高雄高等行政法院判決
99年度訴字第49號民國99年3月31日辯論終結原 告 大榮汽車貨運股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 呂富田 律師被 告 台南縣稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○被 告 嘉義縣財政稅務局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 己○○
丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國98年12月21日府行濟字第0980231401號、第0000000000號、第0000000000號訴願決定及嘉義縣政府98年12月28日府研法訴字第0980197368號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
（一）關於被告台南縣稅務局之部分：緣原告所有坐落於台南縣○○鎮○○段418、418-1、418-9、418-10地號等4筆土地（下稱系爭麻豆段之土地），土地使用分區為乙種工業區；又原告所有坐落於台南縣永康市○○段47、48、60地號等3筆土地（下稱系爭頂溪段之土地），土地使用分區為甲種工業區，及原告所有坐落於台南縣○○鄉○○段224、313、314地號等3筆土地，均供原告從事汽車貨運業、汽車路線貨運業、汽車貨櫃貨運業與倉儲業務之用。原告分別於民國98年6月1日、同年月2日就上揭土地向被告所屬佳里分局及新化分局申請准依土地稅法第18條之規定，按千分之十稅率課徵地價稅，經被告台南縣稅務局所屬佳里分局以98年9月4日南縣稅佳分一字第0980182510號函，新化分局以98年9月3日南縣稅新分一字第0980260714號函，就關於系爭麻豆段及頂溪段土地之申請，予以否准；另關於台南縣○○鄉○○段224、313、314地號等3筆土地部分，因南興段313、314地號土地前已分別按公共設施保留地稅率計徵、道路用地免徵地價稅在案，同段224地號土地（下稱系爭南興段224地號土地）因非政府規劃之工業區土地，核與土地稅法第18條及財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋意旨不符，被告台南縣稅務局所屬新化分局遂以98年9月14日南縣稅新分一字第0980261082號函復原告，系爭南興段224地號土地除原已按自用住宅用地稅率課徵地價稅之部分（員工宿舍）外，其餘面積仍應按一般用地稅率計徵地價稅。
（二）關於被告嘉義縣財政稅務局之部分：緣原告所有嘉義縣○○鄉○○○段379、380、381、382、383地號等5筆土地（下稱系爭牛稠溪段之土地），為非都市土地，使用分區為特定農業區之丁種建築用地。原告分別於98年1月23日及同年4月8日取得交通部所核發之汽車運輸業營業執照及台中市政府核發之營利事業登記證後，於98年5月27日向被告嘉義縣財政稅務局申請按工業用地稅率核課上揭土地地價稅。被告嘉義縣財政稅務局認上揭土地非屬政府開發之工業區土地，與財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋意旨不符，遂以98年7月30日嘉財稅分土字第0986473130號函否准原告之申請。
原告對上揭處分皆表不服，提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）依土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1.工業用地、礦業用地。」之規定，即可適用千分之十特別稅率課徵地價稅之特定土地，須具備之法定要件為「工業用地」、「供工業直接使用」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」。而所稱「工業用地」，依土地稅法第10條第2項：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」及土地稅法施行細則第13條第1款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。1.工業用地：
為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地。」之規定，其範圍自包括「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」及「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定，經按目的事業主管機關核定規劃使用之工業用地」。另所稱「供工業直接使用」，依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨：「主旨：工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：．．．二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（80）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款。第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」及77年2月2日台財稅第000000000號函釋：「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建物減免地價稅、土地增值稅及房屋稅案，復如說明。說明：．．．二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。三、土地增值稅部分：依土地稅法第28條規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，但各級政府出售之公有土地，免徵土地增值稅；因此汽車路線貨運業承購政府規劃之工業區土地，其土地增值稅之徵免應依上述規定辦理。