，現場廠房無機器設備亦無操作人員從事生產運作等情事，已呈停工狀態，另經查明營業稅籍資料，東雲公司已於90年7月18日將營業地址遷出台南縣永康市○○里○○街○○○○○號；再查系爭土地上工廠（門牌號碼：台南市○○路○○○號地址所在2棟），亦經東雲公司分別於89年、90年以房屋空置不為使用申請房屋使用情形變更，且經被告准自90年11月起全部改按非住家非營業使用稅率課徵房屋稅，是以，系爭土地除據以申請按工業用地稅率之工廠登記證因遷廠已於82年3月24日核准註銷外，且工廠已呈停工狀態，無營運之跡象明確，廠房亦經核准申請按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，已不符合適用工業用地稅率課徵地價稅之法定要件，系爭土地即應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原告主張被告於98年10月9日實地勘察使用情形，亦僅能證明勘查時之土地使用狀態，而不能類推93年至97年時之狀態，顯無足採。又原告主張系爭土地應有財政部81年8月21日台財稅字第810303719號函釋「工業用地於註銷工廠登記後出租如符合規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」、86年7月31日台財稅字第860435241號函釋「工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用如符要件免附工廠登記證」及94年10月20日台財稅字第09404577100號令「汽車修理廠等工廠登記證於工廠管理輔導法實施後被註銷，如使用情形未變更仍適用工業用地稅率」規定之適用，惟查上開函令規定之內容核與本件情形殊異，尚無法採據。另稅捐稽徵法第21條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，所謂「另發現應徵之稅捐」，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬「另發現應徵之稅捐」，此參最高行政法院58年判字第31號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」自明，是本件既經查明原應繳納之地價稅款自82年起已短徵，為維持課稅公平，被告依法補徵，洵無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）查土地稅法第54條第1項第1款原規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」嗣於96年7月11日修正為：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」是96年因適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依法向主管稽徵機關申報者，均可適用96年7月11日修正後之土地稅法第54條第1項第1款之規定處罰。
（二）復依司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條亦規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報。是以申報義務之履行必須向主管稽徵機關為之。東雲公司工廠登記證業於82年註銷，系爭土地已不適用工業用地稅率課徵地價稅，因原告未依法申報，致被告在發單課徵系爭土地地價稅時仍以工業用地之稅率計算稅額，客觀上已構成漏稅結果，依土地稅法第54條第1項第1款規定，即應處短匿稅額3倍之罰鍰。原告主張東雲公司申請註銷工廠登記時，已由台灣省政府建設廳通報台南市政府，被告為台南市政府所屬單位，即可視為已踐行土地稅法第41條第2項之申報義務，核與上開法條規定程序不符，自無足採。另原告所引台北縣訴願委員會對該類特別稅率（工業用地）裁罰3倍罰鍰之案件，均予以撤銷罰鍰處分，本件應比照援引乙節，因該案件係屬個案之訴願決定，對本件無拘束力，尚難適用。至原告主張土地稅法第54條第1項第1款處罰未有上限規定，與司法院釋字第616號解釋意旨有違乙節，查釋字第616號解釋係規範行為罰裁罰應有上限，本件係因原告未向被告申報致減輕地價稅額予以處罰，屬漏稅罰，自非釋字第616號解釋所規範。
（三）末按「地價稅之基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。．．．五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」土地稅法第16條第1項定有明文。地價稅既以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）之所有土地地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，並採累進稅率，則課徵地價稅自應以正確之合併歸戶土地所計算之地價總額作為課稅基礎。系爭土地原經核准按工業用地稅率千分之十計徵地價稅，惟自82年即不符合規定，原告因未踐行法定之申報義務，致被告仍以工業用地之優惠稅率計算其稅額，則有關短匿稅額之計算，被告以原告所有系爭5筆土地及其他土地合併歸戶之地價總額按一般用地稅率計算應納稅額，扣除原告已繳納後之差額地價稅為短匿稅額，據以計算應裁處之罰鍰，洵屬有據。