高雄高等行政法院判決
99年度訴字第457號99年11月11日辯論終結原 告 陳俊明輔 佐 人 蔡月理被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 陳仕煥
吳素萍上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月22日台財訴字第09900187830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國99年2月6日申請以其所有坐落台南縣○里鎮○里段○○○○○○○號公共設施保留地（下稱系爭土地）抵繳其92年度贈與稅及行政救濟加計利息未徵起稅款，經被告查核結果，以系爭土地未符合「應徵收土地機關」與「應分得稅課收入機關」同一者之情形，且經函請原告更改抵繳標的，原告仍執系爭土地抵繳為由，乃以99年3月12日南區國稅南市一字第0990016537號函否准其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告以原告於92年5月23日以共有土地分割方式，移轉應稅土地應有部分予其母陳幸，認定其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，依遺產及贈與稅法第4條、第5條核定原告92年度應納贈與稅額新台幣（下同）2,410,529元。而系爭土地乃原告原始取得，也是與本案辦理共有土地分割而生之92年度贈與稅之土地，符合被告於95年1月18日召開「研商共有物分割案補徵贈與稅如何以公共設施保留地抵價協調會會議紀錄」應准予抵繳因共有土地分割而生之贈與稅。
（二）被告不得另依台南市政府95年6月23日召開之「研商共有物分割案補徵贈與稅以坐落於外縣市公共設施保留地抵繳贈與稅協調會」會議結論，即以「應徵收土地機關」與「應分得稅課收入機關」同一者為限為理由，否准原告之申請：
１、按被告「研商共有物分割案補徵贈與稅如何以公共設施保留地抵償協調會會議紀錄」，當時主持人為台南市財政局王美智局長，出席者也有台南市建設局、交通局、教育局、工務局及法制室等局長或主管代表，在協調會議紀錄中並無提出此結論。
２、原告所提供抵繳92年度贈與稅之系爭土地，為涉與本案92年度共有物分割案補徵贈與稅之相關土地，並符合上開會議紀錄中第6項（結論）第1點、第3點所有規定之條件。
３、內政部以98年9月1日台內民字第0980162925號函核准台南市與台南縣合併為台南市，所以已無台南縣或台南市之分，故原告所提供之系爭土地為合併後台南市範圍內之土地，應符合法令准許抵繳92年度贈與稅案。且系爭土地在抵繳後80%登記為台南市政府所有，20%登記為國有，日後台南縣政府編制預算徵收時，仍是會將徵收款付給台南市政府，且是按公告現值加4成補償，對於台南市政府更為有利。
４、本件92年度贈與稅案屬被告管轄課稅範圍，而台南市與台南縣合併前，台南縣亦屬被告管轄，無理由稱系爭土地係坐落外縣市不適用抵繳原告92年度贈與稅。
５、況原告之情形亦符合遺產及贈與稅法第30條第4項及第5項（原告誤植為第3項）之規定，故本件原告以系爭土地抵繳92年度贈與稅，符合遺產及贈與稅法規定之財產抵繳等情。並聲明求為判決(1)訴願決定及原處分均撤銷。(2)被告應依原告申請作成准原告以系爭土地實物抵繳92年度贈與稅之行政處分。
三、被告則以：
（一）納稅義務人申請實物抵繳主要是依據遺產及贈與稅法第30條規定，即稅額在30萬元以上，繳現有困難，以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物來抵繳。所謂「課徵標的物」，依遺產及贈與稅法施行細則第43條之1規定，係指計入贈與總額並課徵到贈與稅之財產。而本件原告申請抵繳之系爭土地並未計入贈與總額，亦無課徵到贈與稅，非屬課徵標的物。而原告若要抵繳即須符合易於變價之規定，依財政部81年12月3日台財稅第000000000號函釋意旨，本件原告贈與公共設施保留地係不符合易於變價的規定。
（二）台南市政府95年1月18日公設地抵償會議紀錄上，雖無「應徵收土地機關」與「應分得稅課收入機關」同一者為限字眼出現，惟該會議紀錄載明台南市政府原則同意接受依財政部94年11月3日台財稅字第09404577370號函規定。而財政部上開函釋係說明，如有納稅義務人於92年7月1日以前假藉公共設施保留地移轉應稅財產，經依財政部92年4月9日台財稅第0000000000號令核課贈與稅之案件，欲依90年3月12日台財稅第0000000000號函釋辦理繳納稅款情事者，請財政部各國稅局輔導其辦理，並於其取具地方政府同意書後，以該地方政府應徵收之公共設施保留地抵償地方政府應分得之80%稅款，其餘20%稅款則依遺產及贈與稅法第30條規定繳納。再觀財政部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋略以，納稅義務人用以抵繳土地係「台南市政府應徵收之土地」，經由此等方式，土地將直接移轉登記為台南市政府所有，無需日後另行編列預算取得，故可依台南市政府意見，由納稅義務人就「台南市政府應分得收入部分（即百分之80）」以應徵收之土地抵償，全數移轉台南市政府所有，故「應徵收土地機關」與「應分得稅課收入機關」須為同一機關時，始有適用；台南市政府95年6月23日對外縣市公共設施保留地抵償會議並未新增限制，僅再強調不適用以外縣市公共設施保留地抵繳台南市政府應分得贈與款。原告持95年1月18日公共設施保留地抵償會議結論，即認系爭土地可予以抵繳，顯有誤解。
