高雄高等行政法院判決
99年度訴字第465號民國99年12月28日辯論終結原 告 方振興訴訟代理人 莊雅惠 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 許春安訴訟代理人 翁順衍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900179280號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報列舉扣除額捐贈予嘉義縣中埔鄉沄水國民小學（下稱沄水國小）新台幣（下同）300萬元，經被告依法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調站）及台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）查得資料審查結案，剔除上開捐贈扣除額231萬元，核定捐贈扣除額為69萬元，除補徵稅額924,000元外，並按所漏稅額939,399元裁處1倍罰鍰939,399元。原告不服，就捐贈扣除額及罰鍰申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目之1「對政府之捐獻，不受金額之限制」之立法目的，應係納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而給予免除租稅之優惠措施。依上開規定，列舉扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。被告對原告實際支付金額300萬元不予採認，而以與原告訴訟利益相反之承攬業者即訴外人施志鴻筆錄所稱之施作成本，即工程總價百分之20至25認定標準，實有不依法令行政之疏失。本件並非無公平價值可循，依據政府採購法之規定、歷年針對綠美化工程之採購，均有其成交價格。本件捐贈給沄水國小之綠美化工程部分，若由嘉義縣政府自行依議會通過之採購預算標準施作，其金額即需300萬元，現由原告等以等額金額委請羿任園藝有限公司（下稱羿任公司）施作完成後捐贈給沄水國小，一方面係有助於國民學校美化之社會公益行為，一方面係使政府節省綠美化工程款300萬元之支出，而有助政府財力之增加，具有增進公共利益之客觀事實，則原告將工程款300萬元全部申報為捐贈額，自屬符合上開所得稅法之規定，被告認原告之捐贈金額僅為300萬元之23﹪，而剔除其餘77﹪之捐贈金額，自有不當。
（二）原告根本未與施志鴻或其所屬業務員約定退款比例或實際之退款金額，為所取得發票金額之百分之75至80，或百分之20，財政部賦稅署已調閱帳簿以查明羿任公司之進貨、銷售及繳納稅捐（營業稅為銷貨金額之5%，營利事業所得稅為淨利之25%）等營運細節，並無進銷貨異常之情事，實無可能施作成本僅為發票金額之百分之75至80，不符營業常規。可知縱因該公司與農民間之進貨折讓而致該公司有結餘，但以常情以觀並無可能有任何保證，該公司必須將其取回之折讓退款予買受人，被告於答辯狀中所稱之債權關係並不存在。且該未退回之款項，顯屬原告委託施志鴻施作系爭綠美化工程之承攬報酬，則原告以施志鴻所交付且全額繳納營業稅之發票，及相關受贈政府機關與公益團體之感謝函申報為系爭捐贈額，即無不當，被告要無任予刪減，而僅准認列百分之25之理。
（三）所得稅法第11條第6項規定：「本法所稱課稅年度，於適用於有關個人綜合所得稅時，係指每年1月1日起至12月31日止」，故縱使原告知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟原告於95年度綜合所得稅申報時，實際上既未取得任何退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額為300萬元之捐贈，被告自無任意核減原告捐贈之理。
（四）關於緩起訴書中所謂「知悉退款」一事，係指劉匡晉曾提及：「該工程係由羿任公司提出規劃後向學校申請，‧‧‧取得學校同意後才能在校區施作，‧‧‧該工程因為農民植栽幼苗成本較低，故如有工程結餘款則會請農民提撥部分多賺的錢，均分給參與工程的人。按之前承攬公家機關工程之經驗，必須保固一年，如植栽數量不足或品質不符則須補植，若有結餘款則於保固期滿結算後由農民分批退回。」然而原告當初僅與羿任公司定有工程委託施作之合意，對於工程是否有結餘款並無主張債權之可能，方為符合交易之常情，檢察官及稅務人員何以創設不存在之債權關係，亦招非議。