四、房屋稅部分：合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。所稱『合法登記之工廠』，係指依工廠登記規則而言，汽車路線貨運業之倉房，既非屬工廠毋需辦理工廠設立登記，自無房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅之適用。」之規定，自包括「工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地」及「汽車路線貨業承購政府規劃之工業用地、自建倉房可比照其他工廠用地及建築物」之土地。又所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之目的事業主管機關，即不同事業單位有不同之主管機關，如工廠之主管機關屬經濟部工業局，運輸業之主管機關屬交通部。稱「核定規劃使用」即土地使用情形符合土地使用分區管制之規定。原告係現代化的整合性貨運及倉儲服務公司，從傳統之路線運輸公司，轉型為貨運及倉儲之專業服務公司，領有公司執照及營利事業登記證，目的事業主管機關屬交通部，且依交通部核定規劃之用途，使用系爭「使用分區屬工業區」之土地，應已符合上述土地稅法第18條第1項第1款所規定之「工業用地」、「供工業直接使用」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」之法定要件，而得按千分之十計徵本件土地之地價稅。
（二）復按財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋：「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建築物減免地價稅．．．，復如說明。說明：．．．二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。．．．。」該函所載「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」，應為財政部之假設、列舉之項目，並未排除事業單位依法承購政府規劃之工業區土地。況且工業用地按千分之十計徵地價稅，土地稅法第18條第I項第1款己有具體而明確之規定，如認上函文所載「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」，為土地稅法第18條第1項第1款之要件，而為稅收之指示與執行，不無曲解及抵觸土地稅法第18條第1項第1款具體而明確之規定之嫌，且有欠公平亦顯不合理，違背行政法誠信原則與公平之基本原則等情。並聲明求為判決：1.關於被告台南縣稅務局之部分：台南縣政府98年12月21日府行濟字第0980231401號、第0000000000號、第0000000000號之訴願決定及原處分均撤銷，被告台南縣稅務局應准原告所有系爭麻豆段、頂溪段及南興段224地號土地，按千分之十稅率課徵地價稅。2.關於被告嘉義縣財政稅務局之部分：嘉義縣政府98年12月28日府研法訴字第0980197368號之訴願決定及原處分撤銷，被告嘉義縣財政稅務局應准原告所有系爭牛稠溪段之土地按千分之十稅率課徵地價稅。
三、被告台南縣稅務局則以︰
（一）原告所有系爭麻豆段之土地、頂溪段之土地及南興段224號土地，共計8筆土地，分別於98年6月1日及98年5月27日向被告所屬佳里分局及新化分局申請按土地稅法第18條規定，以工業用地按千分之十優惠稅率課徵地價稅，案經被告所屬佳里分局及新化分局函詢經濟部工業局，上揭土地是否為其核准承購規劃之工業區土地，經經濟部工業局函復非其核准承購之地。又經派員實地查核上揭土地實際供從事貨運、貨物轉運站、倉庫出租等業務使用，非專供貨櫃運輸倉儲業務使用，是核與土地稅法第18條及財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋規定未符，乃分別否准所請。
（二）按土地稅法第18條第1項第1款規定，適用千分之十特別稅率課徵地價稅之特定土地，應具備之法定要件為「工業用地」、「供工業直接使用」及「按目的事業主管機關核定規劃使用」。土地之使用現況是否為「供工業直接使用」、「按目的事業主管機關核定規劃使用」，依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，須設廠從事物品製造、加工，並辦理工廠登記取得工廠登記證。次按財政部77年2月2日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第000000000號函釋意旨：「．．．領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。．．．。」「主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（八六）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」此乃工業主管機關經濟部工業局基於工業區發展之政策考量，對於汽車路線貨運業經其核准承購其規劃之工業區土地及貨櫃運輸倉儲業因「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等所使用之工業用地，並專案報請財政部同意，始核准是類土地准以工業用地稅率課徵地價稅。蓋工業用地以優惠稅率核課地價稅，意在鼓勵工業發展，如非供工廠使用，而供其他與工業運作息息相關使用，其認定是否已按核定工業用地規劃使用，自應以工業主管機關之認定為準，而工業主管機關經濟部工業局對於汽車路線貨運業經其核准承購其規劃之工業區土地，認為土地之使用現況符合目的事業主管機關﹙即經濟部工業局﹚原先核定作工業使用之規劃；對於工業用地供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，經濟部89年3月24日經工字第890022115號函釋：「86年7月12日工（八六）五字第024872號函所稱：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地』．．．