（三）次查內政部係明定台南市與台南縣自99年12月25日合併改制為「台南市」，依中央法規標準法第14條規定，台南市與台南縣在99年12月25日前並未發生合併之效力，台南市與台南縣目前仍為兩個獨立的公法人，因此，台南市政府對系爭土地並無徵收義務，自未符合財政部91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋應徵收土地機關與應分得稅課收入機關同一之規定。
（四）另台南市、台南縣轄區雖均屬被告管轄之課稅範圍，此乃屬稅捐稽徵業務之考量，因稽徵機關非土地徵收之權責機關，是納稅義務人申請以其所有公共設施保留地抵繳贈與稅，自應符合前揭函釋規定意旨，並非以被告管轄課稅範圍為依據。
（五）98年1月21日遺產及贈與法第30條修正之立法理由，係為求公平合理，爰規定課徵標的物得抵繳者，以在中華民國境內為限，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限。財政部90年3月12日台財稅第0000000000號、91年11月15日台財稅字第0910066422號及94年11月3日台財稅字第09404577370號等函釋規定，未受修法影響等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告遺產稅、贈與稅實物抵繳申請書、抵繳贈與稅同意書、切結書、被告92年度贈與稅繳款書、99年3月12日南區國稅南市一字第0990016537號函等附於原處分卷可稽，自堪認定。兩造之爭點為被告否准原告99年2月6日以系爭坐落台南縣之土地抵繳本件贈與稅之申請，是否合法？經查：
（一）按「（第4項）遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。中華民國境內之課徵標的物屬不易變價或保管，或申請抵繳日之時價較死亡或贈與日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。」為遺產及贈與稅法第30條第4項所明定。是贈與稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，且該實物須為「贈與稅課徵標的」或「易於變價、保管」，方得允准。
（二）查，原告於92年5月23日以利用免稅土地及應稅土地共有土地分割方式，移轉應稅土地應有部分予其母陳幸，經被告認定其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃核定原告92年度贈與稅。嗣該贈與稅經行政救濟確定應納稅額2,410,529元及行政救濟加計利息82,476元，因逾30日仍未繳納，被告乃於98年9月24日移送法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）強制執行，並徵起稅款4,219元。嗣原告於99年2月6日申請以系爭土地抵繳其92年度贈與稅等情，分別為兩造所自陳，並有贈與稅繳款書及原告之贈與稅實物抵繳申請書附原處分卷可稽。是系爭免稅土地並非計入系爭贈與總額並經課徵贈與稅之受贈財產，復經原告於言詞辯論時所是認，其即非遺產及贈與稅法第30條第4項所稱之課徵標的物。
又「依遺產及贈與稅法第30條第2項明定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。．．．。」業經司法院釋字第343號解釋在案。是納稅義務人申請以實物抵繳，稅捐稽徵機關自應予以調查認定，是否符合抵繳要件及其實物是否適於抵繳。復按「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」「．．．查明該道路用地．．．如已列入徵收補償計畫，與稅捐稽徵法第11條之1第4款規定之『易於變價』條件尚稱符合，．．．」「．．．所稱已列入徵收補償計畫之道路用地，係指已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，而該項徵收經費當地縣市政府已經編列預算，並經當地縣市議會通過者而言。」