（五）刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容，對行政處分為違法性有無之判斷，最高行政法院75年判字第309號著有判例。按所得稅法第17條第1項第2款第2目規定，列舉捐贈扣除額應以實際支付全額作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。原告於申報時以所支付之金額300萬元全額列報扣除額並無錯誤，被告依職權任意剔除或核減後，逕為認定原告將不實之捐款金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書，陷原告於錯誤。
（六）所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅捐之處罰，係以納稅義務人「應申報課稅之所得額有漏報或短報」為要件，而不包括納稅義務人列報之扣除額無法認列而遭稅捐機關剔除或核減的情形在內，蓋法律明文以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，依憲法第19條租稅法律主義及第23條法律明確性原則之精神，自不應在法律明文規定之外，任意擴張解釋該規定適用範圍，而謂納稅義務人列報之扣除額經稅捐機關依職權剔除或核減後，即構成所得稅法第110條第1項規定之逃漏稅行為，而得依該條規定裁處罰鍰。故原告虛報捐贈扣除額縱然會影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額之結果，惟究非「所得額有漏報或短報」之情形，即不能比附援引適用所得稅法第110條第1項裁處罰鍰規定而任意侵害人民之財產權。
何況納稅義務人對於列報之扣除額是否將遭稅捐機關依何標準剔除或核減，或一無所悉，若因列報扣除額後遭稅捐機關突襲而剔除或核減扣除額，致受所得稅法第110條第1項之處罰，顯然對人民不公。縱使該行為認為應處罰，亦屬立法疏漏，基於稅捐法定主義之精神，仍不得執所得稅法第110條第1項規定處罰之。
（七）台灣高等法院暨其所屬法院96年法律座談會刑事類提案36號之研討結果，已明確說明緩起訴為「刑事處罰」之性質。緩起訴處分最終使被告免於訴追之效果，與「不起訴」效果雖屬相同，但因緩起訴於猶豫期間內有遭撤銷之可能，須待緩起訴處分實質確定時（即緩起訴猶豫期間經過而未經撤銷），刑事被告才最終地免於刑事訴追，而與一般不起訴處分有所差異。且緩起訴處分並附條件為捐款命令者，實具有刑事處分之性質，縱使該捐款命令未經法院裁判所為之處罰而非刑事處分，但該捐款行為仍具有行政罰鍰之性質。原告既已遭處以2年緩起訴處分，並已支付緩起訴處分金15萬元，故依行政罰法第26條第1項之立法精神，被告自不得再就同一行為課以行政罰鍰。況未受緩起訴之被告直接經由檢察官聲請簡易處刑，依據行政罰法第26條第1項僅處刑罰，但依緩起訴支付一定金額之後尚須再度受到行政機關所裁處之罰鍰，對被告做實質之兩罰行為，對受緩起訴之被告有不公平之處，亦與行政罰法規定及司法院釋字第503號解釋意旨相悖。且若在檢察官為緩起訴處分確定後，被告仍應依違反行政法上義務規定裁處之，檢察官基於公平性之考量，恐檢察官對被告為緩起訴處分而逕為聲請簡易判決處刑，或不對被告為附條件之履行事項或減少支付之金額等，均有違緩起訴處分之立法意旨（法檢字第0960802396號函參照）。
