高雄高等行政法院判決
99年度訴字第499號民國99年12月1日辯論終結原 告 新光鋼鐵股份有限公司代 表 人 粟明德訴訟代理人 張憲瑋 律師兼送達代收人
李之聖 律師被 告 財政部高雄關稅局代 表 人 曾瑞育訴訟代理人 莊武釗
陳昭穎林福益上列當事人間追繳貨價事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日台財訴字第09913508140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國95年12月7日，委由世詮報關股份有限公司（下稱世銓公司）向被告報運進口韓國產製HOT ROLLED STEELROUND BARS 1批共23項（報單號碼：第BA/95/SM61/0001號）。經電腦核定以C2（應審免驗）方式通關，並准依關稅法第18條第1項規定先行徵稅放行。嗣經被告於96年12月24日以高普核字第0961023750號通知原告實施事後查核，發現系爭貨物原產地應為中國大陸，與原申報產地韓國不符。又系爭貨品分類號列分別為7214.99.10.40、7214.99.20.20、72
14.99.20.30、7214.99.20.40號，其輸入規定代號「MWO 」，核屬經濟部未開放准許進口之大陸物品，認原告報運貨物進口，涉及虛報進口貨物產地，逃避管制情事，且因系爭貨物於裁處前已放行，致無法處分沒入，乃依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項及行政罰法第23條第1項規定，處原告貨價1倍之罰鍰並裁處沒入貨物之價額，合計裁處罰鍰新台幣(下同)37,531,974元整。原告不服，申請復查，經被告審理後，認系爭貨物既經經濟部協助查明符合進口時專案核准輸入條件，且核無漏稅情形，依財政部98年3月11日台財關字第09805005470號令釋意旨，免依逃避管制論處，惟系爭貨物應責令原告限期辦理退運。原告不服，提起訴願，遭財政部以99年2月6日台財訴字第09800536200號訴願決定駁回。又因系爭貨物已於95年12月11日繳稅放行，復因原告未於期限內辦理退運，亦未依關稅法施行細則第60條規定申請展延退運期限，無法辦理退運出口，被告乃於99年3月31日以99年第00000000號處分，追繳貨價18,765,986元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）被告命原告追繳系爭貨物之貨價，係因被告認定系爭貨物乃大陸地區石家庄公司所生產製造，屬關稅法第96條規定之「不得進口貨物」，惟依鈞院於99年度訴字第184號案件中命原告函詢石家庄公司所得之回覆，系爭貨物全非石家庄公司所生產製造，故原處分及原訴願決定所依據之處分事實，全屬被告不符真實之臆測，且被告於作成原處分時，捨棄「函詢石家庄公司」此一直接證據方法，亦有違行政程序法第9條「有利不利一律注意」之規定：本件處分之關鍵事實，在於系爭貨物是否為大陸石家庄公司生產製造。原告於99年度訴字第184號案件中之99年8月3日依鈞院指示，檢附系爭貨物之「材質測試報告」及「進口報單」，函詢石家庄公司系爭貨物是否為其所生產。依石家庄公司於99年8月30日覆函，並載明「本公司已詳閱貴公司來函所附進口報單及材質測試報告，經查詢本公司生產及交易記錄，確認貴公司來函所載熱軋圓鋼貨物乙批，非本公司所生產製造。」是至此已可確定，本案系爭貨物並非石家庄公司所生產製造，且被告自作成原處分迄今，亦從未主張系爭貨物可能由石家庄公司以外之大陸地區廠商所生產製造，則被告仍按關稅法第96條規定之「不得進口貨物」，作成不利原告之處分，即顯與事實相悖，且有錯誤適用關稅法第96條規定之疑義和違反行政程序法第9條之規定。又被告對該「石家庄公司回函」，以未經官方認證之私文書為由，否認其真正性及證據能力；倘依被告之標準，則原告與韓國三京公司簽訂之買賣合約亦屬未經公證之私文書，何以被告得以該買賣合約書上之記載，作為認定系爭貨物乃大陸地區產製之直接證據？故被告之主張實不足採。
（二）退萬步言，縱認被告作成原處分時，未取得上開石家庄公司之明確覆函，惟原處分其他認事用法，仍有諸多違誤：⒈關稅法第96條第3項規定之「追繳貨價」，屬於與「沒入
保證金」並列之處分，同屬「退運出口」之替代處分，係屬行政罰之一種。則按行政罰法第27條第1項規定，行政罰之裁處權因3年期間經過而消滅。查原告於95年12月7日委由世詮公司向被告報運進口韓國產製之非建築用鋼筋乙批，經電腦核定以C2方式通關，並於95年12月11日繳稅放行在案，如被告之核定時認為系爭貨物屬不得進口之貨物，本可在原告繳稅當時按關稅法第96條第1項責令原告限期辦理退運，或至少於放行系爭貨物，即依同法條第3項規定追繳貨價。然查，被告卻遲至99年3月31日始依關稅法第96條第3項規定作成方繳貨價之處分，則該處分作成之始點距離系爭貨物進口之行為時（即95年12月11日，假設原告真有違反關稅法而進口不得進口之貨物）已超過3年，故原處分違反行政罰法第27條第1項規定之裁罰時效，屬違法之行政處分，自應予以撤銷。訴願決定雖援引法務部96年4月12日法律字第0960700301號函釋，而認關稅法「追繳貨價」及「退運出口」處分非屬行政罰，惟法務部上開函釋之依據，乃屬內部會議小組結論，於形式上絕無拘束鈞院之效力；實質上，法務部之函釋亦未提出不具裁罰性之理由或依據，是訴願決定實屬有處分理由不備及違反行政罰法上開規定之違誤。
⒉被告於系爭貨物放行1年後始通知原告實施查核程序，已
逾越關稅法第13條第1項事後稽核程序規定。又海關緝私條例之前案已撤銷裁處確定在案，被告另作成責令追繳貨價之處分，應屬違法之行政處分而應予撤銷。經查，被告於96年12月24日以高普核字第0961023750號函通知原告實施查核，嗣以原告涉及虛報進口貨物產地，逃避管制情事，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項、第3項及行政罰法第23條第1項規定作成罰鍰之行政處分。
惟本案於復查程序中，被告認系爭貨物既已經經濟部查明符合進口時專案核准輸入條件，不符上開海關緝私條例之處罰要件，已不以逃避管制論處確定。被告乃另於98年7月24日改以高普業一字第0981014030號函作成責令原告將系爭貨物退運出口之行政處分。職是，本案被告既已撤銷海關緝私條例案件之處分，實與嗣後依關稅法作成退運出口處分無涉，更遑論被告遲至99年3月31日始依關稅法第96條第3項規定，就系爭貨物再予以追繳貨價之處分，故就系爭貨物認定之爭議已與上開海關緝私條例無涉，而應回歸關稅法之相關規定辦理。次查，依關稅法規定之查核時效有二，一為依關稅法第13條於進口貨物放行翌日起6個月內通知實施事後稽核，並於放行之翌日起2年內實施之；另一則係依同法第18條規定先行徵稅驗放，6個月內應予核定。然查，原告係於95年12月7日向被告報運進口，並於95年12月11日繳稅放行在案，是系爭貨物已經被告以文件方式審核完畢，並非屬關稅法第18條之「先放後核」之案件；且被告乃係於96年12月24日以高普核字第0961023750號函通知原告實施查核，乃係依據海關緝私條例所為之事後查核，本非通知原告進行事後稽核程序，縱欲將之轉為事後稽核之通知，亦因該通知距離放行日95年12月11日已超過1年，逾越關稅法第13條第1項之規定。復基因於被告前所為之海關緝私條例之案件業已因不以逃避管制論處而告撤銷確定在案。由此可知，在關稅法之規範體系下，被告並無任何發動程序之法律權源（包括實施事後稽核），因此被告所為之原處分涉有逾越時效而作成之程序不合法，自不得進一步事後查核系爭貨物是否該當關稅法第96條第1項「不得進口之貨物」之要件，故原處分自應予以撤銷。
