高雄高等行政法院判決
99年度訴字第491號民國99年12月21日辯論終結原 告 陳彩繁被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑訴訟代理人 王辰萃上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年7月26日台財訴字第09900226660號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，未列報取自信託受益之租賃所得，經被告初查核定租賃所得為新台幣（下同）1,822,678元；另原告配偶鍾正光所有坐落高雄市○○區○○○路○○○號房屋（下稱中山二路房屋），於92年間經台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍定在案，亦未申報財產交易所得，被告乃依上開房屋拍定時之評定現值1,252,400元之16％，核定財產交易所得200,384元，併課原告92年度綜合所得稅。原告不服，就租賃所得及財產交易所得部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）高雄市○○區○○段○○○○○○○號土地（應有部分83/10,000，原告所有，下稱系爭土地）及其上同段22424建號建物（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○號1樓、2樓，為訴外人長谷生活科技股份有限公司【下稱長谷生活公司】所有，下稱78號房屋），雖出租予華信商業銀行股份有限公司（下稱華信銀行；該銀行嗣與台北市商業銀行合併為建華商業銀行股份有限公司，現更名為永豐商業銀行股份有限公司，下稱永豐銀行），每月租金為48萬元。惟上開房地於83年5月6日，由中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中國信託銀行）承作分戶貸款9,600萬元，土地房屋各半，土地所有權人為原告，建物所有權人為長谷生活公司，抵押權設定登記原告及長谷建設股份有限公司（下稱長谷建設公司），長谷建設公司為共同債務人，則該筆每月48萬元租金應依成本比例分配（土地及建物各4,800萬元，貸款金額9,600萬元），即土地及建物每月租金各為24萬元。惟土地貸款4,800萬元利息為每月26萬元（4,800萬元×年息6.5％÷12＝26萬元），且該9,600萬元貸款為系爭土地上之50層大樓建竣完工且分割成戶時，為裝修內部俾能出租給銀行營業取得收益，始向中國信託銀行貸款，故該筆貸款應屬「為使租出之資產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」，被告自應依所得稅法第3條之4、第14條第1項第5類規定予以減除。準此，系爭土地租金收入每月24萬元，減除每月利息支出26萬元，每月尚不足2萬元，原告並無租賃所得。
（二）被告雖否認有貸款之事實。惟當事人主張事實應負舉證責任，而原告已提出土地及建物異動清冊，抵押權設定登記之債務人為原告及長谷建設公司，非僅長谷建設公司，依民法第758條不動產物權非經登記不生效力，是該抵押權設定登記已足以證明原告所主張之借款事實。又原告應付之利息亦登記於地政資料，載明係依各個債務契約所約定之利率計算，而信託受託人長家開發股份有限公司（下稱長家公司）亦帳載應付利息，致92年並無信託收益支付原告。因此，原告已盡舉證責任，被告自應依長家公司以權責發生制為基礎之信託帳務，准予認列應付利息。又上開房地經法院拍賣後，已將拍賣所得皆用以償還貸款利息，分配明細表並載明債權利息期間為90年5月28日至94年10月5日，日數合計1,592日，利率6.5％，合計利息金額42,526,027元，故支付利息期間已包含92、93年度及至94年10月5日止，非如被告所辯並無記載清償上開房地92年度貸款利息支出之情形。且由拍賣分配表亦足證明支付92年利息之事實，此亦符合受託人長家公司帳務處理採權責發生制，92、93年度之應付利息估算應予以認列，至94年拍賣所得始得以轉沖92年、93年之應付利息。