分別為財政部81年12月3日台財稅第000000000號、87年7月30日台財稅第000000000號及92年5月19日台財稅字第0920452358號函所明釋。雖然，前開財政部87年7月30日台財稅第000000000號及92年5月19日台財稅字第0920452358號函釋係針對稅捐稽徵法第11條之1第4款所規定納稅義務人提供稅捐擔保時，何種擔保物始符「易於變價及管理」之情形之釋示，惟納稅義務人以實物抵繳稅額後，係生納稅義務人已納足稅捐額而稅捐債務消滅之效力，而納稅義務人提供實物擔保僅生使納稅義務人不繳納時，稅捐稽徵機關得就該擔保物強制執行取償之效力，易言之，於擔保當時，該被擔保之稅捐債務尚未消滅，是實物抵繳稅額之效力顯然大於實物擔保稅捐債務之效力，是以公共設施保留地之道路用地擔保贈與稅之要件，依據上揭2則函釋，尚且需以該土地已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，且為當地縣市政府編列徵收補償費預算，並經當地縣市議會通過者，始符「易於變價」之要件，則依「舉輕以明重」之法理，於解釋上，以實物抵繳稅額更需符合前開函釋所示之要件，始符法意。系爭土地為公共設施道路用地，有分區證明書附卷（原處分卷第22頁）可稽，而系爭土地尚無徵收計畫，亦為原告所不爭，則系爭土地顯難以在短時間內經由交易轉換為合理價值之現金，顯非易於變價之實物；系爭土地既非易於變價，若許抵繳贈與稅，國家反增無意義之保管負擔。故被告斟酌結果，認系爭土地並非易於變價或保管之實物，揆諸上開說明，即非無據。
（三）系爭土地雖不符遺產及贈與稅法第30條所定「課徵標的物」及「易於變價及保管」之抵繳要件，然為解決應徵收公共設施保留地或既成道路用地長期未被徵收及地方政府無力籌措財源之徵收問題，財政部遂發布下述3則函釋：「「說明：‧‧‧二、本件被繼承人林××之遺產稅應納稅額8千餘萬元，依財政收支劃分法第8條第3項規定，台南市政府可分得徵起收入之80%，該府同意就應分得之收入，由林吳君以都市○○道路等公共設施用地抵償，以取代其依前台灣省政府88府訴3字第144511號訴願決定應履行徵收台南市○區○○段××地號等土地之義務，因該等土地本係台南市政府應徵收之土地，經由此等方式，土地將直接移轉登記為台南市政府所有，已無需日後另行編列預算徵收取得，故就台南市政府應分得收入部分，因土地未列入徵收補償計畫致不易變價之顧慮，當不復存在。可依台南市政府意見辦理，由納稅義務人就台南市政府應分得收入部分(即本案80%稅款)，以應徵收之土地抵償，全數移轉登記為台南市政府所有。至其餘屬中央所有之20%稅款，如納稅義務人申請以其他符合遺產及贈與稅法第30條第2項（註：現行法修正為第30條第4項）規定之實物抵繳，應全數登記為國有，如繳納現金，亦全數屬中央所有」「說明：‧‧‧二、鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，本部90年3月12日台財稅第0000000000號函乃規定，稽徵機關可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。」及「說明：一、查『．．．被繼承人林××之遺產稅應納稅額8千餘萬元，．．．貴局可依台南市政府意見辦理，由納稅義務人就台南市政府應分得收入部分（即本案80%稅款），以應徵收之土地抵償，全數移轉登記為台南市政府所有．．．。』前經本部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋在案。主旨所述案件，納稅義務人主觀上容或有誤認為合法，或誤信代書之安排所致，故如其有需依上開函釋規定辦理繳納稅款情事者，請輔導其辦理，並於其取具地方政府同意書後，以該地方政府應徵收之公共設施保留地抵償地方政府應分得之80%稅款，其餘20%稅款則依遺產及贈與稅法第30條規定繳納。」分別為財政部90年3月12日台財稅第0000000000號、91年11月15日台財稅字第0910066422號函及94年11月3日台財稅字第09404577370號函所釋示。據此，如公共設施用地之「應徵收土地機關」與「應分得稅課收入機關」為同一，且經該應徵收土地之地方政府出具同意書時，可認此種土地所具「不易變價及保管」之特徵已消除，而得准予抵繳。是以非課徵標的物之公共設施用地得抵繳贈與稅者，除需「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」同一者外，尚須經應徵收該地之主管機關「同意」，始克當之。
（四）惟查，本件贈與稅應分得稅課收入之地方政府為台南市政府，而系爭土地則為坐落於台南市以外之台南縣公共設施用地，已與「應徵收土地機關」與「應分得稅課收入機關」為同一之要件不合。況且，依台南市政府95年1月18日「研商共有物分割案補徵贈與稅如何以公共設施保留地抵償協調會會議紀錄」結論：「㈠依財政部94年11月30日台財稅字第09404577370號函，本府原則同意接受，惟請國稅局依遺產及贈與稅法第30條規定先予形式上審核，．．