⒊被告既已針對同一案件事實為依關稅法第96條第1項為退
運出口之處分，自不得復就相同之案件事實依關稅法第96條第3項為本案之追繳貨款處分，否則有違一事不二罰原則。按關稅法第96條第1項規定，如納稅義務人進口之貨物屬於「不得進口之貨物」，海關應責令納稅義務人限期辦理退運，如納稅義務人不在海關限期內辦理退運，海關得將其貨物變賣，以所得價額充抵關稅及必要費用。而同條第3項，則係針對已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明原應屬於第1項限期辦理退運者，卻未辦理退運，海關始得沒入其保證金或追繳貨價。換言之，海關欲依關稅法第96條第3項追繳貨價，須符合三要件：⑴屬於已繳納保證金或徵稅放行之貨物；⑵不得進口之貨物；⑶無法依第1項規定辦理退運出口者。由此可知，「不得進口之貨物」為關稅法第96條第1項及第3項之共同要件，即關稅稽徵機關應於確認貨物屬不得進口之貨物後，再視該貨物可否辦理退運出口而分別適用第1項或第3項之法律效果；職是，在邏輯上殊難想像同樣屬於不得進口之貨物之相同案件事實，可以同時符合關稅法第96條第1項及第3項之要件，而得出二個截然不同之法律效果。因此，本件被告若就同一案件事實，一方面依關稅法第96條第1項勒令原告退運出口，再按同條第3項向原告追繳貨價，即係對同一行為做二次處罰，有違一事不二罰原則，且屬於適用關稅法第96條不當之違法。經查，被告就本件同一事實，於98年7月24日以高普業一字第0981014030號函為退運出口之處分，並於說明欄第1點中以「惟依關稅法第96條第1項及同法施行細則第60條規定，於旨揭期限內辦理退運出口，逾期未辦理，本局即依關稅法第96條第3項規定追繳貨價。」為由，對原告為「限期退運出口，如未辦理即追繳貨價」之處分，自不可能需要復於99年3月31日再針對同一事件（即原告單一行為）再為一次追繳貨價之行政處分，故被告就原告之單一行為做二次處罰，有違一事不二罰原則，該處分應屬違法，應予撤銷。
⒋縱被告就系爭事實得再為一次追繳貨價之處分，然關稅法
第96條第3項適用之前提，須納稅義務人就已繳納保證金或徵稅放行之貨物中，違反關稅法第96條第1項所定之「不得進口之貨物」義務且「無法辦理退運出口者」之要件，系爭貨物既非屬已繳納保證金或徵稅放行之貨物，亦非「不得進口之貨物」，故被告對原告所為之追繳責令退運出口的行政處分，違反關稅法第96條及其施行細則第60條規定，顯屬違法之行政處分，應予以撤銷。⑴按「本法第96條第1項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時得准延長3個月。」為關稅法施行細則第60條所明定。次按「第3項新增，對已繳納保證金放行（例如疑似大陸地區物品經押款放行後送鑑定）或已先行徵稅放行（C1免審核文件免驗貨物）之貨物，事後經發現係屬應責令限期辦理退運，但因貨物已出售，納稅義務人無法辦理退運出口之案件，明定海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」為關稅法第96條第3項修正理由。則繳納保證金或徵稅放行案件，均屬於關稅法第18條第1項、第2項之規範案型，即屬未經海關核定，而屬經被告核定案型，此乃依關稅法規範體系應有之解釋。經查，系爭貨物經電腦核定以C2（文件審核）方式通關，並於95年12月11日繳稅放行，即非屬關稅法第18條第1項及第2項徵稅驗放或繳納保證金押款放行之案件，而係屬經查核後而進口之貨物，依關稅法施行細則第60條規定，系爭貨物並不該當「未經許可或核准」要件，自無法構成關稅法第96條第1項「不得進口之貨物」之要件，且依同法條第3項規定，經查核之以C2（文件審核）方式通關貨物，本即非屬關稅法第96條責令退運出口所欲規範之對象，否則修正理由無須特別指出，同法條第3項構成要件中所謂「徵稅放行」之貨物，係指採用C1（免審核文件免驗貨物）之通關方式之貨物，而未提及採用其他通關方式放行之貨物。因此，本案系爭貨物既經電腦核定以C2（文件審核）方式通關，並非以C1（免審免驗）之方式通關，亦不該當於「徵稅放行」之要件。職是，系爭貨物非屬已繳納保證金或徵稅放行之貨物，不適用上述關稅法第96條第3項之第1個要件。⑵其次，關稅法第96條第3項之第2個要件，須該貨物係屬「不得進口之貨物」。而所謂「不得進口之貨物」之定義，依關稅法施行細則第60條規定，係指同時該當「未經許可或核准」且「未經處分沒入」之進口貨物。查系爭貨物前遭被告按海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項及第3項規定，處原告貨價1倍之罰鍰並裁處沒入貨物之價額，是系爭貨物非屬「未經處分沒入」之貨物。然是否屬於「未經可或核准」之貨物？經查，系爭貨物經電腦核定以C2（文件審核）方式通關，係屬經查核後而進口之貨物，依關稅法施行細則第60條規定，系爭貨物並不該當「未經許可或核准」要件。再者，原告既事後取得經濟部專案核准輸入條件，可認免依逃避管制論處，則系爭貨物當亦非屬於「未經許可或核准」之貨物。是本件無法構成關稅法第96條第3項規定之「不得進口之貨物」要件，被告追繳貨價之行政處分，顯屬違法之行政處分，應予撤銷。
⒌財政部98年3月11日台財關第00000000000號函釋就處分書
有無核發作為退運出口與否之依據，有違關稅法第96條、關稅法施行細則第60條、處罰法定原則及行政程序法第7條平等原則，並有增加財政部97年11月3日台財關第00000000000號函釋所無之差別待遇。⑴按「海關緝獲廠商違章進口尚未開放准許間接進口之大陸物品，依下列規定辦理：㈠進口非屬『懲治走私條例』管制物品之案件，如經海關通知之翌日起2個月內補送專案輸入許可文件者，免依逃避管制論處。㈡持憑專案輸入許可文件報運進口原屬未開放准許間接進口之大陸物品者，經查無虛報貨名，僅規格或成分不符之案件，認屬不涉及逃避管制。本令發布後，尚未確定案件有符合前點規定者，即依本令規定辦理。海關緝獲廠商違章進口非屬『懲治走私條例』之管制物品，於本令發布時處分尚未確定之案件，自本令發布之日起6個月內，如能取得專案輸入許可文件者，可免認涉屬逃避管制。」「補充本部97年11月3日台財關字第09705505100號令之規定如下：該令所稱之專案輸入許可文件包括主管機關核發之同意專案進口函件、輸入許可證或經主管機關協助查明符合進口時專案核准輸入條件之函件。該令發布後海關尚未核發處分書之案件，經廠商補具輸入許可證者，系案貨物除涉及其他違章情事，應依規定辦理外，海關應准予銷證稅放。該令發布後處分尚未確定之案件，經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入函件者，除涉及其他違章情事，應依規定辦理外，免依逃避管制論處。