高雄高等行政法院判決
99年度訴字第461號民國99年12月9日辯論終結原 告 林鵬飛
林桂滿林珠鳳林双富林双喬劉林雲碧共 同訴訟代理人 蘇新竹 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 陳仕煥
吳素萍上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09900200710號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等6人前申請以被繼承人林老望所遺坐落台南市○○區○○段46之4地號土地（下稱系爭土地）應有部分「全」抵繳被繼承人遺產稅，業經被告核准及辦妥移轉國有登記在案，惟溢抵土地價值計新台幣（下同）5,274,724元。嗣原告等6人於民國99年2月23日具文向被告就溢抵部分，申請退還系爭土地應有部分「364/1000」。經被告查核結果，以被繼承人之繼承人，除原告等6人外，尚有黃淑麗，依民法第828條第3項及第1151條規定，須由納稅義務人即繼承人全體申請始得予退還，被告爰以99年2月26日南區國稅南市一字第0990015419號函，請原告於文到10日內補提供繼承人黃淑麗同意申請退還系爭土地應有部分「364/1000」同意書，惟因原告逾限未配合辦理，被告乃以99年3月15日南區國稅南市一字第0990001301號函，否准退還溢抵土地應有部分之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）本件原告向被告請求退還溢抵之土地，係行使民法第821條之請求權，而非同法第828條第3項「公同共有物之處分」，被告將原告之申請退還視為「處分」，其見解顯有錯誤，退而言之，縱認屬同法第828條第3項之「其他之權利行使」，亦因有同法第821條之規定，而合乎「除法律另有規定」之要件，仍不需全體共有人之同意。足見被告之處分不當而侵害原告權益。
（二）原告等6人及黃淑麗，就被繼承人之遺產，已於88年1月19日成立遺產分割協議。原告雖找不到協議書原本，但有台南地方法院91年度重訴字第562號、台灣高等法院台南分院93年度重上字第56號及96年度上更(一)字第14號等判決書可稽，足見原告及黃淑麗就共同繼承之遺產已分割至明。又遺產之分割，乃以消滅遺產公同共有關係為目的（最高法院84年度台上字第2410號、86年度台上字第1436號判決參照）。原告既已就被繼承人之遺產分割完畢，依法自可請求退還溢抵之土地應有部分，從而被告及訴願決定仍認該應退回之土地係公同共有，除原告外，尚需黃淑麗之同意書，始得退回等情，顯然不當。退萬步言，縱認係公同共有，原告依民法第828條之規定，仍可請求被告退回溢抵部分等情，並聲明求為判決㈠原處分及訴願決定均撤銷；㈡被告應將系爭土地應有部分364/1000，移轉登記與原告及共有人黃淑麗。
三、被告則以：
（一）本件系爭土地原抵繳應有部分「636/1000」，業於89年10月21日完納稅捐；後於89年11月29日更正抵繳土地應有部分為全部抵繳，致溢抵遺產稅5,274,724元（即溢抵土地應有部分364/1000），原告以89年12月7日南區國稅南市徵字第89036591號函核准更正，並告知溢抵實物依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定俟變價後再按比例退還。稽徵機關返還溢繳稅款的對象為原給付稅款之納稅義務人，依遺產及贈與稅法第6條規定，遺產稅納稅義務人為全體繼承人，即退還溢繳稅款對象為全體繼承人；稽徵機關返還溢繳稅款由該給付稅款之納稅義務人受領，亦就該溢繳稅款法律上所有權歸屬來認定。本件溢抵之土地原為被繼承人林老望之遺產，依民法第1151條規定係屬全體繼承人公同共有，又公同共有人受領公同共有債權之清償，應共同為之，除得全體公同共有人之同意外，無由其中一人或數人單獨受領之權，此有最高法院74年台上字第748號判例可參照。又「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。