因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係．．．該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。」此乃「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，仍歸屬「工業」範圍，上述兩種情形經報請財政部同意，始准以工業用地稅率課徵地價稅，故並非所有汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其工業用地均得適用工業用地稅率課徵地價稅，仍需視其是否符合上開函釋之要件與精神。原告雖為汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者，惟上揭土地非屬經濟部工業局編定開發之工業區，並未經工業主管機關認定符合供工業使用，且經被告所屬佳里分局及新化分局派員實地查核係供貨運、貨物轉運站、倉庫出租等業務使用，原告亦自陳從事商品物流業，此乃為商業行為，與上開供「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等貨櫃運輸倉儲業使用為工業範圍不符，故被告所屬佳里分局及新化分局否准原告所請，依法並無不合。至行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」係基於憲法之平等原則，要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束。而謂正當理由，係指基於事物之本質不同而為合理之差別待遇。經濟部工業局基於政策考量及工業區規劃使用之需要，對於經其核准在其所開發○○○區○○○○路線貨運業使用及專供「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因供工業使用始認定為供工業使用之土地，與原告實際從事商業行為之物品運送實有不同，係對不同事物之本質，所為合理差別待遇，並未違反行政程序法第6條規定等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、被告嘉義縣財政稅務局另以：
（一）工業用地適用優惠稅率，乃本於國家發展工業之宗旨，特提供較一般稅率為低之特別稅率，以為促進工業發展之租稅優惠，是其自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切關係，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法本旨。準此，依土地稅法第18條第1項第1款及土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款等規定，可知工業用地之地價稅得適用特別稅率，其要件有：1.須為工業用地，其範圍依土地稅法施行細則第13條第1款之規定。2.須供事業直接使用且按目的業主管機關核定規劃使用。3.須經申請（參見最高行政法院98年度判字第1246號判決）。
原告所有系爭牛稠溪段之土地，依原告所檢附之交通部所核發汽車運輸業營業執照及台中市政府核發之營利事業登記證，可知其所經營之營業項目為「汽車貨運業」及「汽車路線貨運業」，依中華民國行業標準分類，乃屬運輸及倉儲業，非屬具有生產性之工業活動，且依工廠設立管理規則或工廠管理輔導法規定，其非工業主管機關所規範之工廠，無法取得工廠登記證，是依前揭土地稅法第18條及土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定，汽車路線貨運業原非屬於土地稅法第18條第1項第1款工業用地稅率之適用範疇。惟依財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋意旨，針對領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，財政部另以「經目的事業主管機關經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供事業登計營業項目使用者」為要件，才有按工業用稅率課徵地價稅適用之餘地。而原告雖領有公司執照及營利事業登記證，然因系爭土地為非都市土地特定農業區之丁種建築用地，非屬政府開發之工業區土地，顯與上開財政部函釋所規範按工業用地稅率課徵地價稅之要件不符，此有土地登記謄本及嘉義縣政府98年7月10日府地用字第0980106049號函附案可稽。
（二）又依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．。」有關租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於渠等位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。次按司法院釋字第597號解釋理由書闡示：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各法律內容且應符合量能課稅及公平原則。惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無違背。」準此，財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋，純屬主管機關財政部於適用職權範圍內，對於法律條文發生疑義所為之補充解釋，並未違反法律保留原則。再者，系爭牛稠溪段之土地為非都市土地特定農業區之丁種建築用地，依區域計畫法施行細則第15條第4款：「所謂丁種建築用地是供工廠及有關工業設施建築使用者。」