惟海關應責令廠商限期辦理退運；無法辦理退運者，得沒入其保證金或追繳貨價。」為財政部97年11月3日台財關第00000000000號函釋及98年3月11日台財關第00000000000號函釋在案。則依財政部97年函釋所謂之「專案輸入許可文件」之文義解釋，自應包含經主管機關核發之同意專案進口函件、輸入許可證或經主管機關協助查明符合進口時專案核准輸入條件等任何有關許可輸入之函件，此應不待財政部98年函釋之補充說明即可當然得知。職是，如納稅義務人能取得專案輸入許可文件，則依財政部97年函釋之規定自得免依逃避管制論處，基於管制貨物與不得進口貨物同義，如不以逃避管制論處，亦無以退運出口論處之必要。⑵查原告於被告就系爭貨物進行事後查核時，即向被告表示系爭貨物乃韓國產製，並提供包含韓國出口報單、韓國三京公司原產地證明在內之相關證明文件，並於97年11月11日及同年12月1日向經濟部國際貿易局及工業局就系爭貨申請核發進口許可。且為避免此申請許可之行為日後遭疑原告「自認系爭貨物乃大陸地區產製」，特於申請書載明略以，適逢財政部97年函釋放寬解釋，儘管原告所進口貨物為韓國貨，仍願依財政部令認定，取得許可函，解決公司面對資金的積壓與行政救濟的精神壓力等語，從而原告絕非「自認」系爭貨物為大陸地區產製。是以，系爭貨物既已取得經濟部國際貿易局之專案核准輸入條件之文件，依上開財政部97年函釋之規定，即非涉及逃避管制，被告自不得針對已取得專案核准輸入條件之系爭貨物為退運之處分。⑶次查，財政部98年函釋之頒布主要乃係為補充財政部97年函釋之專案輸入許可文件之意義，惟98年函釋卻又以財政部97年函釋發布時海關有無核發處分書作成差別待遇之依據，亦即尚未處分案件（含已啟動事後查核程序）應予銷案，對於已處分而尚未確定之案件，則應責令廠商限期辦理退運，如未能退運者，並得沒入保證金或追繳貨價。此種差別待遇實無規範上之正當理由，蓋在規範上既然可認為管制貨物與不得進口貨物相當，如不論處逃避管制者，仍得以退運出口方式處置，如此豈非使財政部97年函釋之良法美意落空？是以財政部97年函釋僅就逃避管制乙事加以解釋，不再另論退運出口乙事，至為正確，豈料財政部98年函釋增加已處分案件有再遭命退運出口之不利益，自有違誤。⑷又查，財政部98年函釋是否真能符合關稅法第96條及其施行細則第60條之規定，亦甚有疑義。蓋所稱「未經許可或核准」並未限制核准或許可之時點在處分前，而海關有無作成行政處分是否真會影響事後經許可或核准之大陸貨物屬未經許可或核准之貨物？此種論據誠難以想像。在處分後許可或核准亦屬經許可或核准，除非由關稅法第96條及其施行細則第60條規定之意旨可得出必須在處分前取得許可或核准，否則財政部98年函釋即係增加法律或法規命令所無規定之處罰構成要件，即可知悉財政部98年函釋有違法律保留原則、處罰法定原則及關稅法第96條第1項及其施行細則第60條規定之違法。⑸末查，財政部98年函釋以海關有無作成逃避管制處分作為差別待遇之對象，除非被告能提出此種差別待遇在法律上之正當理由，而非僅係以屬行政行為之一的財政部98年函釋作為依據，否則此舉仍無解於行政行為違反平等原則之狀態，是原告就系爭貨物既已取得經濟部國際貿易局所核發之專案核准輸入條件之文件，依財政部97年函釋（屬有利於納稅義務人之函釋），依稅捐稽徵法第1條之1後段之法理，原告應已取得可逕認免涉逃避管制之既得權，無須再援引違反法律保留原則及平等原則之財政部98年函釋，進一步區分被告於財政部97年函釋公布前是否有核發處分書，而為銷案或退運之差別處理。故被告仍以原告僅取得專案核准輸入條件之文件，而依財政部98年函釋就系爭貨物為退運之處分，自屬違法之處分而應予撤銷。
⒍縱暫不論石家庄公司已明確覆函系爭貨物非其所生產製造
，惟被告作成原處分時，於積極事證不足下，反認應由原告提出原製造工廠、工廠材質檢驗書等韓國產製之證明，已無限制擴張原告之協力義務；且又率認韓國三京公司出具之產地證明書未經出口國官方驗證，其出具之私文書不具證據能力，亦違反行政訴訟法第171條、第172條及行政程序法第9條之有利不利一律注意原則。查原告已提供韓國三京公司出具之產地證明書及韓國出口報單資料，該出口報單9欄記載為「11」，第37欄記載「KR-A-G」，即表示系爭貨物為一般形式出口，且原產地為韓國。次查，該韓國出口報單係由出口人遞送並經韓國官方審核之文件，且明確記載為韓國產製貨品。且原告亦將系爭貨物買賣合約之交易文件及系爭貨物之原物料資料提出予被告，依進口貨物原產地認定標準第4條第2項規定，已提示認定原產地所需之文件，原告已盡其協力義務。至於製造商資料部分，依照國際貿易慣例，供應商並無提供製造商資料之義務，因供應商有合理之商業考量（如保護其以較低成本購入物品資訊、避免買受人直接與製造商交易）。且該等貨物之庫存品，除我國之外甚少國家對產地有特別規範，故供應商未存有工廠製造證明，亦屬常見。豈料，被告卻以原告未能提供原製造工廠、工廠材質檢驗書等韓國產製之證明，認定系爭貨物原產地為中國大陸，已無限擴張原告協力義務之範圍，對原告顯屬過苛。況出口國官方驗證乙事，因各國關務法制不同，如被告認為宜有韓國政府進行官方驗證，亦應請被告基於政府機關之立場與職權向韓國政府查詢，如要求原告向韓國政府查證，實際上成效難期，且亦難得韓國政府之明確回覆，如強求原告要求供應商提出官方驗證，顯無期待可能性，此亦顯非協力義務範圍所可涵蓋。末查，被告率認韓國三京公司出具之產地證明書未經出口國官方驗證，且為系爭貨物之供應商，其出具之私文書不具證據能力，然依照行政訴訟法第171及172條之規定，韓國三京公司之產地證明書縱為私文書，仍具有證據能力，僅係在形式上真正有爭執時，法院得進一步核對筆跡、印跡加以調查。而被告如對韓國三京公司之證明書並不質疑韓國三京公司簽名之真正性，僅係質疑內容之正確性者，自應由鈞院依自由心證原則判斷。且被告如對韓國三京公司出具證明書內容之真正性有所質懷疑時，依其實務作法，理應可透過我國派駐韓國之人員進行調查，而非未經調查即予否認，故被告實無理由僅對受處分人不利部份擴大推論，而置對受處分人有利部份不予顧及，是被告之處分顯然有違行政程序法第9條規定。
⒎被告欲認系爭貨物之原產地為大陸地區石家庄公司，竟未