前項抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，應檢送下列文件或財產：一、繼承登記及移轉登記之申請書。」「抵稅實物為不動產物權時，在辦理登記前，應由稽徵機關切實依遺產及贈與稅法施行細則第49條規定，審查納稅義務人檢附之有關文件，經審查無誤得．．．洽辦事處、分處用印及依土地登記規則註明『免繕發權利書狀』後送地政機關申辦繼承及權利移轉登記。」分別為遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項、第2項及抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點第3點第1項所明定。另抵繳實物移轉國有登記前稽徵機關須審查相關文件，準此，退還抵繳實物之處理作業亦同，稽徵機關除准駁抵繳實物移轉國有及退還私有由納稅義務人受領之權責外，尚須辦理抵繳實物繼承及權利移轉登記之前置作業。因退還稅款涉及公同共有債權之清償與受領，且退還抵稅實物為不動產物權時，涉及不動產繼承及所有權移轉公同共有人之登記，稽徵機關須作相關文件審查作業，已非單純民法第821條共有物請求權之行使，屬公同共有物其他權利行使，應依民第828條第3項末段規定，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意。原告等6人於99年2月23日提出申請時，並未會同黃淑麗，被告爰以99年2月26日南區國稅南市一字第0990015419號函請於文到10日內提供繼承人黃淑麗同意退還溢抵之系爭土地應有部分「364/1000」同意書，嗣因原告逾期未提示，被告乃以99年3月15日南區國稅南市一字第0990001301號函否准退還溢抵之系爭土地應有部分之申請，於法並無不合。
（二）被告於收受原告等6人之訴願書後，依原告等希冀由被告向黃淑麗洽詢其是否同意原告等6人請求退還溢抵之系爭土地應有部分之訴願意旨，於99年4月16日以南區國稅南市一字第0990001317號函通知黃淑麗，如同意退還前揭土地應有部分「364/1000」，請於文到3日內出具同意書憑辦，逾期未提供視為不同意退還，該函業於99年4月20日合法送達，惟黃淑麗迄今未出具同意書，未能證明未於申請書具名的合法繼承人已為同意之表示，不符前揭法令規定，被告否准退還溢抵土地，於法有據。
（三）原告等6人主張判決書內容已判決原告等6人及黃淑麗就被繼承人之遺產已分割完畢，該退還溢抵土地權利非屬公同共有，原告依法可請求，惟觀該判決書內容，係法院就原告等6人對黃淑麗之侵權行為請求損害賠償所為之判決，又該等判決雖載明原告等與黃淑麗曾於88年1月份簽訂遺產分割協議書，惟上開判決書亦載明該遺產分割協書未達成意思表示一致等情，再則，原告等6人迄今並未提示被繼承人之遺產分割協議書，無法認定退還溢抵土地權利之歸屬，從而原告等6人主張判決書內容已判決原告等6人及黃淑麗就被繼承人之遺產已分割完畢，該退還溢抵土地權利非屬公同共有，原告依法可請求之主張，顯於法無據等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有被告遺產稅核定通知書、原告申請書、99年3月15日南區國稅南市一字第0990001301號函、99年2月26日南區國稅南市一字第0990015419號函及訴願決定書等附原處分卷可稽，應堪認定。茲將兩造之爭論分述如下：
（一）按「公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意」「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」民法第828條第3項及第1151條分別定有明文。又「繼承人共同出賣公同共有之遺產，其所取得之價金債權，仍為公同共有，並非連帶債權。公同共有人受領公同共有債權之清償，應共同為之，除得全體公同共有人之同意外，無由其中一人或數人單獨受領之權。」最高法院74年台上字第748號著有判例。可知，遺產於分割前，不論遺產之性質為具體之物或屬對於他人之債權，均屬所有繼承人公同共有，即除法律有特別規定外，其處分及其他權利之行使均應得全體繼承人之同意始可為之。
