高雄高等行政法院判決
99年度訴字第459號99年11月18日辯論終結原 告 陳天祥被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 林麗娟 局長訴訟代理人 張萬清
張淑芬林美幸上列當事人間土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國99年8月17日府法訴字第213276號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體事項：
一、事實概要︰緣訴外人潘德龍之繼承人于潘銀樹等7人（下稱于潘銀樹等7人）共同繼承坐落於高雄縣○○鄉○○○段○○○○○○○○號乙筆土地（下稱系爭土地），於民國84年2月8日經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處（下稱執行處）拍定在案。被告所屬旗山分局以一般用地稅率核算應繳土地增值稅稅額為新台幣（下同）1,144,157元，並開立繳款書，函請高雄地院執行處代為扣繳在案。嗣原告於92年5月1日以債權人身分向被告所屬旗山分局提出申請依行為時土地稅法（下稱土地稅法）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款。經該分局以已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年退稅期限為由，以92年6月10日旗稅分土字第0920006853號函否准所請；原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1185號及最高行政法院94年度判字第889號判決駁回原告之訴確定。原告復依據98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條規定，於98年4月29日向被告所屬旗山分局請求辦理退稅，經該分局以98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准所請；原告不服，循序提起行政訴訟，亦經本院98年度訴字第541號判決及最高行政法院99年度裁字第748號裁定駁回原告之訴確定。原告嗣再於99年6月17日針對被告所屬旗山分局98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函申請重開行政程序並退還訴外人潘德龍溢繳之土地增值稅，該分局以99年6月23日旗稅分土字第0998407067號函復略以：「台端依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還潘德龍君溢繳土地增值稅乙案，經查最高行政法院以99年3月26日99年度裁字第748號裁定上訴駁回在案。」原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其所提出之書狀主張：
（一）原告依行政程序法第128條規定申請重新進行行政程序，作成退還納稅義務人于潘銀樹等7人就系爭土地所溢繳之土地增值稅，被告依行政程序法第34條、第35條、第36條、第51條、第43條、第3條、第96條等規定，有作成書面行政處分送達原告之義務，因此，被告所屬旗山分局99年6月23日旗稅分土字第0998407067號函自屬行政處分。雖被告對於原告請求之事項，未為具體准駁之表示，但由其敘述應認已發生法律效果，自難謂非行政處分。
（二）按「行政行為之內容應明確」，行政程序法第5條定有明文，該條所謂明確性原則，包含行政處分之明確。次按，行政程序法第96條第1項第2款規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．二、主旨、事實、理由及其法令依據．．．。」又處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。被告於說明欄記載「違背一事不再理原則」云云，不知所據，不合法律要求，於進行訴願程序時，又未補正其欠缺，核屬有瑕疵之行政處分。
（三）本件未違反一事不再理原則：本案法律關係為行政程序法第128條規定，前判決並未就所主張法律關係為裁判，是兩者法律關係不同，自不違反一事不再理原則。原告於前確定判決程序所主張之法律關係為稅捐稽徵法第28條第2項規定，鈞院98年度訴字第541號判決以：原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃于潘銀樹等7人即債務人之債權人，惟就系爭土地移轉應否免徵土地增值稅乙事，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅。從而，原告提起本件訴訟，為無理由，應予駁回云云，顯未針對原告所主張法律關係而判決，自屬「訴外裁判」應無行政訴訟法第213條規定之確定力，不發生違反一事不再理原則之情事。
（四）原告申請程序重開非無理由：
１、查被告前次處分，即被告所屬旗山分局98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函係以「逾5年時效」為由駁回，原告不服，經訴願程序後提出行政爭訟，被鈞院98年度訴字第541號以程序判決駁回，提出上訴，被認不合法而確定。