（三）被告雖辯稱該筆9,600萬元中國信託銀行貸款係全數匯入長谷建設公司帳戶云云。惟銀行通常將建物及其坐落之土地一起做成一筆貸款，否則即為瑕疵案件，無法執行抵押權。因此以長谷建設公司帳戶代收土地貸款，同時清償前貸款，否則中國信託銀行怎能撥款？至於聯貸案未償金額為何等情，則應與系爭土地之貸款無關。又因時間久遠，經辦人員皆已離職，辦公室遷移等情事，雖無已法再尋找相關細節資料，但依抵押權設定登記即足以證明系爭土地確實有貸款，否則原告豈有以系爭土地供銀行設定抵押權之理？再者，原告購買系爭土地之資金來源即為貸款，嗣與長谷建設公司合建之大樓完工及分割成戶後，才轉向中國信託銀行貸款，原告一定得用以清償前貸款，因此中國信託銀行之9,600萬元借款確係為清償前貸款，而非供長谷建設公司使用。
（四）長家公司信託帳務採用權責發生制，則系爭信託土地租金即據此會計原則核定原告92年度之租金收入，縱然期間未按期收取租金，亦應列帳，並認列收入。惟被告對於系爭土地貸款之應付利息卻不予認列，顯然違背所得稅計算之一致性原則。
（五）被告主張應以77年5月9日原告購買之素地貸款為依據，顯與事實不符，蓋原告於77年5月9日購入系爭土地之全部時為未經開發之土地，其上雜草叢生，只能稱為荒地，又無建物，並非能出租取得收益之財產，遑論供銀行營業使用。故該購地貸款並非「為使租出之資產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」，亦即與本件租賃所得無關，前貸款係以開發土地及合建大樓為目的，並非為將上開78號房屋出租予銀行取得收益之合理費用，故應與系爭9,600萬元貸款之利息支出區隔，不可混為一談。
（六）又依台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第14次聯席會提案說明二略以：「依一般常理，金融機構購屋貸款金額較買入時之成交價額低，個人出售房屋，雖未能提出買入時之買賣契約書及收付價款證明，惟能證明買入時金融機構貸款金額已大於賣出之成交價額者，若無事證證明其貸款金額偏高不實，依前開規定，可認定其出售房屋財產交易虧損。」故當無法完整提供資金流程時，金融機構貸款金額即可為房地成本證明。同理本件中國信託銀行撥款清償前貸款雖因時間久遠無法提出資金流程證明，但依系爭貸款4,800萬元即足以證明租賃標的之土地成本，被告即應予以採認。
（七）原告配偶鍾正光所有上開中山二路房屋，於90年間信託予長家公司，並於92年5月間受法院拍賣，房屋拍定價格為5,992,000元，除扣除法院執行費外，已全數分配債權人國泰商業銀行股份有限公司（下稱國泰銀行）。依國稅局網站等各項報導可知，亦可由貸款金額推算當初買入成本，若大於拍賣價即視為虧損（該則報導應係說明如有貸款，而拍賣後並無任何收入，即無財產交易所得，始符合常理。蓋房屋處分後未獲分配者，豈有財產交易所得可言？）又依前揭台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第14次聯席會提案說明二之意旨，若有具體事證證明貸款金額大於賣出成交價額者，即應採認。據此，該房屋最初設定之抵押金額僅5,000,000元，但當時銀行可以核准之抵押貸款額僅為實際成本之60％至70％，倘以貸款70％估計推算，其原始成本為7,140,000元，仍高於拍賣價格5,992,000元。此外，原設定抵押金額僅係起造時最基本鋼筋水泥之估價，然房屋要達到可供辦公使用之狀態尚需經過裝修，故國泰銀行願以該房屋核貸68,680,000元，亦可證明該房屋成本至少千萬元。況且，該房屋經法院拍賣分配後，鍾正光確未獲分配，足認其92年度並無財產交易所得。依稅捐稽徵法第12條之1規定：「‧‧‧稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質利益之歸屬與享有為依據，‧‧‧。」該房屋之拍賣價值既低於貸款金額，且已全數分配給債權銀行，鍾正光之實質所得即為零。被告認定鍾正光有財產交易所得，並據此課徵所得稅，已違反稅捐稽徵法第12條之1規定等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定（含原核定）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告係於90年3月12日將系爭土地及其所有之建號22453號建物（門牌號碼：高雄市○○區○○○路○○號11樓之2房屋，下稱80號房屋）信託登記予長家公司管理處分，並約定受益人為原告。長家公司嗣將該80號房地出租予傑富利股份有限公司（下稱傑富利公司），租賃期間91年6月10日至92年4月9日，每月租金85,000元（含營業稅），押租金20萬元，租期屆滿後延長租約至93年4月9日，並調降租金為每月6萬元；押租金6萬元。惟因傑富利公司未給付其中92年9至12月之租金24萬元，長家公司遂提起訴訟，經傑富利公司於92年12月31日先給付1個月租金（92年9月份），雙方又協議以9萬元和解。故該房屋92年度之租金應為672,693元（758,408元－【240,000元－90,000元－60,000元】÷105％）（被告先前誤更正為608,408元）。