原告主張應以系爭5筆土地地價比例計算應補徵本稅為計算基礎計算罰鍰，顯不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明於卷，並有被告98年11月6日南市稅土字第09812063070號函、98年11月11日南市稅消字第09811199291號至第00000000000號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、98年地價稅繳款書及台南市政府99年5月28日南市行救字第09926541660號訴願決定書等資料附原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告所有系爭土地前經核准按工業用地稅率千分之十課徵地價稅，嗣被告清查發現原使用系爭土地之東雲公司工廠登記證已於82年3月24日註銷登記，系爭土地已不符合土地稅法第18條工業用地特別稅率規定，而改按一般用地稅率補徵原告93年至97年之地價稅及併原告其他土地課徵98年期地價稅，並依土地稅法第54條第1項第1款規定，按96年至97年所漏稅額裁處原告3倍之罰鍰，是否適法。茲分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」為稅捐稽徵法第21條所明定。次按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．．．在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款及第2項分別定有明文。復按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．。核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾1年者。前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」亦為土地稅法施行細則第13條第1款及第14條第1項至第3項所明定。又「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關認定為準。」則經財政部68年9月14日台財稅字第36472號函釋在案。查上述施行細則，核屬執行土地稅法第18條規定之細節性規定，並與該條規定意旨相符，而上揭函釋係主管機關為執行土地稅法有關優惠稅率所為之釋示，並無逾越母法之規定，本院均得予以援用。
（二）經查，原告所有系爭土地，經台南市政府75年12月5日發布之「變更台南市○○區○○○○○道路系統通盤檢討）案」劃設為「中密度住宅區」，原係供東雲公司設立之工廠使用（工業工廠用地），且經被告依土地稅法第18條規定，按工業用地稅率計徵地價稅，有台南市政府99年1月8日南市都管字第099916000570號函、未更正前地價稅課稅明細表附原處分卷（第110頁、第168-185頁）可稽。嗣因被告執行98年地價稅稅籍及使用情形清查作業，於98年10月9日實地勘查發現，系爭土地上廠房均已關閉清空，亦無營運人員進出於內從事相關生產作業，其廠房呈空置、停工或停置使用狀態；被告乃以98年10月15日南市稅土字第00000000000函請台南市政府查告：（1）系爭土地是否仍按目的事業主管機關核定規劃使用？（2）該公司是否業經註銷工廠登記？及何時註銷登記？經台南市政府以98年10月19日南市建登字第09840124700號函檢送東雲公司工廠登記抄本1份略以：「註銷登記原因：遷廠；註銷登記核准日期：82年3月24日；最新申請案件類別：註銷；工廠現況：歇業。」等情，亦有原處分卷所附現場拍攝相片12紙（第111-112頁）、台南市政府98年10月19日南市建登字第09840124700號函檢附工廠登記抄本（第101-102頁）可按。依據上開資料顯示，東雲公司工廠已遷移原地址，工廠呈歇業狀態，工廠登記證於82年3月24日經核准註銷，是系爭土地原依土地稅法第18條規定適用特別稅率之原因及事實業已消滅，自不得適用該條規定按工業用地稅率千分之十課徵地價稅。從而，被告依稅捐稽徵法第21條「5年核課期間」規定，向原告補徵93年至97年按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅合計9,462,423元（93年1,765,089元、94年1,910,952元、95年1,910,952元、96年1,887,181元、97年1,988,249元），並按一般用地稅率併原告其他土地核課系爭土地98年期地價稅，並無不合。
（三）又依土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款規定可知，必須係上開第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地，始得按工業用地特別稅率課徵地價稅。故特定之土地必須符合下列3項構成要件，方得依工業用地特別稅率課徵地價稅：（1）土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」。（2）土地之使用現況為「供工業直接使用」。（3）土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。且（3）要件所稱之「核定規劃」，基於工業生產活動之強大外部性，工業主管機關對之有必要予以高度之管制。因此土地之使用管制必須逐一審核，不能因為係原取得工廠登記證之廠商，即認定其有權出租原經核准按工業用地特別稅率核課之土地，可放鬆原來之管制，而仍可適用優惠稅率。故「核定規劃」並不是主管機關對土地抽象、概括性之使用規劃，而是在結合既定之「土地」「廠商」與「特定產業使用方式」等因素，個案式的核定許可。換言之，特定土地上、經核定許可之產業活動，若上開3項因素中之任何1項因素有改變，即會被認為不符合目的事業主管機關原先核定之規劃。這樣的規範意旨即表現在土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定內容上，要求申請適用工業用地之納稅義務人，必須提出主管機關之個案審查許可文件為證。是當原來核定使用土地之廠商停工後，若其土地再交由其他第三人從事工業使用，該第三人仍須先踐行工業使用之申請，並在其申請經核定後，始可再依土地稅法施行細則第14條第1項第1款之規定，重為申請適用優惠稅率（最高行政法院97年度判字第396號判決意旨參照）。