２、原告申請程序重開，以稅捐稽徵法第28條第2項、財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函、92年9月1日台財稅字第0920453835號函及行政法上平等原則等為主張，以稽徵機關適用法律錯誤，申請履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額並無5年時效規定之適用，比對原處分以「已逾5年時效」否准之事件觀之，顯已盡行政程序法第128條規定。故本件不予重新進行處理程序之基礎，非無不當。
（五）被告為原告申請駁回之處分，未依行政程序法第102條規定作成處分前給予陳述意見之機會，為違背法令規定。
（六）原告依法申請被告退還溢繳稅額固向被告所屬旗山分局提出申請書，惟該分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管該分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，詎竟以被告所屬旗山分局名義作成行政處分，依法有不合。
（七）依稅捐稽徵法第28條第2項規定，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。因此，退還納稅義務人溢繳稅額為稽徵機關之義務，稽徵機關應依職權主動為之，此參行政程序法第34條第1項前段規定益明。此亦經財政部61年5月24日台財稅字第34260號函釋逕行主動辦理減免土地賦稅闡釋有案。若稽徵機關未主動辦理，依法律規定，人民得為自己利益請求行政機關為特定之行政處分。
（八）債權人有權利就納稅義務人所溢繳稅額申請退還，為最高行政法院、高等行政法院一向之見解：
１、最高行政法院98年度判字第790號判決：債權人代位行使債務人之權利為「納稅義務人溢繳稅款所生之退還請求權」。95年度判字第1666號判決：債權人代債務人申請退稅，無類推稅捐稽徵法第28條5年時效限制規定之適用。95年度判字第1843號判決：債權人代債務人申請退稅，為公法請求權的行使。90年度判字第1306號判決認：按公法上不當得利返還，債權人得依行政訴訟法第8條第1項前段之規定，逕向高等行政法院提起一般給付之訴，請求償還。88年判字第392號判例：債權人有申請免稅之權益。（84年度判字第1895號、82年度判字第666號、80年度判字第1007號、80年度判字第977號判決，亦同斯旨）
２、鈞院90年度訴字第471號判決：債權人有申請免稅之權益。
（九）倘納稅義務人溢繳稅款係稽徵機關適用法律錯誤、或出於政府機關錯誤者，例如：應免稅或免徵竟依一般稅率課徵（財政部98年11月2日台財稅字第09804745870號函釋）；應抵繳而未抵繳（財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋）；應減徵而未減徵者（財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋），稽徵機關均應主動辦理退稅，已如行政程序法第34條前段所明定。若稽徵機關疏未依職權辦理，即便是無關之第三人，亦得申請稽徵機關退還納稅義務人所溢繳稅額，經財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋：拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理闡釋有案，即使拍賣分配後亦得申請。（財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋）解釋上，不因當事人有無對分配聲明異議而變為不得申請，其申請，不論是書面或電話申請，稽徵機關均應受理（財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋），無5年時效規定限制（財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函），排除財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函：有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定之適用。因此，財稅主管機關之財政部認納稅義務人溢繳稅額，係出於政府機關或稽徵機關之錯誤者，稽徵機關應主動辦理退稅，與行政程序法第34條前段、稅捐稽徵法第28條第2項規定並無二致，若由人民請求退還溢繳稅額，只要對己有利皆得為之，此參行政程序法第35條立法理由規定益明，由此觀之，債權人當然可以申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額，亦經財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋有案，其申請無時效之限制，反之，應受5年時效之限制，其時效始日之起算，依司法院（54）台函參字第1755號函釋：