（二）長家公司與長谷生活公司共同將系爭土地與其上建物（即上開78號房屋）暨地下4樓4個車位出租予永豐銀行，租賃期間90年11月15日至97年11月14日，每月租金48萬元（含營業稅，土地及建物各半），自第3年起租金每年調漲4％，車位4個每月租金6,000元（含管理費），押租金1,389,000元。上開租金債權於92年2月24日經高雄地院91年度執字第45260號強制執行事件，核發執行命令，禁止承租人永豐銀行向長家公司清償租金，永豐銀行遂於92年7月暫停支付租金，長家公司乃自行將押租金抵作92年7月至9月租金，迄93年7月7日永豐銀行因執行命令業經撤銷，乃於93年7月13日補支付92年7月至93年6月租金計288萬元。又長家公司92年度信託帳務係採權責發生制，是該信託土地租金92年度縱未按期如數收取，亦應於92年度入帳，而系爭租金債權既經高雄地院91年度執字第45260號執行命令禁止長家公司收取，長家公司逕將押租金抵作7至9月份租金自不生抵銷效力。因此，被告依該租賃契約書重新核算系爭土地租賃收入應為2,752,117元【計算式：﹝（240,000元×12月）＋押金設算1,389,000元×240,000元÷480,000元×1.4％﹞÷105％】。準此，被告原核定之原告92年度就前揭信託標的有租賃所得雖為1,822,678元（包含系爭土地之租賃所得1,576,271元及上開80號房屋之租賃所得246,407元），前揭信託土地租賃收入2,752,117元併計前揭信託房屋租賃收入672,693元後，原告92年度之租賃收入應為3,424,810元（2,752,117元＋672,693元），扣除43％必要費用後，其92年度租賃所得應為1,952,141元（計算式：3,424,810元×57％），高於被告原核定租賃所得1,822,678元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定租賃所得乃予維持。
（三）原告雖爭執系爭貸款之利息若不予認列，違背所得稅計算一致性，且信託租賃標的之租賃收入減除利息支出，已無租賃所得云云。惟依商業會計法第10條第2項規定，所謂權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。本件原告雖提出部分抵押權設定及借款資料，惟未提示歷次借款金額、轉貸清償前手銀行之未清償餘額及資金流程，且係以銀行聯貸方式與長谷建設公司合資興建50層高樓於81年完成後，土地與建物陸續分割銷售，並清償融資，迄83年5月6日始將尚未售出之系爭土地與上開78號房屋），向中國信託銀行轉貸9,600萬元，則該筆貸款是否確係清償上開聯貸案之貸款？清償金額為何？其中償還系爭土地欠款金額為何？均無相關資料可資勾稽，被告自難據分配表上利息之記載認定系爭貸款確係「為使租出之資產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」。依最高行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，該9,600萬元貸款之利息支出自不得作系爭信託租賃標的之租賃收入減項，亦無所謂權責發生制適用問題。