（八）行政罰法第26條第1項「依刑事法律處罰之」的規定，包括緩起訴處分在內，故人民一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，而受緩起訴處分後，行政機關不得再依行政罰法第26條第2項規定予以裁處罰鍰，蓋依刑事訴訟法第252條、第253條、第253條之1條、第253條之2條規定，就對象及條件而言，緩起訴處分顯不等同於不起訴處分，不得謂緩起訴處分即為不起訴處分。再就命刑事被告向公益團體支付一定金額、提供勞務或其他處遇措施所為之緩起訴處分而言，該金錢給付、勞務提供或其他處遇措施雖均不屬「刑罰」性質，但實質上均係對行為人的制裁，也造成行為人財產、自由、尊嚴等權利之不利影響，已產生實質刑罰之效果，而非不起訴處分甚明，應可認緩起訴處分在實質上該當行政罰法第26條第1項所指「依刑事法律」之處罰，此時行政機關若另行依法為行政裁罰，無異一罪二罰。故被告明知事實為無退款之情形下，若在檢察官為緩起訴處分確定後，被告仍依違反行政法上義務規定裁處之，反而迫使原告因已全額支付實物捐贈成本300萬元，遭核定補稅924,000元，且無力繳付罰鍰939,999元之窘迫下，被迫放棄緩起訴處分，而致檢察官基於公平性之考量而逕為聲請簡易判決處刑，則有違緩起訴處分之立法意旨等語，並聲明求為判決訴願決定及復查決定（含原核定處分）不利於原告部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目所規定之列舉扣除額，如係現金捐贈者，應以受贈單位實際收到之金額作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，其扣除額度應相當於該捐贈物之客觀上現金價值，而非發票上所載金額，方符實質課稅原則。本件原告於95年度透過第三人劉匡晉之仲介，委託羿任公司進行沄水國小綠美化工程捐贈案之施作，依其所得結構，計算欲申報列舉扣除之金額，先將上開300萬元匯至羿任公司之銀行帳戶，由羿任公司之實際負責人施志鴻開立交易金額不實之發票予原告，嗣並由沄水國小頒發感謝函予原告，再由施志鴻退還發票金額77﹪款項，及原告與其配偶均自始即知悉事後將有退款可取回等情，業經板橋地檢署及台灣板橋地方法院（下稱板橋地院）查明在案，有板橋地檢署96年度偵字第24463號檢察官緩起訴處分書、96年度偵字第18471號等追加起訴書所附證據、板橋地院96年度矚重訴字第6號、97年度重訴字第2號刑事判決及案關證據資料可稽，可知沄水國小受贈者，乃係「實物」，則原告得列報扣除額度自僅約當於該捐贈實物之現金價值，而非300萬元現金，且原告自始即知所捐贈之款項僅有特定部分（發票金額23﹪）作為捐贈用途，是其餘77%之支付款項縱尚未經退還，應係循其與羿任公司間之內部民事法律關係解決，既非用於沄水國小受贈之標的工程，即難作為所得稅法第17條第1項第2款第2目所規定之列舉扣除額。
（二）原告所稱縱使知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟其於申報95年度綜合所得稅時，實際上既未取得任何退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額為300萬元之捐贈乙節，承前所述，原告所匯予羿任公司之300萬元，其中77﹪既非真正用於捐贈標的工程，自與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所規定捐贈扣除之立法目的有違，倘果如原告所言，因95年度尚未實際取得退款，被告即應全數認列300萬元捐贈扣除額，非但有悖所得稅法捐贈扣除之立法目的，更無異承認原告得藉由退款時點操控所得實現之行為，致無以維持所得稅法依實質經濟能力納稅之租稅公平原則，是原告所稱洵不足採。原核定認原告所列報系爭捐贈金額，僅其中69萬元（300萬元×23﹪）係作為實際捐贈之用，而否准認列231萬元，依法並無不合。
（三）又原告95年度透過羿任公司之施作，參與沄水國小綠美化工程捐贈方案，虛報捐贈扣除額231萬元，已如前述，違章事實足堪認定。且其於參與本件捐贈計畫時，即知悉其匯款300萬元中僅有部分款項係實際用作綠美化工程之用，並將於相當時日內收到退款，則無論95年度是否已自羿任公司取回該退款，均不得全數申報列舉扣除額，惟原告卻仍將300萬元全數列報，主觀上顯係故意虛報捐贈扣除額，是原處分依所得稅法第71條第1項、第110條第1項、財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋及最高行政法院95年度判字第1850號、97年度判字第531號、98年度判字第142號判決意旨，按所漏稅額939,399元處以1倍罰鍰，並無違誤。