應自請求權人知悉時起算所示，自請求權人知悉時起算，因此，即使有5年時效規定之適用，原告知悉，立刻提出申請後亦不逾5年時效；據此，溢繳稅額出於稽徵機關之錯誤或納稅義務人之錯誤，不管是否以債權人之地位代納稅義務人請求稽徵機關退還所溢繳稅額，均應為財稅主管機關所認可，依公務員服務法第1條規定履行公法上義務，即人民有請求行政機關給付之權利。因此，除不符土地稅法上明文規定特別規定要件外，被告應履行退稅義務，而屬依法申請之案件，不發生「當事人適格」「權利保護要件」欠缺之問題，被告自有依申請履行公法義務作成退還納稅義務人潘德龍之繼承人于潘銀樹等7人溢繳稅額行政處分之義務。
（十）系爭土地依法作農業使用為兩造所不爭，故該地移轉與自行耕作之農民繼續作農業使用，當然發生免稅效果，要無疑義。行政院農業委員會88年2月10日農企字第88105248號函略以：「．．．應符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則之規定，始予核免。」財政部88年3月6日台財稅字第881902672號函釋：本部同意上開意見（96年度土地稅法法令彙編）。因之，系爭土地並無不符合省市政府所定之都市計畫法施行細則或土地使用分區管制規則規定情事，不待人民之申請，當然發生免稅效果。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1徵荒地稅情事。
又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人于潘銀樹等7人取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，均無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋認為依土地稅法第39條之2第1項，當然適用免徵土地增值稅規定所示，於系爭農地80年3月25日拍賣移轉時，當然發生免稅效果。故被告於系爭農地拍賣時，依一般稅率課徵土地增值稅，致于潘銀樹等7人溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。
（）按最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權。茲有債務人林邦銀笑所有農地於82年4月18日被法院執行拍賣，債權人宗農實業公司於86年8月28日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，以87年9月2日旗稅分二字第18658號函准許之；此外，另有15件相同案件作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。被告竟以多種理由拒絕，相較於債權人宗農實業公司申請乙案，被告允准之，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事而否准，違反平等原則。又債權人宗農實業公司申請乙案，為被告所辦理案件，不能諉為不知，則就原告申請案件，竟拒絕比照辦理，顯屬不公平待遇，參最高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法所示，有權力濫用之違法。
（）據上所述，依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請求被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之權利，此非免稅權或退稅權之行使，亦非對當初課稅處分爭議，而係請求被告履行公法義務請求權之行使，為訴訟程序上、申請程序上當事人，非事實上利害關係人，此項請求權之行使，參照司法院釋字第469號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，只要被告依法應履行該義務為已足，因之，原告所為，殊屬法律上所謂依法申請之案件，被告竟予駁回，係侵害原告自己之利益，其處分尚存在，因而爭訟，其程序上，或實體上之當事人適格要件，暨保護要件，均無欠缺等情。並聲明求為判決：(1)訴願決定及被告否准退還納稅義務人潘德龍之繼承人于潘銀樹等7人所有於84年間經高雄地院執行處拍賣系爭土地所溢繳土地增值稅之處分均撤銷。(2)被告應依本件法律上見解，對系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並作成自高雄地院執行處代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配之行政處分。
三、被告則以︰
（一）司法院釋字第230號解釋理由書略以：「提起訴願，依訴願法第1條規定，以有行政處分存在為前提，行政處分之定義，同法第2條亦有明文規定。行政法院62年裁字第41號判例：『官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法之所許』。係前開訴願法條文之當然詮釋，與憲法第16條並無牴觸。」合先敘明。