（四）原告主張系爭土地92年度之利息支出與租賃所得相抵減，並無租賃所得云云。惟查，原告於77年5月9日購買系爭土地之全部，同時設定最高限額抵押權305,040,000元予彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行），嗣因與長谷建設公司合資興建50層高樓，以銀行聯貸方式取得貸款，於77年12月20日提供該土地向主辦銀行台灣土地銀行設定最高限額抵押權306,000,000元，同時償還彰化銀行貸款。80年6月6日融資聯貸案完成，上開最高限額抵押權變更為1,800,000,000元。嗣81年間50層高樓興建完成，陸續分割土地與建物銷售，並清償融資後，復因系爭土地與其上之78號房屋尚未售出，遂於83年5月6日就剩餘融資轉貸中國信託銀行9,600萬元，並設定最高限額抵押權115,200,000元，復陸續於83年12月6日轉貸永豐銀行100,000,000元，並設定最高限額抵押權120,000,000元，於86年5月1日轉貸至安泰商業銀行股份有限公司（下稱安泰銀行），並設定最高限額抵押權141,540,000元，至94年3月10日始經安泰銀行將該債權轉售荷商柯泰資產管理股份有限公司（下稱柯泰公司）。因此，原告雖提出上開借貸部分抵押權設定及借款資料，惟未提示歷次借款金額、轉貸清償前手銀行之未清償餘額及資金流程，諸如原告77年5月9日購買系爭土地之全部實際借款金額？77年12月20日轉貸台灣土地銀行時，代償金額為何？81年興建完成，陸續分戶銷售，清償融資，該土地尚餘多少欠款？83年5月6日轉貸中國信託銀行9,600萬元，土地及房屋借款金額分別為何？實際代償系爭土地欠款金額為何？被告自難認定系爭貸款確係「為使租出之資產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」，自不得作為系爭租賃收入之減項。
（五）又上開中山路二路房屋係原告配偶鍾正光於72年度起造興建，90年11月20日與長家公司訂立信託契約，將該房屋信託移轉登記予受託人長家公司，約定信託利益全部歸屬委託人（即原告配偶），屬自益信託。該信託房屋於92年5月22日經民事執行處以5,992,000元拍定，被告以受託人未能提示相關成本費用之證明文件供核，依所得稅法第14條第1項第7款、同法施行細則第17條之2第1項規定，按上開中山路二路房屋拍定時之評定現值1,252,400元之16％，核定受益人鍾正光之財產交易所得200,384元，並無不合。
（六）原告雖主張由貸款金額推算上開中山二路房屋之原始取得成本，應大於拍賣價格，實質上並無財產交易所得云云。惟財產交易所得係以交易時之成交價格減除原始取得成本及因取得改良及移轉該資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。然稅捐稽徵機關考量個人於出售房屋時常因時間久遠，無法提出原始取得之實際成本之證明文件，乃放寬以原始房貸金額推估原始成本。究其原因係因銀行為確保其債權十足受償，實際貸款金額通常較擔保品價值為低，是以原始房貸金額充作原始取得成本據以推估財產交易是否虧損自屬合理可信。準此，上開中山二路房屋72年度起造興建，原告既未能提示該房屋實際建造成本，亦無法提出原始房貸金額，而該房屋拍賣價格5,992,000元又高於原始設定抵押金額5,000,000元，被告以受託人未能提示相關成本費用之證明文件供核，而按中山二路房屋拍定時之評定現值1,252,400元之16％，核定受益人鍾正光之財產交易所得200,384元，自無不合。至原告以原始設定抵押金額5,000,000元，推估該房屋原始成本，異於上揭網路資訊報導內容，容有誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭事實概要欄所載之事實，有92年度綜合所得稅網際路結算申報國稅局審核專用申報書、被告綜合所得稅核定通知書92年度申報核定、92年度綜合所得稅核定稅額繳款書、復查決定書、原告復查申請書、訴願書、起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告核定原告於92年度有信託受益之租賃所得1,822,678元，及其配偶鍾正光有財產交易所得200,384元，併科原告92年度綜合所得稅，是否合法？茲分述如下：