之規定，其使用類別為工業用地，縱原告主張取得該工業用地皆依一般法令程序所取得，並依地方主管機關核准興建建物使用，惟查因工業用地之地價稅得適用特別稅率者，與工業用地依區域計畫法或都市計畫法得為使用之類別，其規範各別；要難以工業用地之使用類別，合於土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率，仍應以其土地是否經目的事業主管機關核定規劃使用為判斷基礎。而所稱目的事業主管機關，依財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋意旨，自宜以工業主管機關之認定為準，並非如原告所主張為交通部，是嘉義縣政府既已認定系爭土地，非屬政府開發之工業區土地，該地即無土地稅法第18條工業用地稅率之適用至明等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告台南縣稅務局所屬佳里分局98年9月4日南縣稅佳分一字第0980182510號函、新化分局98年9月3日南縣稅新分一字第0980260714號函、98年9月14日南縣稅新分一字第0980261082號函、被告嘉義縣財政稅務局98年7月30日嘉財稅分土字第0986473130號函附卷足稽，洵堪信實。茲本件兩造爭點厥為被告否准原告適用工業用地稅率計課本件土地之地價稅，是否合法？爰論述如下：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1.工業用地、礦業用地。」「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1.工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」土地稅法第14條、第18條第1項第1款及同法施行細則第14條第1項第1款分別定明文。又所謂工業用地，土地稅法第10條第2項前段及同法施行細則第13條第1款分別明定為：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。1.工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」是適用工業用地優惠稅率計徵地價稅，須符合「土地為工業用地」、「供工業直接使用」、「按目的事業主管機關核定規劃使用」及檢附「工廠設立許可證」等要件。
（二）次按「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建物減免地價稅、土地增值稅，及房屋稅，復如說明。說明：．．．二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。」「主旨：有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案，復請查照。說明：．．．二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工
（八六）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（編者註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：．．．二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」及「．．．查本部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函所稱：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地』係指依前獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區內，工業主管機關為因應該工業區工業發展需要而核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地，或該案所特指經高雄市都市計畫委員會審定於都市計畫甲、乙種工業區內供設置貨櫃儲放場使用之土地（一般都市計畫應劃屬倉儲區），因該貨櫃運輸倉儲業並運儲工業區內所需之原料、成品、機械等，與工業區內製造、加工業有密切關係，故提供部分工業區土地，供其設置使用，如其確已按該目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，該局乃建議財稅單位考量准其一併以工業用地稅率課徵地價稅。．．．。」分別經財政部77年2月2日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第000000000號、68年9月14日台財稅第36472號及經濟部89年3月24日經（八九）工字第89002115號函釋在案。上揭函釋係工業主管機關即經濟部工業局對汽車路線貨運業及貨櫃運輸倉儲業，於核准承購政府所規劃之工業區土地，「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等與工業區內製造、加工業有密切關係之事業，雖不符合首揭直接供工業使用及可檢附工廠設立許可證等適用工業用地優惠稅率之要件，惟為鼓勵工業發展，對該等事業所使用經經濟部工業核准承購之工業用地，專案報請財政部同意，核准該類土地適用工業用地稅率課徵地價稅。核該函釋與首揭土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項第1款之立法目的相符，未增加人民權利義務之限制或負擔，及有公益上理由，並未違反實質平等原則而有不合理之處，自得予以援用。準此，並非所有汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其工業用地均得適用工業用地稅率課徵地價稅，而須其使用之土地為經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用，始得適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。