（二）查本件原告等6人前申請以系爭土地應有部分「全」抵繳被繼承人林老望遺產稅，業經被告核准及辦妥移轉國有登記在案，惟溢抵土地價值計5,274,724元。嗣原告等6人於99年2月23日具文向被告就溢抵部分，申請退還系爭土地應有部分「364/1000」，有被告99年3月15日南區國稅南市一字第0990001301號函、99年2月26日南區國稅南市一字第0990015419號函、原告等6人之申請書及財政部國有財產局台灣南區辦事處台南分處90年1月16日台財產南南一第0000000000號函附原處分卷可稽，洵堪認定。然被繼承人之繼承人，除原告等6人外，尚有黃淑麗，而本件係基於公同共有人對被告有溢抵之債權而得請求被告返還前揭土地應有部分364/1000，故其性質屬公同共有人其他權利之行使，依上揭說明，自應得黃淑麗之同意，而黃淑麗並未表示同意，亦有被告99年4月16日南區國稅南市一字第0990001317號函及送達證書1份附原處分可證，是被告以原告等6人未得其他共有人黃淑麗之同意，否准原告等6人退還前揭土地應有部分「364/1000」，於法並無違誤。
（三）原告雖主張「依台灣台南地方法院91年度重訴字第562號判決、台灣高等法院台南分院93年度重上字第56號判決及96年度上更(一)字第14號判決可知，原告等6人和黃淑麗就系爭遺產已經分割，原告等6人自可不經黃淑麗同意而請求被告將前揭土地應有部分364/1000，移轉登記與原告等6人及共有人黃淑麗。」云云，惟觀此3判決，其內容為原告等6人對於共有人黃淑麗主張侵權行為損害賠償請求權，並非係分割遺產之訴，且台灣高等法院台南分院96年度上更(一)字第14號判決第20頁明確指出「惟該遺產分割協書於兩造委託訴外人王清梅向國稅局辦理遺產申報資料時，因兩造對遺產數量內容發生糾紛，致未達成意思表示一致，訴外人王清梅即將遺產分割協議書全部退還予當事人．．．」等語，益證本件遺產應尚未完成分割，且由原告之聲明請求判令被告應將系爭土地「應有部分364/1000」，移轉登記與「原告及共有人黃淑麗」一節觀之，其亦係本於尚未分割遺產之事實而為聲明。另原告共同訴訟代理人於本院99年12月9日行言詞辯論期日時更明確陳稱捨棄此部分之主張（言詞辯論筆錄第4頁參照），是原告此部分之主張並無理由。
（四）原告等6人雖又主張「渠等係行使民法第821條共有物返還請求權，而此權利依民法第828條第2項之規定，於公同共有準用，屬同條第3項之『法律另有規定』，是並無需得公同共有人黃淑麗之同意即可請求被告將系爭土地應有部分364/1000，移轉登記與原告等6人及共有人黃淑麗。」云云，惟查，民法第828條第3項規定：「公同共有物之處分及其他權利之行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意。」其所謂「除法律令有規定」，係指就「『公同共有物』之處分及其他權利之行使」另有規定之法律，而民法第821條並非就「公同共有物」所作之規定，自非此所稱「法律另有規定」；又行使民法第821條共有物返還請求權之前提，須該共有物即系爭土地之所有權仍屬原告等6人及黃淑麗所共有為前提，然從前揭財政部國有財產局台灣南區辦事處台南分處90年1月16日台財產南南一第0000000000號函可知，前揭土地業於90年1月11日移轉登記為國有，原告等6人及黃淑麗已喪失系爭土地之所有權，自不可能係行使民法第821條共有物返還請求權，是原告此部分之主張亦無理由。
五、綜上所述，原告之主張均不足採，被告以原告等6人未得公共有人黃淑麗之同意為由，依民法第828條第3項及第1151條之規定，否准原告等6人退還系爭土地應有部分364/1000之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分、訴願決定及請求被告應將系爭土地應有部分364/1000，移轉登記與原告及共有人黃淑麗，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 23 日
書記官 李 昱