（一）按「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得‧‧‧：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第3條之4第1項及第14條第1項第5類第1款所明定。次按「本法第14條第1項第5類第1款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費，及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用本法第3章第4節有關條文之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」亦為同法施行細則第15條第1項所明定。據此，財政部以93年1月30日台財稅字第0930450542號令核定「92年度財產租賃必要損耗及費用標準」規定：「一、固定資產：必要損耗及費用減除43％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。‧‧‧。」又財政部90年1月19日台財稅第0000000000號函釋略以：「主旨：有關土地及其地上建築物分屬不同所有權人而共同出租，該土地租賃收入與房屋租賃收入，均得減除各該年度財產租賃必要損耗及費用‧‧‧。」97年1月7日台財稅字第09604565620號函釋亦略謂：「主旨：
信託行為之受託人未依所得稅法第6條之2規定設帳或憑證不全，稽徵機關計算受益人各類所得額等規定。說明：‧‧‧三、成本費用之認定：（一）受益人為個人之自益信託，如委託人未保存信託財產原始取得憑證‧‧‧，而信託財產發生之收入為租賃收入‧‧‧，其相關成本費用或所得額，可依『財產租賃必要損耗及費用標準』『個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準』‧‧‧認定之；‧‧‧。」上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與所得稅法相關規定，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。
（二）經查：
1、原告於90年3月12日將其所有之系爭土地（即上開大港段3565-1地號土地應有部分83/10,000）、同地號土地應有部分106/10,000及其上同段22453建號建物（即上開80號房屋）信託登記予長家公司，並約定受益人為原告，有土地建築改良物信託（內容變更）契約書附原處分卷（第15
6、157、159、160頁）可稽。長家公司嗣於90年11月間，與長谷生活公司共同將系爭土地及坐落其上長谷生活公司所有同段22424建號建物（即上開78號房屋）暨地下4樓4個車位出租予永豐銀行，租賃期間90年11月15日至97年11月14日，每月租金48萬元（含營業稅，土地及建物各24萬元），地下4樓停車位4個每月租金6,000元（含管理費），押租金1,389,000元，並約定自第3年起土地及建物租金每年調漲4％。惟高雄地院民事執行處於92年2月24日以92雄院貴民瑞91執字第45260號執行命令（91年度執字第45260號強制執行事件），禁止永豐銀行向長家公司清償該租金債務，永豐銀行遂於92年7月暫停支付租金，但長家公司仍自行將押租金抵作92年7月至9月租金，迄93年7月7日因執行命令業經撤銷，乃於93年7月13日補支付92年7月至93年6月租金合計2,880,000元。長家公司於91年間，復將前揭80號房屋暨土地出租予傑富利公司，租賃期間91年6月10日至92年4月9日，每月租金85,000元（含營業稅），押租金20萬元；嗣租期屆滿後，又延長租約至93年4月9日，並調降租金為每月6萬元，押租金6萬元。嗣因傑富利公司並未給付92年9月至12月之租金24萬元，經長家公司提起民事訴訟請求給付租金，傑富利公司於92年12月31日先給付1個月租金（92年9月份），雙方並就剩餘租金以9萬元和解後，長家公司始撤回起訴等情，有土地建築改良物信託（內容變更）契約書、建物登記第2類謄本（建號全部）、租賃契約、永豐銀行98年12月16日永豐銀三民分行
（098）字第00032號函（附長谷生活公司函文、存摺存款歷史往來明細查詢一覽表）、高雄地院92年2月24日執行命令、93年7月7日93雄院貴民瑞91執字第45260號通知、協議書、長家公司收入傳票、民事撤回起訴狀、高雄地院93年度促字第304號支付命令、存證信函附原處分卷（第44-46、85、87、139、140-143、146、148-153、165、166、167-170、184-195頁參照）可稽，應堪認定。
2、次查，被告因原告辦理92年度綜合所得稅結算申報，未列報其取自前揭信託受益之租賃所得，乃就前揭80號房地，依租賃契約核算其全年租賃收入為758,408元【計算式：
《（原租金85,000元×3月＋調降租金60,000×9月）＋（原押金200,000元×1.4％×3月/12月＋調降押金60,000×