能證明系爭貨物有自中國大陸出口至韓國，亦未行使職權向其他機關請求協助認定，反採用不具證據能力之網路資料逕行認定原產地為中國大陸，顯有未洽。⑴按財政部台財訴字第09700006680號訴願決定，要求海關應證明貨物有自中國大陸運送至出口地，否則難以推論貨物屬中國產製。惟查，被告未能就系爭貨物係自中國大陸運送至出口地有所證明，且「系爭貨物係自韓國出關而運送至我國」一事，被告並未爭執，因此倘被告所言屬實，則系爭貨物之進出口貿易流程可分為二階段：甲、韓國三京公司將系爭貨物自大陸進口至韓國；乙、韓國三京公司再將系爭貨物自韓國出口至我國。按此一交易流程，韓國三京公司將會支出至少4筆成本及費用，即第1筆「向石家庄公司購買系爭貨物之成本」第2筆「至韓國倉儲之裝卸理貨費」第3筆「自韓國倉儲運送至港口之裝卸理貨費」第4筆「由韓國運送至台灣之海運費」。此時當原告向韓國三京公司訂購系爭貨物時，韓國三京公司會有二種可能選擇：第一，將韓國產製鋼鐵直接出口至我國售予原告（原告主張之實際交易流程）；第二，先向石家庄公司購買大陸製鋼鐵，再自韓國出口售予原告（被告假設之交易流程），而這兩種選擇，加諸上述成本考量，對韓國三京公司而言，除非向石家庄公司購買大陸地區產製鋼鐵之「到岸成本」低於直接購買韓國產製鋼鐵成本，否則韓國三京公司斷無任何「捨選項1，採選項2」之商業動機。更何況原告若欲購買大陸地區產製之鋼鐵貨物，可直接向大陸地區廠商購買，毋須採取如被告所假設之交易流程，如此只會徒使系爭貨物之價格因增加2筆裝卸理貨費用而提高。因此就本件系爭貨物而言，無論賣方（韓國三京公司）或買方（原告），皆無動機及必要採取被告所假設之交易流程。⑵況且，原告之所以購買韓國產製鋼鐵，乃係有其經濟上目的，因韓國產製鋼鐵品質遠較優於大陸產製鋼鐵，距離台灣又近，而韓國三京公司又有現貨，免待下單後產製鋼鐵之時程受耽擱。然大陸產製鋼鐵一般情形並無現貨，與有現貨之韓國產製鋼鐵在時程上已難相提並論，況申請人如欲購買大陸產製鋼鐵，可採專案申請與下單並行，在時間上並不會較下單予中國大陸再由韓國進口更為有利，在經驗法則及商業實務上，根本無從中國大陸下單再由轉由韓國進口必要，故被告及訴願機關僅以韓國出口報單記載由韓國港起運，而僅能證明從韓國裝船來台，不能證明系爭貨物確係韓國產製云云，即否認系爭貨物之原產地為韓國未免率斷。⑶復查，系爭貨物經電腦核定係以C2（文件審核）方式通關，並於95年12月11日繳稅放行在案，嗣經被告實施事後查核程序，而認原告涉有虛報進口貨物產地情事，依進口貨物原產地認定標準第4條第3項規定，被告如認納稅義務人所提供之證明文件不足認定原產地時，得向其他機關請求協助認定，並須待其他機關無法於20日內提出明確書面意見時，被告始得就現有查得資料逕行認定原產地。惟被告就系爭貨物原產地之認定，並未依進口貨物原產地認定標準第4條第3項及海關事後稽核實施辦法第5條第1項之規定，依職權向其他機關請求協助認定系爭貨物之原產地，僅係一昧擴張原告之協力義務，要求原告提出經出口國官方驗證之文件；且又依違反上位階法令之海關認定進口貨物原產地作業要點之規定，稱其可依現有資料認定產地，而以毫無證據能力之網路資料作為認定系爭貨物原產地之依據，均屬違法，故被告之處分顯有未洽。
⒏原告主觀上未有明知或認識系爭貨物為中國產製之逃避管
制意圖，且另案（進口報單：BA/96/N922/0009）經被告查獲有大陸鋼材包裝，但另案之不起訴處分認定原告對韓國三京公司並無指揮權，故縱認系爭貨物係石家庄公司所產製，難認韓國三京公司運送石家庄產製鋼材之行為係可歸責於原告，亦難證明原告在行為時已存在違反誠實申報義務及預見可能性之過失事實要件，被告逕依關稅法第96條規定及財政部98年3月11日台財關字第09805005470號函釋責令原告追繳退運貨物之貨價，顯有違行政罰法第7條第1項規定。查原告與韓國三京公司交易是透過中介商即中國中信泰富特鋼集團(以下簡稱中信泰富集團)轉介之交易，而石家庄公司為中信泰富集團旗下之子公司，中信泰富集團採用集團之合約例稿，未經仔細修改，以致於條文中存有石家庄公司之英文字樣，實不足憑此認定系爭貨物即乃中國石家庄公司所產製。更何況原告系爭貨物買賣合約之簽約、匯款及實際付款對象均為韓國三京公司，而非石家庄公司，該合約重要之點均無任何錯誤，被告不得僅因中信泰富有限公司於製作合約使用複製電子檔案時疏失所未能注意造成之小錯誤，而逕謂原告有構成注意義務之違反。蓋挑剔細微合約條款之錯誤，並非原告身為鋼鐵進口商之專業。次查，原告從專業鋼鐵進口商根據綜合產品價格、業界現貨或再製之型態及實際付款對象等事實，尚無從判斷系爭貨物為中國產製，且原告系爭合約之簽約、匯款之實際付款對象均為韓國三京公司，且所支付之價款均為韓國產製產品之價格，原告如何能得悉實際購買之貨物為中國產製產品？縱然系爭貨物屬中國產製，然原告所據以判斷貨物產地之資料乃係韓國供應商所提供之文件所致，亦屬第三人事變而不可歸責於原告。故原告對於系爭貨物之產地已盡其所應盡之誠實申報義務，且並不具任何故意或過失虛報產地之主觀意圖，被告自不應對於未確實證明原告有注意義務違反及預見可能性之情形下，就系爭貨物為退運及追繳貨價之處分。如被告仍認為原告有故意過失虛報產地之情事，自應提出具體事證以茲證明，否則僅泛論「原告疏於注意，未於報關投單前查證清楚，違反誠實申報義務，．．．縱非故意，亦有過失。」而未具體指明何以原告可預見系爭貨物為中國產製，即對系爭貨物予以退運處分相繩，原告實難甘服。再查，另案（進口報單：BA/96/N922/0009）雖經被告查獲有小部分貨物有石家庄公司之包裝，但台灣高雄地方法院檢察署98年度偵字第2735號不起訴處分，認定原告是透過韓國三京公司在當地辦理採購、運載及裝船等出口事宜，原告之人員並無從知悉，亦無親自參與、指揮該批貨物，在韓國境內自當地製造商庫存進行捆紮、運載、裝卸及通關出口等過程，原告僅是單純透過國際貿易之交易流程，向韓國代理商訂購，難認有虛報產地之情等語。是以縱使另案有現場查獲石家庄公司包裝，原告亦無該當虛報產地，況乎本案積極證據甚少之事後查核案件，縱算真認為韓國三京公司有裝運石家庄公司產製之鋼材，此亦完全屬韓國三京公司之行為，原告並無任何指揮監督之權，自難認為有因指揮監督之疏失而應負擔過失責任。另前揭不起訴處分認定原告為進出口績優廠商，並獲多項主管機關之認證及表揚，依理並無鋌而走險之必要；況原告大可光明正大、合法進口系爭鋼材，何需甘冒逃避管制之風險等語，足見原告實無任何透過韓國三京公司自韓國進口石家庄產進鋼材之必要，原告乃因信任韓國三京公司而購買系爭貨物，當無因韓國三京公司之行為而應負擔原告之故意過失。被告以原告縱無故意亦非無過失，對於系爭貨物為退運之處分，或在不能退運時追繳退運貨物之貨價，顯違反行政罰法第7條第1項規定，亦有違行政機關應就納稅義務人之主觀故意或過失負擔舉證責任之要求，如被告無法具體舉證證明原告有何故意過失虛報產物之情事時，自應負擔最終之客觀舉證責任等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條、關稅法第15條第3款、關稅法第96條第1項、第3項及同法施行細則第60條規定，及財政部98年3月11日台財關字第09805005470號令係補充財政部97年11月3日台財關字第09705505100號令之規定。則本案原告報運貨物進口，虛報所運貨物產地，雖經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入條件，依上開規定雖可免依逃避管制論處，惟系爭貨物仍非屬准許輸入之大陸物品，依規定屬不得進口之貨物，海關仍應責令限期辦理退運，原告逾期未配合辦理且未申請延長期限，被告依前開規定追繳貨價，於法洵無不合。
（二）查原告所提供第ZTW610B號原始交易合約書載明：標題「C
PIT SALES CONTRACT」第1頁下方「．．．CITIC PACIFIC
SP ECIAL STEEL GROUP INTERNATIONAL TRADING COMPANY（HEREINAFTER CALLED“CPIT”）IS AUTHORIZED BY CIT
IC PACIFIC SPECIAL STEEL GROUP AS THE COMMERCIAL I