（四）原告雖主張東雲公司工廠登記證雖已註銷，然系爭土地上建物所有權人、廠房水電設施及使用用途並未變更，仍繼續為工業用途，具有可申請按工業用地特別稅率計徵地價稅之事由，被告僅以工廠登記證業已遭註銷為由，率認系爭土地應改按一般用地稅率補徵稅款，顯已牴觸實質課稅原則。另依被告98年至現場勘查結果，僅能證明系爭土地於98年不符合土地稅法第18條工業用地特別稅率規定，不能類推適用於93年至97年，故被告至多僅能於98年按一般用地稅率課徵系爭土地之地價稅云云。惟查，依據原處分卷附之東雲公司營業稅籍資料（第128頁及第161頁），東雲公司已於90年7月18日將營業地址由台南市○區○○路○○○ 號遷至台南縣永康市○○里○○街○○○○○號；再查系爭土地上工廠（門牌號碼：台南市○○路○○○號地址），亦經東雲公司分別於89年、90年以房屋空置不為使用，申請房屋使用情形變更，且經被告准自90年11月起全部改按非住家非營業使用稅率課徵房屋稅，有東雲公司房屋變更使用申請書及被告核准之相關資料附原處分卷（第135頁以下）可稽。是以，系爭土地除據以申請按工業用地稅率之工廠登記證因遷廠已於82年3月24日核准註銷外，且工廠已呈停工狀態，無營運之跡象明確，90年間廠房亦經東雲公司申請核准按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，自已不符合適用工業用地稅率課徵地價稅之法定要件；而原告於東雲公司停工後迄今，並未依土地稅法第10條第2項及同法施行細則第14條規定，重新向被告申請適用第18條特別稅率計徵地價稅，則系爭土地應依一般用地稅率課徵地價稅，應堪認定。原告上開主張並不可取。
乙、罰鍰部分：
（一）按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時土地稅法第54條第1項第1款原規定「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額3倍之罰鍰。」嗣於99年11月24日修正為「逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額3倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件就裁罰部分應適用98年11月24日修正之土地稅法第54條第1項第1款規定。
（二）經查，本件原告未依土地稅法第41條第2項規定，於系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅後30日內，向被告申報改按一般用地稅率課徵地價稅，且東雲公司於82年申請註銷工廠登記，迄今已逾17年，尚難想像原告於此長久期間對自己所有之土地竟無從知悉該建物用途已變更，自應論罰，被告依行為時土地法第54條第1項第1款之規定，按短匿稅額處3倍之罰鍰，分別為96年5,661,500元、97年5,964,700元，原無不合。惟依前所述，土地稅法第54條第1項第1款已於99年11月24日修正，將罰鍰倍數自「處短匿稅額3倍之罰鍰。」修正為「處短匿稅額3倍以下之罰鍰。
」因修正後之規定較有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件裁罰亦應適用99年11月24日修正後土地稅法第54條第1項第1款之規定。雖本件違章情節依稅務違章案件裁罰倍數參考表所定之裁罰基準未變更，然原處分所適用之法律既有修正，且修正後之法律有利於納稅義務人，而稅務違章案件裁罰倍數參考表為裁量性行政規則，非解釋性行政規則，其是否變更裁罰基準，原非稅捐稽徵法第1條之1之適用問題，本來即不影響原處分之合法性，自不能以稅務違章案件裁罰倍數參考表所定違章情節之裁罰基準變更與否，認定原處分未及適用有利原告之法律為合法。再者，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
五、綜上所述，原告就本稅之主張並無可採。被告以原告所有系爭土地於93年至97年已與土地稅法第18條工業用地地價稅優惠稅率之要件不合，應改按一般用地稅率課徵地價稅，乃予以補徵93年至97年按一般用地稅率與原按工業用地稅率課徵之差額地價稅合計9,462,423元（93年1,765,089元、94年1,910,952元、95年1,910,952元、96年1,887,181元、97年1,988,249元），並按一般用地稅率併原告其他土地核課系爭土地98年期地價稅，認事用法核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷此部分訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。至原處分（復查決定）關於96年罰鍰5,661,500元及97年罰鍰5,964,700元部分，因未及適用99年11月24日修正後土地稅法第54條第1項第1款之規定，則有違誤，訴願決定亦未及予糾正，即有未洽，應由本院予以撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 黃 玉 幸