（二）經查，系爭土地經高雄地院執行處於84年2月8日拍定，且經被告所屬旗山分局按一般用地稅率核算系爭土地之土地增值稅計1,144,157元在案。上開稅款已於84年3月28日匯撥入庫，于潘銀樹等7人（納稅義務人）並未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，該核課處分已告確定在案。惟原告以債權人身分於99年6月17日援引98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條第2項規定請求辦理退稅。然依據行為時稅捐稽徵法第6條規定，經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。被告旗山分局依規定核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳，並無違誤，自無稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤情事，業經最高行政法院99年度裁字第748號裁定駁回上訴在案，合先敘明。
（三）次查，原告於92年5月1日即以債權人身分申請免徵系爭土地增值稅，經被告所屬旗山分局以92年6月10日旗稅分土字第0920006853號函否准所請，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟及行政訴訟上訴，均遭駁回，該行政處分已告確定。原告復於98年4月29日以債權人身分，申請依98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第2項退稅，業經被告所屬旗山分局以98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准所請，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟、行政訴訟上訴，亦均遭駁回，該行政處分已告確定。按訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，且訴訟標的為確定判決者，行政法院應以裁定駁回之，行政訴訟法第107條及第213條定有明文。原告於99年6月17日再次申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅，經被告所屬旗山分局以99年6月23日旗稅分土字第0998407067號函復原告，所請事項業經最高行政法院裁定上訴駁回在案。又原告援引行政程序法第128條規定，主張得重新進行行政程序。然查，本案訴訟請求事項業經最高行政法院94年度判字第889號判決駁回上訴及最高行政法院99年度裁字第748號裁定駁回上訴在案，前開行政處分已告確定，又本案並無行政程序法第128條所定發生新事實或發現新證據等事由，是原告提起本件行政訴訟於法未合。
（四）本案既經最高行政法院裁定駁回在案，被告所屬旗山分局就該事件自須受其拘束，是以，被告所屬旗山分局僅就本件之查察情形以觀念通知函復原告，於法並無不合。原告以被告旗山分局99年6月29日旗稅分土字第0998407067號函主旨載明「裁定上訴駁回」，不知法律及事實認定依據，有違行政程序法第5條規定，委不足採。
（五）被告所屬旗山分局依原告99年6月17日申請書所為單純答復案件查察情形的事實敘述及說明，未涉及具體事件之請求而有所准駁，對原告之權利或法律上利益，並未發生具體法律上效果，核屬觀念通知，非為行政處分，自無須通知原告陳述意見。原告以被告未依行政程序法第102條規定於作成處分前給予陳述意見之機會，為違背法令規定云云，委不足採。
（六）又按行政院秘書處94年3月編文書處理手冊第41點規定：「蓋印及簽署應注意事項如下：‧‧‧（三）、‧‧‧5.機關內部單位主管依分層負責之授權，逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，蓋單位主管職章或蓋條戳。」被告所屬旗山分局本行政函文之作成，為依分層負責由機關首長授權由單位主管逕行處理事項，對外行文時，由單位主管署名，並無違誤。再者，訴願法第58條第2項、第3項規定：「原行政處分機關對於前項訴願應先行重新審查原處分是否合法妥當，其認訴願為有理由者，得自行撤銷或變更原行政處分，並陳報訴願管轄機關。原行政處分機關檢卷答辯時，應將前項答辯書抄送訴願人。原行政處分機關不依訴願人之請求撤銷或變更原行政處分者，應儘速附具答辯書，並將必要之關係文件，送於訴願管轄機關。」被告均依上開法規規定，先行重新審查原處分是否合法妥當，填製訴願案件原處分重新審查表並辦理訴願答辯書送訴願管轄機關，即無不合。
（七）原告主張依行政程序法第34條及第35條規定，人民可請求行政機關作成有利於己之行政處分，自有申請原處分機關履行其公法義務之權利云云。然按行政程序法第34條及第35條為行政程序之一般規定，並非實體法規，而原告提起行政訴訟，無論為課予義務訴訟抑或給付訴訟，在實體法上應另有申請權或請求權為依據，始得提出申請或請求，尚非得逕援引行政程序法第34條及第35條之規定，此參行政程序法第34條及第35條分別明定「‧‧‧當事人已『依法規』之規定提出申請者‧‧‧。」「當事人『依法』向行政機關提出申請者‧‧‧。」自明。故原告主張其得依行政程序法第34條及第35條規定為其請求權之依據而得為有利於己之申請或請求云云，容有誤解，洵不足採（鈞院98年度訴字第531號判決參照）。