NTE RMEDIARY/ CONTACTOR/ OPERATOR ON THE STEEL SAL
E OF ITS GROUP MEMBERS.．．．（文義：中信泰富公司「下稱CPIT」乃中信泰富集團所授權為該集團旗下成員銷售鋼鐵之媒介、聯絡及作業之公司）」及第3頁付款條件「．．．6.PAYMENT：．．．THE L/C SHOULD REMAIN VAL
ID FOR NEGOTIATION IN CHINA UNTIL THE 21ST DAYS AF
TER THE DATE OF SHIPMENT．．．THE L/C SHOULD BE NEGOTIABLE BY ANY BANK IN CHINA.L/C SHOULD BE ISSUEDDIRECTLY IN FAVOR OF SHIJIAZHUANG IRON＆STEEL CO,
LTD.．．．（文義：在貨物裝運後第21日以內，信用狀在中國須保持可押匯．．．信用狀在中國任何銀行均可押匯，信用狀直接受益人為石家庄公司）」是以，由CPIT公司僅被中信泰富集團授權銷售該集團旗下之鋼鐵產品。又石家庄公司為該集團所屬之鋼鐵公司之一，且合約要求信用狀應可在中國押匯，而受益人竟為石家庄公司等情，系爭貨物應為製造商石家庄公司所產製，已臻明確。次查，付款條件為貨物買賣合約主要貿易條件之一，該付款條件載及上述石家庄公司之內容，按其交易金額龐大所應相應之慎重程度，原告稱其為複製之誤載，顯系推諉之詞，不足採信。另查原告另案進口報單第BA/96/N922/0009號，與系爭貨物貨名及發貨人相同，且起運口岸及產地均申報為韓國，經被告查驗結果發現來貨貼有刷印「石家庄鋼鐵有限責任公司」等字樣之紙標籤，及混雜一片鑄印「中國河北石家庄鋼鐵有限責任公司」等字樣之鐵質標示牌，原告並檢附編號為ZTW703之原訂購合約書。案經駐韓國代表處經濟組協助查證產地於96年6月28日以韓經字第09600628102號函復被告略以：「經查韓國製造商Jeenyang INDCo.,
Ltd.並無供應該案貨品記錄，所附該公司與SAMKYUNG INT
RA CO., LTD.之供應合約書、交易明細表及收據等，均非事實」是以，被告依該案所查證之事實，來貨全數認定產地為中國大陸，並經鈞院98年5月27日97年度訴字第880號判決事實及理由肆、四所肯認。又查原告與前案相當時間報運經專案核准進口石家庄公司產製之3批相同貨名之貨物（報單號碼第BA/96/N513/0007、BA/96/N513/0008及BA/96/P319/0009號），按石家庄公司具名簽署之發票內容，其合約書編號分別為ZTW704R、ZTW705R及ZTW706R，該編號前英文字軌均為ZTW，而系爭貨物合約書編號字軌亦為ZTW，應屬石家庄公司生產無訛。另查石家庄公司之函復結果，本有偏袒不實之動機及無法律責任等主客觀問題，又按該公司函復內容，係回覆原告之書信往來，又未具公司代表人署名簽認，更無官方驗證，應屬私文書，不具產地認定之證據能力。
（三）次查，系爭貨物於95年12月11日放行，被告因事後認可能涉及海關緝私條例情事，遂依海關緝私條例第42條第1項、第44條及財政部95年12月21日台財關字第09501016810號函示等規定，於96年12月24日通知原告實施查核，嗣經查核結果，系爭貨物產地為中國大陸，非原申報韓國，涉有虛報產地情事。又該項貨物核屬經濟部未開放准許進口之大陸物品，已如前述，依98年4月20日台財關字第09800093420號令規定，系爭貨品係屬管制輸入之物品，是以本案已構成海關緝私條例第37條規定虛報產地逃避管制之事實。又依上述關稅法第15條規定，系爭貨物亦屬不得進口之物品，至為明確。本案前處分雖已依上開財政部97年11月3日台財關字第09705505100號令及98年3月11日台財關字第09805005470號令，於主管機關協助查明系爭貨物符合進口時專案核准輸入條件，免依海關緝私條例第37條之逃避管制規定論處，惟並無影響系爭貨物為關稅法第15條規定不得進口物品之事實，被告自應依上開98年3月11日台財關字第09805005470號令及關稅法第96條第1項規定責令原告限期辦理退運系爭貨物，原告無法退運，爰追繳其貨價。因此本案被告所為之查核程序與時效及原處分均無不法，原告所稱被告逾越關稅法第13條第1項事後稽核程序規定，且違法作成追繳貨價之處分，顯係誤解法令。
（四）又查，系爭貨物不得進口之事實及依據已如前述，其與海關對連線通關之報單實施電腦審核及抽驗之通關方式（C1、C2或C3）無涉。故不論貨物通關方式為C1（免審免驗）、C2（文件審核）或C3（貨物查驗），海關均可依關稅法第18條第1項規定先行徵稅放行，事後再加審查，本案即屬之。又系爭貨物係未經主管機關專案核准進口之大陸物品，亦經經濟部98年3月18日經授貿字第09820023950號函復原告在案，原告所稱，顯對通關法令與實務有所誤解，委無足採。則按關稅法施行細則第60條規定，應責令限期辦理退運，原告逾期未配合辦理且未申請延長期限，被告依關稅法第96條第3項規定追繳貨價，於法洵無不合。次按財政部98年3月11日台財關字第09805005470號令補充97年11月3日台財關字第09705505100號令及98年3月24日台財關字第09805008700號函意旨，是類違章案件倘無輸入許可證者，均應責令納稅義務人限期辦理退運，其具合法性及正當性至明。原告所稱未處分案件應予銷案及差別待遇無規範上之正當理由，均屬誤解。
（五）按進口貨物產地之認定，海關係按實到貨物情形，參酌產地證明文件等（包括產地證明書、運送契約、船舶、貨櫃動態資料及其他．．．供證明產地之相關文件等），並依關稅法第28條、「進口貨物原產地認定標準」及「海關認定進口貨物原產地作業要點」等相關規定，綜合研判以認定產地。次按依海關緝私條例第42條規定，對於海關通知之查核事項，原告有合理說明並提出證據之協力義務。本案原告所提供之產地證明書為本案發貨人韓國三京公司（SAMK YUNG INTRA CO.,LTD）所簽發，未經出口國官方或官方授權機構之驗證，韓國三京公司為系爭貨物貿易商，其出具之產地證明書係屬私文書，不具證明產地之證據能力。另原告所附韓國三京公司之材質測試報告，經查與原告報運經經濟部國際貿易局專案核准進口中國大陸產製之相同貨名報單第BA/96/N513/0007及BA/96/N513/0008，所附賣方石家庄鋼鐵有限責任公司（SHIJIAZHUANG IRON&ST
EEL CO.,LTD，下稱石家庄公司）具名簽署之材質測試報告，其欄位、項目、順序、格式等，竟完全相同，甚且爐號（Heat No）及文件編碼位數分別同為7碼及6碼。據此合理推證：系爭貨物與上揭2批貨物之製造商應同為石家庄公司，而韓國三京公司為貿易商，其測試報告應自製造商石家庄公司之報告內容複製而得。本案原告所提資料，被告均詳細審酌，惟仍難以佐證原申報產地正確。另因原告所附之合約書內容、編碼字軌及查得之網路資料等均顯示諸多疑點，被告綜合研判本案有虛報產地之嫌，爰於97年3月7日函請原告配合提供如製造商資料等之產地相關證明文件，顯見被告本於職權充分予與原告陳述意見及備妥資料之機會，原告所稱被告違法及擴張其協力義務等情，並非事實。又產地證明資料為原告管領範圍內之事實，原告自有合理說明及提出證據之協力義務。原告未就被告查得對其不利之事證，提供具體有力反證以實其說，卻託言無法要求國外貿易商提供製造商資料，審酌本案交易金額龐大且製造商攸關貨物品質；又原告常年進口是類貨物，應熟稔貿易規定而本應特別注意，其稱無法要求貿易商提供製造商資料，謂其已善盡協力義務，顯委不足採。