（四）至原告稱台灣高等法院暨其所屬法院96年法律座談會刑事類提案36號之研討結果，認定緩起訴為「刑事處罰」之性質，被告再就同一行為課以行政罰鍰，違反行政罰法第26條第1項之立法精神云云。惟查，針對「經檢察官為依刑事訴訟法為緩起訴處分並附條件為捐款命令之行為人，行政機關得否再對同一行為課處行政罰鍰？」之法律上爭議，司法實務上尚未形成一致之見解（現行行政法院見解多採肯定說，最高行政法院99年度裁字第1113號裁定、高雄高等行政法院95年度訴字第881號及台北高等行政法院98年度訴字第2016號等判決參照），則前述座談會研討結果，僅為台灣高等法院暨其所屬法院之法律意見，性質上並非法律、判例，尤非行政命令，是以，基於依法行政之原則，被告於作成行政處分時，並不當然受其拘束。而本件原告刑事部分既經以緩起訴處分偵結，依前揭財政部函示，即應視同不起訴處分，自得依違反行政法上義務規定裁處之等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告95年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、裁處書、原告復查申請書、訴願決定書、起訴狀、被告復查決定書及財政部訴願決定書附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告剔除原告上開捐贈扣除額231萬元，核定捐贈扣除額為69萬元，除補徵稅額924,000元外，並按所漏稅額939,399元裁處1倍罰鍰939,399元，是否合法？茲分述如下：
（一）按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：．．．。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：．．．。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1定有明文。
（二）次按所得稅法第17條第1項第2款第2目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。
（三）又按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟捐贈扣除因在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算之減項，故有關捐贈存在之事實，不論自證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任。換言之，對於捐贈之事實，應由主張之原告負舉證責任，倘所提之證據不足以證明其所主張之事實，即不能認其主張為真實。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「綠美化工程」予沄水國小300萬元，經台北縣調查站及板橋地檢署查得，原告及其配偶郭美宏明知訴外人施志鴻為羿任公司之實際負責人及宏森景觀基金會之執行長，95年間透過施志鴻之業務員劉匡晉之招攬，參加沄水國小綠美化工程之捐贈案，原告及其配偶郭美宏自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可以相當時日內收到7成左右之退款，顯然明知匯款之款項中僅有部分款項係實際作為捐贈用途（其餘款項之支出屬於原告與施志鴻集團債權關係，而非作為捐贈用途），竟基於以不正當方法逃漏稅捐之犯意，持施志鴻所開立羿任公司之發票，及沄水國小所開立之感謝函狀，列報捐贈列舉扣除額，原告及其配偶郭美宏因觸犯稅捐稽徵法第41條規定之罪，分別經板橋地檢署檢察官96年度偵字第24463號、97年度偵續1字第23號及97年度偵字第17484號為緩起訴處分並確定在案，又宏森景觀基金會之成立，係以透過捐贈綠美化工程予政府及學校機關以幫助他人逃漏稅捐為主要目的等情，有羿任公司與原告之沄水國小景觀綠美化公益捐贈協議書、高雄銀行郭美宏入戶電匯匯款回條、羿任公司開立予原告之統一發票、沄水國小95年11月8日嘉中沄國總字5728號函暨附件、感謝狀、板橋地檢署檢察官96年度偵字第24463號、97年度偵續1字第23號及97年度偵字第17484號緩起訴處分書及台北高等行政法院98年度訴字第2016號判決（內載財政部賦稅署97年1月24日台稅1發字第09704503650號函附板橋地檢署檢察官追加起訴書及板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決內容）附原處分卷可稽。