（三）又按，工業用地得依土地稅法第18條第1項第1款之規定，按千分之十計徵地價稅者，自以該用地係供工業直接使用，且按目的事業主管機關核定規劃使用者為限，而該款所稱之目的事業主管機關，係指工業主管機關，此觀諸土地稅法第18條第1項第1款之規定自明。蓋工業用地適用優惠稅率，乃本於國家發展工業之宗旨，特提供較一般稅率為低之特別稅率，以為促進工業發展之租稅優惠，是其自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切關係，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法本旨，而由工業主管機關統一核定規劃使用，始能貫徹上揭規定之立法目的。若任由不同之目的事業主管機關核定規劃使用，自難期達成上述立法目的。觀諸前揭財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋意旨，亦採取相同之見解。而依促進產業升級條例第4條第1項之規定，所稱工業主管機關在中央為經濟部工業局。是前揭土地稅法第18條第1項第1款規定所指之目的事業主管機關，自係指經濟部工業局。是原告主張：土地稅法第18條第1項第1款所稱「按目的事業主管機關核定規劃使用」之目的事業主管機關，即不同事業單位有不同之主管機關，運輸業之主管機關屬交通部，原告係現代化的整合性貨運及倉儲服務公司，從傳統之路線運輸公司，轉型為貨運及倉儲之專業服務公司，領有公司執照及營利事業登記證，目的事業主管機關屬交通部，且依交通部核定規劃之用途，使用系爭「使用分區屬工業區」之土地，應已符合上述土地稅法第18條第1項第1款所規定之法定要件，而得按千分之十計徵本件土地之地價稅乙節，自非可採。
（四）次查，原告雖登記為汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者，惟經被告台南縣稅務局、被告嘉義縣財政稅務局分別向台南縣政府、嘉義縣政府及經濟部工業局查詢結果，本件系爭麻豆段、頂溪段、南興段224地號之土地均非依獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發工業區內核定規劃為貨櫃運輸倉儲業使用之土地；系爭牛稠溪段之土地非屬政府開發○○○區00000000段之土地非屬經濟部工業局編定為開發之工業區範圍內土地及非屬該局核准承購之土地；另系爭頂溪段之土地及系爭南興段224地號之土地亦非經濟部工業局所轄台南縣永康工業區範圍內土地等情，有原告變更登記表、台南縣政府98年10月9日府經工字第0980237434號函、嘉義縣政府98年7月10日府地用字第0980106049號函及經濟部工業局98年7月13日工地字第09800623130號、第00000000000號函等影本附於原處分卷可稽，顯見上揭系爭土地非屬工業主管機關即經濟部工業局或地方政府都市計畫委員會規劃為汽車貨運業或貨櫃運輸倉儲業使用之土地，亦非經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地無訛。故系爭麻豆段、頂溪段及牛稠溪段之土地，其使用分區雖分別為乙種、甲種工業區及丁種建築用地，且系爭牛稠溪段之土地領有公司執照及營利事業登記證屬實，然因前述系爭土地皆非屬經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，顯與首述汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲業者其工業用地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，須其使用之土地為經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地之要件不符。況查，被告台南縣稅務局所屬佳里分局及新化分局派員至系爭麻豆段、南興224地號及頂溪段之土地實地查核，發現上揭土地原告僅係用作供貨運、貨物轉運站及倉庫出租等業務使用，並非從事運送工業區內所需之原料、成品、機械等業務乙節，亦有原告與鼎和實業股份有限公司所簽訂之倉庫租賃契約、被告所屬新化分局稽查報告、稽查照片等附於被告台南縣稅務局原處分卷足憑。故原告本件系爭土地僅係從事商業行為，此亦與首揭經濟部工業局與財政部為鼓勵工業發展，而對「運」、「儲」工業區內所需之原料、成品、機械等與工業區內製造、加工業有密切關係之事業，其所使用之工業用地，核准適用工業用地優惠稅率課徵地價稅之規定，自有未合。故被告否准原告本件系爭土地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，自無違誤。是原告主張:財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋所載「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」，應為財政部之假設、列舉之項目，並未排除事業單位依法承購政府規劃之工業區土地，且如認該函所載「如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地」，為土地稅法第18條第1項第1款之要件，不無曲解及牴觸土地稅法第18條第1項第1款具體而明確之規定之嫌，且有欠公平亦顯不合理，違背行政法誠信原則與公平之基本原則云云，仍屬無據。
六、綜上所述，原告主張既無可採，則被告否准原告適用工業用地優惠稅率計課本件系爭土地地價稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應准原告所有之本件系爭土地按千分之十稅率課徵地價稅，均為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦，核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 13 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 4 月 13 日
書記官 林 幸 怡