（六）查依財政部台財訴字第09700006680號訴願決定理由四㈤所示，應指個案單以貨物運送資料判斷貨物原產地者，應另證明貨物有自中國大陸運送至出口地而言，非指一般通案海關均應舉證貨物係自中國大陸運送至出口地。次查海關送請駐外單位協查產地案件，海關應依職權備妥相關資料，如製造廠商資料、其供應合約、出貨紀錄或有效力之產地證明書等文件，方得送駐外單位協查該等文件之真偽，從而據以判斷申報產地是否屬實。以上述理由㈡經送駐外單位協查之另案（進口報單第BA/96/N922/0009號)為例，被告係根據原告所提供之製造商資料等，函請駐韓國代表處經濟組協查製造商供貨交易之真偽，始查得結果均非事實，並經鈞院98年5月27日97年度訴字第880號判決所肯認。又產地證明資料為原告管領範，其自有提出說明及證據之協力義務，惟原告卻託辭無法提供系爭貨物製造商資料，致被告無法依規定請駐外單位協查，遂依「海關認定進口貨物原產地作業要點」第9點：「納稅義務人未依海關要求於期限內提出說明或提供相關文件資料者，海關得依既有事證，認定其產地。」之規定，依既有文件審查結果，核改原產地為中國大陸並作成原處分，乃適法允當。次查，依網路資料，CPIT公司為中信泰富集團之貿易部門，該集團旗下有X.Y.Z.G.等4家子公司，分別代表Z-Shijiazhuang special steel works（石家庄鋼廠）、G-DAYEspecial steel works（湖北大冶鋼廠）、X-XINGCHENGspecial steel works（江陰興澄鋼廠）、Y-XINYEGANGspecial steel works works（湖北新冶鋼鋼廠）。被告另參據原告報運經專案核准進口大冶特鋼公司產製之相同貨名（進口報單第BA/96/N246/0003、BE/96/Y30 0/0042及BA/95/SO25/0001號），其合約書編號分別為GTW 707-1、GTW707R-2及GTW606，故據以推斷該集團公司所出售之鋼鐵貨物合約書編號字軌第1碼應為上揭鋼鐵公司之代碼：石家庄公司產製者為Z；大冶公司產製者為G，與該頁網路資料所述相符。上揭資料內容乃公諸於電腦網際網路，任何人均得藉由資訊設備閱覽參考，首重者應為其內容之參考價值與可信度，又其內容屬中性資訊，應無造假之必要。縱現時過境遷，原始網站或CPIT公司因某種原因，疑將該資料自網站移除，無法再度查閱，惟仍不減該資料之可信度。此外，原告所疑該網頁資料，並非本案唯一佐證，除被告已如上述按原告實際進口報單進行比對印證外，被告尚另根據上述貿易商材質測試報告與經石家庄公司簽署者極為雷同、原始交易合約書之內容載明中信泰富集團僅授權CPIT公司銷售該集團旗下公司之鋼鐵、該合約要求信用狀可在中國之任一銀行押匯、直接受益人為石家庄公司及另案原告相同貨名與產地石家庄公司之4批貨物合約書編號英文字軌均為ZTW等相關資料，綜合研判，確證系爭貨物應為石家庄公司產製。
（七）按關稅法第96條規定因不具有裁罰性，非屬行政罰法所稱之行政罰，業於96年4月12日經法務部法律字第0960700301號函釋在案，故被告所為追繳貨價之處分自無行政罰法第27條第1項有關裁處時效之適用問題；且關稅法第96條第1項之退運處分及第3項之追繳貨價處分，性質上既非屬行政罰，僅係不利處分，自不生行政罰法第24條規定「一行為不二罰」之適用問題，則原告相關之主張顯係誤解法令，不足為採。另查關稅法96條第3項規定係同法條第1項無法辦理退運出口時之替代措施，海關據以執行處分，於法尚無違誤。另參照行政罰法第23條第2項規定就得沒入之物倘不能執行者，其追繳該物之價額並不以沒入處分確定為必要，是以關稅法第96條第3項之追繳貨價處分並不以同條第1項退運處分確定為必要，二者同時存在，洵無不法。又因系爭貨物係依關稅法第18條第1項規定先行徵稅放行者，非依同法條第2項或第3項以原告之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放者，被告執行關稅法第96條第3項替代措施時，爰以追繳貨價方式處分，適法允當。既然關稅法第96條非屬行政罰，則被告所為原處分自無行政罰法第7條第1項有關責任條件之適用問題。查原告前進口報單第BA/96/N922/0009號原產地為中國大陸虛報為韓國乙案，業經鈞院判決肯認，則原告藉其代表人偽造文書刑事案件不起訴處分之結果，冀邀免除本案之責任，顯不適當。又查如上所述，系爭貨物發貨前，原始交易合約已載明CPIT公司為中信泰富集團所授權專為旗下公司銷售鋼鐵、合約要求信用狀應可在中國押匯、信用狀受益人石家庄公司及合約又無限定不可為中國產製等情，諒凡一般人均得以察覺注意，並判斷系爭貨物應為中國大陸產製，要毋須如原告之專業。再查原告為鋼鐵業之專業公司，對於系案貨物之專業及注意能力應較一般人為強，既欲報運貨物進口，依法自應注意實際貨物之狀態作正確申報，並事先向經濟部國際貿易局申請許可，其未善盡注意之義務，致生上述虛報進口貨物產地之情事，其行為縱非故意，亦難謂無過失，依行政罰法第7條第1項規定，即應受罰，被告依上揭法條規定論處，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上述事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳明在卷，並有原告進口報單、被告99年3月31日99年第00000000號追繳系爭貨物貨價計18,765,986元之處分書及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。本件兩造之爭點厥為：原告進口之系爭貨物是否屬不得進口之貨物，被告依關稅法第96條第3項規定，對原告為追繳貨價之處分於法是否有據？茲說明如下：
（一）按「下列物品，不得進口：．．法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或不在海關規定之期限內辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。」「已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退運，而納稅義務人無法辦理退運出口者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」「本法第96條第1項所稱不得進口之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時得准延長1個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」分別為關稅法第15條第3款、第96條第1項、第3項及同法施行細則第60條所明定。又「．．海關緝獲廠商違章進口非屬『懲治走私條例』之管制物品，於本令發布時處分尚未確定之案件，自本令發布之日起6個月內，如能取得專案輸入許可文件者，可免認涉屬逃避管制。」及「補充本部97年11月3日台財關字第09705505100號令之規定如下：該令所稱之專案輸入許可文件包括主管機關核發之同意專案進口函件、輸入許可證或經主管機關協助查明符合進口時專案核准輸入條件之函件。該令發布後海關尚未核發處分書之案件，經廠商補具輸入許可證者，系案貨物除涉及其他違章情事，應依規定辦理外，海關應准予銷證稅放。該令發布後處分尚未確定之案件，經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入函件者，除涉及其他違章情事，應依規定辦理外，免依逃避管制論處。惟海關應責令廠商限期辦理退運；無法辦理退運者，得沒入其保證金或追繳貨價。」亦分別經財政部97年11月3日台財關字第09705505100號及98年3月11日台財關字第09805005470號令釋在案。