再者，原告於台北縣調查站接受調查時供稱：「我不認識施志鴻，當初是劉匡晉告訴我們這是可以做公益也可以節稅的，所以就交給他去做，劉匡晉告訴我工程完工後保固期滿會將300萬元的7成約210萬元退回給我，不過迄今我都未收到該筆回流款項。」（板橋地檢署96年度偵字第24463號卷宗內台北縣調查站96年10月23日調查筆錄，即該卷宗第8頁反面至第9頁參照）。施志鴻於板橋地檢署檢察官訊問時供稱：「95年間我以『羿任園藝有限公司』的名義接受納稅義務人的委託，進行捐贈嘉義縣．．．中埔鄉沄水國小．．．等校園景觀綠美化工程，我在與這些學校接觸時，是以『宏森景觀基金會』執行長的名義協商捐贈，我們向納稅義務人收取捐贈金額後，會將捐贈金額的百分之77還給捐贈人，捐贈金額百分之23的費用作為施工費用，扣除施工的費用後，所剩的金額就是我的利潤．．．。」「（問：捐贈者捐助綠美化工程給沄水國小部分，是否會取得發票？答：）有，這部分是羿任公司開立發票，我是羿任公司實際及名義負責人，我填寫金額交給捐贈者，但是捐贈者實際捐贈的金額只有發票金額的23%。」「（問：【提示沄水國小綠美化工程捐助名單】係何人與．．．方振興．．．接洽相關捐贈事宜？答：．．．方振興．．．這些人都是劉匡晉去接洽的．．．。」（板橋地檢署上開卷宗96年8月10日、8月28日、10月31日訊問筆錄，即上開卷宗第6、32、
44、47頁參照）。劉匡晉於同署檢察官訊問時亦供稱：「（問：你是否有協助施志鴻處理95年間捐助綠美化工程給沄水國小．．．相關事宜？答：）有，我是負責找捐贈者參加捐贈計畫，施志鴻會提供名單給我，請我跟名單上的人聯絡，看他們願不願意參加捐贈計畫，我跟這些捐贈者接觸的時候都會跟他們提到退款的行情，施志鴻要我跟捐贈者說會退款7成5到8成的金額．．．。」「（問：【提示沄水國小綠美化工程捐助名單】係何人與．．．方振興．．．接洽相關捐贈事宜？答：）．．．方振興．．．是我去接洽的。．．．方振興．．．的部分，當初是約定96年申報稅捐之前退款，但後來發生石碇鄉公所的案件，所以這些人都沒有表示要退款，但我和他們接洽關於綠美化捐贈一事時，都有跟他們提到退款的行情。」（同署檢察官96年11月2日訊問筆錄，即該卷宗第53頁反面至54頁反面參照）。綜上以觀，原告自始即知有退款一事，其雖尚未向施志鴻集團取回退款，惟其支付之款項既然僅有部分作為捐贈用途，其餘款項即係其與施志鴻集團之債權債務關係，縱有支出，亦不符合所得稅法得申報列舉扣除額之情形。再參諸前揭台北高等行政法院98年度訴字第2016號判決理由欄四、（三）所載上開板橋地院97年度重訴字第2號刑事判決書載明：「又因如附表4至8所示各納稅義務人對於與施志鴻或其所屬業務員所約定之退款比例或實際之退款金額並無法確認，僅稱係所取得發票金額之75%至80%之間，是如附表4至8所示納稅義務人之實際捐贈金額，除廖明俐．．．等人之實際捐贈金額依李丙奕之供述係發票金額之20%計算外，其餘納稅義務人之實際捐贈金額以施志鴻之證述即發票金額之23%計算．．．。」又上開台北高等行政法院判決記載：「該刑事判決附表4即捐贈沄水國小綠美化工程捐贈者明細，．．．即其實際捐贈金額係以施志鴻之證述即發票金額之23%計算，而同附表4．．