．。」（見原處分卷第43頁）換言之，台南市政府乃是以抵繳贈與稅之土地符合財政部94年11月30日台財稅字第09404577370號函所定要件，即符合財政部90年3月12日台財稅第0000000000號函釋所表彰「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」同一為同意之前提要件甚明，此復經該府於95年6月23日召開「研商共有物分割案補徵贈與稅以坐落於外縣市公共設施保留地抵繳贈與稅協調會議」達成：「申請以公共設施保留地抵繳地方政府應分得之80%贈與稅款，依財政部90年3月12日台財稅字第0900460178號函釋規定在案，其適用係以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。準此，若以坐落外縣市公共設施保留地抵繳本府應分得之贈與稅，即無上揭函釋之適用。故民眾以公共設施保留地移轉應稅財產之贈與稅補徵案，不適用於以外縣市之公共設施保留地抵繳本府應分得之贈與稅。」之結論（見原處分卷第14頁），益徵明瞭。原告主張台南市政府上揭95年1月18日之會議並無達成「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」同一之結論云云，顯有誤會。系爭土地既不符「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」同一之要件，且為台南市政府上述95年1月18日及95年6月23日會議所不同意抵繳之類型，從而被告否准原告以系爭土地抵繳本件贈與稅，即無不合。
（五）又內政部係公告台南市與台南縣自99年12月25日合併改制為直轄市「台南市」，故在99年12月25日前，台南市或台南縣仍屬不同地方自治團體，台南市政府並無對系爭台南縣土地徵收義務，即非系爭土地之「應徵收土地機關」。再者，台南市與台南縣合併為直轄市後，是否同意以如上所述方式就其應分得之贈與稅收入由系爭土地抵償，尚待合併後之直轄市台南市另行決定，現在之台南市政府及被告均無事先為之決定之餘地。另台南市、台南縣轄區雖均屬被告管轄之課稅範圍，惟此乃稅捐稽徵業務之考量，被告尚非土地徵收之權責機關，是納稅義務人申請以其所有公共設施保留地抵繳贈與稅，自應符合前揭函釋規定意旨，並非以被告管轄課稅範圍為依據。是以原告主張系爭土地為合併後台南市範圍內之土地，符合抵繳92年度贈與稅要件，且本92年度贈與稅案屬被告管轄課稅範圍，而台南市與台南縣合併前，台南縣亦屬被告管轄，被告無理由以系爭土地係坐落外縣市為由否准原告抵繳92年度贈與稅云云，即非可採。
（六）末查，原告申請抵繳系爭贈與稅之時間為99年2月6日，自應適用申請時即98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第30條規定為准否抵繳之依據。況無論修正前後對「課徵標的物」「易於變價」「易於保管」等為抵繳要件，尚無二致。再依98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第30條修正立法理由，係為求公平合理，爰規定課徵標的物得抵繳者，以在中華民國境內為限，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限。因此，財政部90年3月12日台財稅第0000000000號、91年11月15日台財稅字第0910066422號及94年11月3日台財稅字第09404577370號等函釋規定，未受修法影響。而上述台南市政府95年1月18日及95年6月23日之會議結論彼此並無歧異，亦無後者增加前者所無限制之問題，同不受遺產及贈與稅法第30條修正之影響。原告主張其是依據台南市政府95年1月18日之會議結論申請抵繳，被告不應用該府95年6月23日之會議決議否准原告之申請，並非可採。又其於言詞辯論終結後具狀主張本件係屬92年度之贈與稅，應適用92年當時即84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第30條規定，祇要符合「課徵標的物」或「其他易於變價或保管」即可抵繳，不應受「應徵收機關」與「應分得稅課收入機關」同一要件之限制云云，顯係對法令之誤解，亦無可取，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告否准原告抵繳之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應依原告申請作成准原告以系爭土地實物抵繳92年度贈與稅之行政處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 25 日
書記官 涂 瓔 純