（二）次按「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」亦為海關緝私條例第42條第1項、第44條所明定。又按「海關緝私條例第3條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：㈠關稅法第15條第1款、第2款規定不得進口之物品，及第3款規定不得進口或禁止輸入，且相關機關主管法律規定應予沒收或沒入之物品。㈡行政院依懲治走私條例第2條規定公告之『管制物品項目及其數額』。㈢臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。㈣經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。．．．」復經財政部98年4月20日台財關字第09800093420號令釋在案。是進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第7條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。經查，系爭貨物雖於95年12月11日經被告放行，嗣被告因認原告可能涉及海關緝私條例情事，遂依海關緝私條例第42條第1項之規定於96年12月24日通知原告實施查核，經查核結果，系爭貨物產地為中國大陸，非原申報韓國，又系爭貨物貨品分類號列分別為7214.99.10.40、7214.99.20.20、7214.99.20.30、7214.99.20.40，輸入規定均為「MWO」，屬未經經濟部開放准許輸入之大陸物品，涉有虛報產地逃避管制之情事。嗣原告申請復查，經被告審理後，認系爭貨物既經經濟部協助查明符合進口時專案核准輸入條件，且核無漏稅情形，依財政部98年3月11日台財關字第09805005470號令釋意旨，免依逃避管制論處乙節，亦有被告、財政部前揭函、財政部關稅總局98年3月17日台總局緝字第0981005395號函等附於處分卷可稽。是本件原告涉有虛報產地逃避管制，而有違反海關緝私條例之情事，詳如上述，則縱嗣後雖經被告查認原告報運進口之系爭貨物符合進口時專案核准輸入條件，免依逃避管制論處，惟系爭貨物仍屬行為時不得進口之貨物，乃需依關稅法第96條第1項規定通知原告限期辦理退運，是被告於98年7月24日以高普業一字第0981014030號函請原告於文到之翌日起2個月內辦理退運出口，核無不合。嗣因原告無法將系爭貨物辦理退運出口，被告乃依關稅法第96條第3項規定，以99年3月31日99年第00000000號處分書追繳貨價計18,765,986元，即無違誤。復揆諸前揭海關緝私條例第44條但書之規定，被告得實施查核之期間為5年。是原告主張：本件被告實施事後稽核，已逾關稅法第13條第1項、第18條第1項規定之6個月期間云云，尚無可採。
（三）審理中，原告雖一再主張系爭貨物產地並非中國大陸石家庄公司，並提出石家庄公司99年8月30日函覆、系爭貨物之買賣合約、韓國出報單、韓國產地證明、包裝清單、載貨證券、發票、信用狀等文件為證，並陳稱被告逕以石家庄公司之函覆為私文書而棄此一直接證據不採，反倒以網路資料，及同為私文書性質之系爭貨物買賣合約和相關文件，對原告為不利之處分，實無理由，則原告既已盡協力義務及舉證責任，證明系爭貨物產地非中國大陸，自無關稅法第96條第1項及施行細則第60條規定適用云云。然查，依原告所提供編號第ZTW 610B號原始交易合約書，其標題及第1頁下方、第6條付款條件、第7條不可抗力之情事分別載明：CPIT乃中信泰富公司所授權為該集團旗下成員銷售鋼鐵之媒介、聯絡及作業之公司、在貨物裝運後第21日以內，信用狀在中國須保持可押匯．．．信用狀在中國任何銀行均可押匯，信用狀直接受益人為石家庄公司、有關不可抗力情況部分，必須經過中國促進貿易委員會認定或授權機構認定等語；另原告所附韓國三京公司之材質測試報告，核與另件原告報運經經濟部國際貿易局專案核准進口中國大陸產製之相同貨名報單第BA/96/N513/0007及BA/96/N513/0008，所附賣方石家庄公司具名簽署之材質測試報告，其欄位、項目、順序、格式等，竟完全相同，甚且爐號（Heat No）及文件編碼位數分別同為7碼及6碼；又依被告查得之網路資料，CPIT公司為中信泰富公司之貿易部門，該公司旗下有X.Y.Z.G.等四家子公司，分別代表Z-Shjiazhuang special steel works(石家庄鋼廠)、G-DAYE special steel works(湖北大冶鋼廠)、X-XINGCHE
NG special steel works (江陰興澄鋼廠)、Y-XINYEGANGspecial steel works(湖北新治鋼鋼廠)，且被告另參據原告報運經專案核准進口大冶特鋼公司產製之相同貨名（進口報單第BA/96/N246/0003、BE/96/Y300/0042及BA/95/SO25/0001號），其合約書編號分別為GTW707-1、GTW707R-2及GTW606，確與該頁網路資料所述相符等情，此有原告與韓國三京公司所定本件合約書、本件進口報單所附韓國三京公司之材質測試報告、另件進口報單所附賣方為石家庄公司之材質測試報告、被告所查得之前述網路資料、另件大冶特鋼公司裝箱單等影本附於原處分卷可稽。觀諸前揭資料可知，CPIT公司僅被中信泰富公司授權銷售該集團旗下之鋼鐵產品，而石家庄公司為中信泰富公司所屬之鋼鐵公司之一，且本件合約要求信用狀應可在中國押匯，受益人竟為石家庄公司，且有關不可抗力情事，必須經過中國促進貿易委員會認定或授權機構認定，另佐以前述相關之材質測試報告、網路資料及大冶特鋼公司裝箱單等資料，本件系爭貨物為石家庄公司所產製，應堪認定。是原告所提出之石家庄公司於99年8月30日覆函原告，雖載明「本公司已詳閱貴公司來函所附進口報單及材質測試報告，經查詢本公司生產及交易記錄，確認貴公司來函所載熱軋圓鋼貨物乙批，非本公司所生產製造。」等語，惟原告與石家庄公司曾有生意往來，且如上述，渠為本件買賣之關係人，而其函覆內容與本件其他重要證據內容不符，顯係迴護原告之詞，應不可採。