（八）又稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」在案；解釋上係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人于潘銀樹等7人，並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符稅捐稽徵法第28條規定之要件。本件原告既無實體法上申請及請求依據，則關於申請期間或請求時效之爭議，即無庸贅述（鈞院98年度訴字第541號判決確定在案）。
（九）按最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議及財政部80年2月28日台財稅第000000000號函釋均謂，合於農業發展條例第27條之規定者，不待人民申請，當然發生免徵土地增值稅之效果，惟此係謂在稽徵機關為核課土地增值稅之處分前，如納稅義務人符合免徵土地增值稅之要件，稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分之相對人（或關係人）時，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力，此時受處分人或利害關係人若不服該課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則，不足以維持行政處分已確定之安定性及法律秩序，有最高行政法院94年度判字第1302號判決理由足資參照。且依行為時土地稅法施行細則第58條規定，系爭土地是否符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，仍須由當事人依規定程序檢附證明文件向稽徵機關提出申請，是系爭土地並非當然符合農業發展條例第27條（即土地稅法第39條之2）免徵土地增值稅之規定。查，被告所屬旗山分局核定系爭土地之土地增值稅，並通知法院代為扣繳後，該處分之相對人即訴外人于潘銀樹等7人並未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢附相關資料提出申請，被告所屬旗山分局依據土地稅法第28條及行為時稅捐稽徵法第6條規定課徵土地增值稅，依法有據，自無修正後稅捐稽徵法第28條第2項所稱可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款等情事。再者，依土地稅法第55條之2第1項明定，農業用地於免徵土地增值稅後，該農業用地使用即受有管制，如有不繼續耕作之情形時，則有處2倍罰鍰之適用，自不得於法令變更後，再主張應予免徵，顯有違平等原則。原告以系爭土地於移轉時一直作農業使用，移轉於自耕農作之農民繼續耕作，依農業發展條例第27條之規定，當發生免稅效果，不待人民之申請，被告於系爭土地被拍賣時，依一般用地稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人于潘銀樹等7人溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤云云，核無足採。
（十）原告主張茲有債務人林邦銀笑所有農地於80年4月18日被法院執行拍賣，債權人宗農實業公司於86年8月28日申請被告履行退稅之公法義務，經被告審核後，以87年9月2日旗稅分二字第18658號函准許之，惟就原告本申請案，竟予以否准，顯有違憲法之平等原則，與行政程序法第6條規定不合云云。惟按平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告所援引之上開個案，因被告所屬旗山分局87年9月2日旗稅分二字第18658號函所為之處分，參照最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議討論內容意旨，難謂為一適法之行政處分，原告援引該非適法之行政處分，主張依平等原則，請求被告對本件亦為相同之行政處分，顯有違最高行政法院93年判字第1392號判例，「行政先例需屬合法者」之意旨等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬旗山分局98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函、本院98年度訴字第541號判決、最高行政法院99年度裁字第748號裁定、原告99年6月17日申請書、被告所屬旗山分局99年6月23日旗稅分土字第0998407067號函等附原處分卷可稽，應堪認定。而原告經通知未到庭，惟據其提出之書狀可知，其係針對被告所屬旗山分局98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准其退稅申請之行政處分，申請被告重開行政程序，惟遭被告所屬旗山分局99年6月23日旗稅分土字第0998407067號函予以駁回，提起行政訴訟，是本件兩造之爭點為：原告於99年6月17日依行政程序法第128條第1項規定，就被告所屬旗山分局以98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准原告退稅申請之行政處分，請求重開行政程序，並退還稅款，被告否准所請，是否適法?