．之實際捐贈金額亦係以發票金額之23%計算，並經被告核認在案（參見財政部98年1月6日台財訴字第09700577140號訴願決定書）．．．。」等情，有上開台北高等行政法院判決附原處分卷可稽，核與施志鴻前揭證詞即沄水國小等校園景觀綠美化工程，渠等向納稅義務人收取捐贈金額後，會將捐贈金額的百分之77還給捐贈人，捐贈金額百分之23的費用作為施工費用，故捐贈者實際捐贈的金額只有發票金額的23%乙節相符，是被告原核定認原告所列報系爭捐贈金額，僅其中69萬元（300萬元×23﹪）係作為實際捐贈之用，故僅認列其捐贈扣除額為69萬元，而剔除其餘231萬元，核無違誤。又原告實際上和施志鴻所屬業務員劉匡晉有退回款之約定，已如上述，是原告捐贈之目的就上開約定退回金額231萬元部分而論，實非基於公益之考量；且原告雖尚未取回退款，惟其支付之款項既然僅69萬元部分係作為捐贈用途，其餘231萬元即屬原告與施志鴻間之債權債務關係，此部分縱已支出，亦與所得稅法捐贈扣除之公益目的未符，故原告此部分之主張並無理由。
（四）再查「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又個人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額；是以個人綜合所得稅結算申報不實，除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報免稅額或扣除額，有漏繳應納稅額者，皆應受處罰；且稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第2款亦明確規定虛報免稅額或扣除額者應補稅送罰（即裁處所漏稅額1倍之罰鍰）。本件原告95年度綜合所得稅結算申報，虛報其捐贈沄水國小景觀綠美化工程實物扣除額計300萬元，違章事證明確，已如前述，原告縱非故意，仍難謂無過失，自應依所得稅法第110條第1項規定處罰。是被告按所漏稅額939,399元裁處1倍罰鍰939,399元，尚無不合。原告主張所得稅法第110條第1項規定所謂逃漏稅之處罰，顯係以納稅義務人就其應申報課稅之所得額有漏報或短報為要件，虛報捐贈扣除額非所得額有漏報或短報之情形，基於稅捐法定主義之精神，仍不能就所得稅法第110條第1項未明文規定應處罰之虛報捐贈扣除行為，援引該條規定作為處罰虛報捐贈扣除額之依據云云，顯有誤解，不足採取。
（五）又原告主張本件經檢察官偵查後為緩起訴處分，被告自不得再就同一行為對原告課以罰鍰，否則將違背行政罰法第26條第1項條一罪不兩罰之原則云云。惟按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。」「前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1項、第2項規定甚明。揆諸緩起訴者乃附條件之不起訴處分，係不起訴之一種，此觀諸刑事訴訟法第256條規定自明。檢察官為緩起訴處分時依刑事訴訟法第253條之2第1項規定對被告所為之指示及課予之負擔，係一種特殊的處遇措施，並非刑罰（有關刑罰之種類有二，即主刑及從刑，刑法第32條至第34條參照）。因此，刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，得依違反行政法上義務規定裁處之，並無重複裁罰情事（法務部96年2月16日法律決字第0960005671號函及財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函亦同此見解）。故原告上開主張，亦有誤解，並非可採。
五、綜上所述，原告主張並非可採。關於原告申報捐贈沄水國小300萬元，被告依查得資料，剔除上開捐贈扣除額231萬元，核定捐贈扣除額為69萬元，除補徵稅額924,000元外，並按所漏稅額939,399元裁處1倍罰鍰939,399元，認事用法，核無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另因本件事證已臻明確，原告聲請本院向嘉義縣農業局函詢，系爭綠美化工程，若由嘉義縣政府發包施作，其所需之預算為若干？並向財政部賦稅署及台灣省北區國稅局函查，關於其查核羿任公司95年度之營業稅、營利事業所得稅申報資料、核定通知書及所扣帳冊憑證之進銷流程等，以瞭解該公司之經營情形及上開工程之施作成本，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 11 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 1 月 11 日
書記官 宋 鑠 瑾