復查，本院99年度訴字第184號案件於審理中，經承辦法官囑託我國註韓國代表處向韓國關稅廳查詢結果，就本件出口報單「第9交易區分：11」及「原產地：KR-A-G」記載之說明，韓國關稅廳復函雖表示確如原告所主張係指現貨上標示原產地為韓國，惟其復函最後一段亦載明出口報單所記載之原產地係由出口人所申報，為確認其真實性，應依據大韓商工會議所等原產地發證機關所核發行之證明書記載有確定之可能等情，亦有駐韓國代表處99年10月6日韓部字第09900008870號函所附韓國關稅廳復函中譯本附於該卷宗內可憑。另該案於99年10月28日準備程序中，承辦法官亦詢問原告是否另向大韓商工會議所申請原產地證明書，原告訴訟代理人亦陳稱：該證明書應於出口1年內申請，本件系爭貨物是95年出口，已無法取得等語，亦經本院調借前開卷宗核閱屬實，則韓國關稅廳前述復函並無實質證明力，從而本院尚難僅憑該復函即認定系爭貨物之原產地即係韓國，而非中國大陸。次按，買賣合約書，係買賣雙方所有權利、義務關係之主要依據，且原告進口系爭貨物其交易金額龐大，上揭有關契約標題、付款條件、不可抗力情事之認定等內容，亦均屬交易有關之重要內容，而依原告所述，本件係其與韓國三京公司第1次交易，更無發生誤用其他公司之合約書、重要內容漏未更改之可能。又被告由網路所查得中信泰富公司上述相關之內容，核與本件被告認定系爭貨物為石家庄公司產製之相關證據：即原告與韓國三京公司所定本件合約書、相關之材質測試報告、大冶特鋼公司裝箱單所顯示之內容，均相符合，非不得作為佐證之用。是原告空言主張上揭被告所查得之網路資料，無證據能力云云，並不可採。又當事人未依契約之約定履行其義務，僅係其應自行負擔其風險之問題，尚難據此即主張其所履行之內容始為雙方之真意。是本件合約書雙方約定之受益人為石家庄公司，且嗣後當事人均未曾修正該內容，則原告另稱：本件貨款其確付予韓國三京公司乙節，縱然屬實，仍無從為原告有利之認定。
（四）復按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」亦為稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3所明定。可知財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，是否適用於具體個案時，將視該個案是否已經主管機關裁處、是否有利於納稅義務人、及是否確定而定，此亦係適用法令之當然結果，尚與行政程序法第7條平等原則之規定無違。再按，財政部前揭98年3月11日台財關字第09805005470號令釋意旨，其第1點係補充說明該部97年11月3日台財關字第09705505100號令所稱之專案輸入許可文件，包括主管機關核發之同意專案進口函件、輸入許可證或經主管機關協助查明符合進口時專案核准輸入條件之函件；第2點則就該令發布後海關尚未核發處分書之案件，補充說明其應如何處理；第3點則另就該令發布後處分尚未確定之案件，重申經主管機關協助查明並取得符合進口時專案核准輸入函件者，除涉及其他違章情事，應依規定辦理外，免依逃避管制論處，另對其97年11月3日台財關字第09705505100號令未論及之部分，即上述進口物品於行為時仍屬依法不得進口之貨物，海關仍應依關稅法第96條第1項之規定，責令廠商限期辦理退運，無法辦理退運者，得沒入其保證金或追繳貨價，觀其前述內容，僅係就該部97年11月3日台財關字第09705505100號令釋為細節性、技術性之補充規定，且經核其內容，尚與關稅法第96條、關稅法施行細則第60條、行政程序法第7條平等原則之規定意旨無違，並未增加該部97年11月3日台財關字第09705505100號令釋所無之差別待遇。是原告主張財政部98年3月11日台財關字第09805005470號令釋增加已處分案件有再遭退運出口之不利益，係增加法律或法規命令所無規定之處罰構成要件，有違關稅法第96條、關稅法施行細則第60條、處罰法定原則及行政程序法第7條平等原則，並有增加財政部97年11月3日台財關字第09705505100號函釋所無之差別待遇云云，仍非可採。
（五）另按行政罰法第1條、第2條之規定，行政罰係指對於違反行政法上義務之行為所為具有裁罰性質之行政處分而言，然觀諸關稅法第96條第3項規定，海關之所以沒入納稅義務人所繳納之保證金或追繳其貨價，乃因納稅義務人進口不得輸入之貨物，因已無法辦理退運出口時，海關為確保關政任務達成之替代措施，應非屬裁罰性質之行政罰。準此，該項規定之「沒入其保證金或追繳其貨價」非屬行政罰，自不生行政罰法第7條第1項有關責任條件（故意或過失）之適用問題，參諸法務部96年4月12日法律第0000000000號函釋亦同此見解。況按，貨物進口人對於進口貨物(報單)負誠實申報之義務應注意報單上各事項之申報是否正確，原告既從事國際貿易業務多年，當知未經公告准許輸入之大陸物品不准進口。本件被告以原告申報進口系爭貨物之原產地為韓國，而實到貨物原產地為中國大陸，且屬不准輸入之大陸物品，構成虛報進口貨物產地，涉及逃避管制之違章屬實。原告疏於注意，未於報關投單前查證清楚，進而違反誠實申報之義務，原告要難辭其咎。末按「不得進口之貨物，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或不在海關規定之期限內辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。．．．已繳納保證金或徵稅放行之貨物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退運，而納稅義務人無法辦理退運出口者，海關得沒入其保證金或追繳其貨價。」亦為關稅法第96條第1項、第3項所明定。依該條第3項之文義觀之，海關欲對納稅義務人為追繳貨價之處分時，係以經海關查明應責令限期辦理退運，而納稅義務人無法辦理退運出口者為要件，則本件如前所述，原告申報進口之系爭貨物既經被告查明屬同條第1項應責令限期辦理退運出口之貨物，則被告先限期命原告辦理退運，俟原告逾期不辦理退運，再另為追繳系爭貨物貨價之處分，揆諸前揭說明，其先後處分均非裁罰性質之行政處分，自不生違反行政罰法「一事不二罰」原則之問題。是原告所稱：關稅法第96條第3項之追繳貨價處分係屬行政罰，應受裁罰權3年時效限制，另同時據關稅法第96條第1項對原告為退運出口處分，顯違背一事不二罰原則，又原告主觀上無虛報進口產地之故意過失，故被告之處分顯屬違法云云，核不足採。
五、綜上所述，原告之主張並非可採。被告復查認原告報運進口之系爭貨物符合進口時專案核准輸入條件，免依逃避管制論處，惟仍屬行為時不得進口之貨物，乃關稅法第96條第1項規定，以98年7月24日高普業一字第0981014030號函請原告於文到之翌日起2個月內辦理退運出口。嗣因原告無法將系爭貨物辦理退運出口，被告乃再依同條第3項規定，以99年3月31日第00000000號處分書向原告追繳貨價計18,765,986元，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 12 月 14 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 12 月 14 日
書記官 楊 曜 嘉