（一）按行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。是以行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內容足認係對人民依公法申請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分。查原告於99年6月17日，依行政程序法第128條第1項規定，就被告所屬旗山分局以98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准原告退稅申請之行政處分，請求重開行政程序，並退還稅款，雖被告所屬旗山分局99年6月23日旗稅分土字第0998407067號函覆原告之用語為：「主旨：台端依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退還潘德龍君溢繳土地增值稅乙案，經查最高行政法院業以99年3月26日99年度裁字第748號裁定上訴駁回在案，請查照。．．．。」（見原處分卷第136、137頁），惟其實質，已對原告申請重開行政程序之申請，為具體駁回之表示，應認已發生法律效果，並非單純針對原告前依修正後稅捐稽徵法第28條等規定申請退稅經被告所屬旗山分局98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准之事件再為事實以及理由之說明，依上說明，自難謂系爭函文非行政處分。
（二）次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條分別定有明文。又「行政程序法第128條第1項第3款規定，乃係指行政處分未經行政法院判決，於法定期間經過後，具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，當事人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更而言，其已經行政法院判決，而具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，自應依行政訴訟法第273條、第275條之規定，提起再審之訴」最高行政法院93年度裁字第830號裁定意旨參照。即行政程序法第128條係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序之規範。又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無上開程序之適用（最高行政法院99年度判字第1060號判決參照）。
（三）經查，系爭土地於84年2月8日由高雄地院執行處拍定，經被告以一般用地稅率核算應繳土地增值稅1,144,157元，開立繳款書，函請高雄地院執行處代為扣繳，案經高雄地院執行處於83年2月21日實行分配，並通知及送達分配表於本件原告及被告。嗣原告於92年5月1日以債權人身分向被告所屬旗山分局提出申請依土地稅法規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅款。經該分局以已逾稅捐稽徵法第28條所定之5年退稅期限為由，以92年6月10日旗稅分土字第0920006853號函否准所請；原告不服，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1185號及最高行政法院94年度判字第889號判決駁回原告之訴確定。原告復於98年4月29日依據98年1月21日修正公布稅捐稽徵法第28條及行政程序法第34條、第35條規定向被告所屬旗山分局請求辦理退稅，復經該分局以98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准所請；原告不服，循序提起行政訴訟，亦經本院98年度訴字第541號判決及最高行政法院99年度裁字第748號裁定駁回原告之訴確定等情，有最高行政法院94年度判字第889號判決、本院98年度訴字第541號判決及最高行政法院99年度裁字第748號裁定附原處分卷可稽。是原告不服被告所屬旗山分局98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准其依修正後稅捐稽徵法第28條、行政程序法第34條及第35條等規定申請退稅之處分，既經循序提起行政訴訟遭駁回確定，且本件原告主張之行政程序再開事由，無非重申其於上開行政訴訟中業已主張之系爭土地符合84年遭拍賣時之土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，不待人民申請當然得依該規定發生免稅效果，被告以一般用地稅率對系爭土地課徵土地增值稅，適用法令錯誤，具有應依職權退稅之歸責事由，原告雖係債權人，仍得依修正後稅捐稽徵法第28條、行政程序法第34條及第35條等規定請求被告退稅，且不受時效限制等理由為其論據，然此各節既經本院98年度訴字第541號判決審酌後駁回原告之訴，復經最高行政法院99年度裁字第748號裁定駁回原告之上訴確定，揆諸上開說明，原告再執以依行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定，申請被告重開行政程序撤銷其前述否准退稅之行政處分，於法未合。因此，被告所屬旗山分局99年6月23日旗稅分土字第0998407067號函否准重開行政程序，即無違誤。
（四）再按「行政程序重開之要件如下：㈠處分之相對人或利害關係人得為申請人；㈡須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請；㈢須具備行政程序法第128條之各款事由；㈣申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由；㈤自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照。準此，必於行政機關應依行政程序法第128條規定重開行政程序後，，始須就經重開程序之原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查；反之，即無進入第二階段之必要。本件如前所述，被告否准重開第一階段之行政程序，既無違誤，即無針對被告所屬旗山分局98年5月19日旗稅分土字第0988404797號函否准其依修正後稅捐稽徵法第28條、行政程序法第34條及第35條等規定申請退稅之處分是否合法即應否作成退稅處分進入第二階段實體審查之餘地。是以原告請求被告於程序重開後，應退還溢繳土地增值稅予原告，自無所據，亦應駁回。
五、綜上所述，被告否准原告重開行政程序之申請，並無違誤。訴願決定為不受理決定，理由雖有未洽，惟駁回之結論並無不同，仍應予以維持。原告起訴聲明求為判決：(1)訴願決定及被告否准退還納稅義務人潘德龍之繼承人于潘銀樹等7人所有於84年間經高雄地院執行處拍賣系爭土地所溢繳土地增值稅之處分均撤銷。(2)被告應依本件法律上見解，對系爭土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並作成自高雄地院執行處代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘關於系爭土地是否應予減免土地增值稅之實體爭議，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 11 月 30 日
書記官 涂 瓔 純