1.4％×9月/12月）》÷105％】，並核定租賃所得為432,293元（計算式：758,408元×57％）；另就系爭土地核算其全年度租賃收入為2,765,389元【計算式：《240,000元×10.5月＋249,600元×1.5月＋押金1,389,000元÷（480,000元＋4×6,000元）×240,000元×1.4％》÷105％】，並核定租賃所得為2,765,389元，全年租賃所得合計3,197,682元。嗣原告於97年12月29日申請更正該租賃所得3,197,682元之核定，經被告審查後以傑富利公司未付92年9月至12月租金24萬元及雙方業以9萬元達成和解，而將前揭80號房地之租賃收入更正為608,408元【計算式：758,408元－（240,000元－90,000元）】，並核定租賃所得為346,792元（計算式：608,408元×57％）；另以長家公司係採權責發生制，承租人永豐銀行雖因法院強制執行未給付租金，仍應依實際承租期間核算租賃收入，經減除43％必要損耗及費用，核算系爭土地之租賃所得為1,576,271元（計算式：2,765,389元×57％），更正後全年租賃所得合計1,923,063元。惟被告於前揭核定通知書，卻誤以前揭信託財產更正前之全年租賃所得3,197,682元核算其租賃所得為1,822,678元（計算式：3,197,682元×57％）（亦即以更正前上開80號房地租賃所得432,293元再減除43％之成本，而誤算其租賃所得為246,407元【計算式：758,408元×57％×57％】），並以此核課原告92年度綜合所得稅等情，除如前述外，並有被告92年度信託所得申報書審查報告（附審查報告、92年各類所得收支計算表、信託財產運用管理情形）、92年度信託所得更正審查報告及原告更正申請書附原處分卷（1-10、14-20頁參照）可稽。然而，傑富利公司雖未付92年9月至12月租金，但已先給付92年9月份租金6萬元，復與長家公司以9萬元達成和解，故前揭80號房地92年度租金收入應為672,693元【計算式：758,408元－（240,000元－90,000元－60,000元）÷105％】。又依前揭永豐銀行98年12月16日函所附之長谷生活公司94年1月31日（94）長谷字第001號函所載，原告及長谷生活公司與永豐銀行間之租賃契約係自第3年即93年11月15日起始每年調漲土地及建物租金百分之4，則系爭土地92年度租金均為24萬元，故系爭土地92年度租賃收入亦應更正為2,752,117元【計算式：《（240,000元×12月）＋押金設算1,389,000元×240,000元÷480,000元×1.4％》÷105％】，全年租賃收入合計應為3,424,810元（計算式：2,752,117元＋672,693元）。以上關於租賃收入數額之核算，業據被告陳述在卷，原告對此亦不爭執（原告僅爭執其就系爭土地之貸款利息支出應予減除），經核與上開所得稅法及同法施行細則規定，以及財政部函釋意旨均無不合，則原告92年度全年取自信託受益之租賃收入為3,424,810元，亦堪認定。
3、原告循序提起訴願及本件行政訴訟，無非係爭執其以系爭土地為擔保向中國信託銀行貸款9,600萬元，該貸款利息為前揭租賃收入之必要耗損及費用，故原告92年度租賃所得經減除貸款利息後，原告該年度並無租賃所得云云。經查，原告係於77年5月9日購買系爭土地之全部，同時設定最高限額抵押權305,040,000元予彰化銀行；嗣原告因提供該土地與長谷建設公司合資興建50層高樓，以銀行聯貸方式取得貸款，於77年12月20日提供該土地向主辦銀行台灣土地銀行設定最高限額抵押權306,000,000元，同時償還彰化銀行貸款。嗣於80年6月6日融資聯貸案完成，上開最高限額抵押權變更為1,800,000,000元。嗣該50層高樓於81年間興建完成，並陸續分割土地與建物銷售，清償融資後，復因系爭土地（即應有部分83/10,000）與建物（即上開78號房屋）尚未售出，遂於83年5月6日就剩餘融資轉貸中國信託銀行9,600萬元，並設定最高限額抵押權115,200,000元，復陸續於83年12月6日轉貸永豐銀行100,000,000元，並設定最高限額抵押權120,000,000元，於86年5月1日轉貸至安泰銀行，並設定最高限額抵押權141,540,000元，至94年3月10日始經安泰銀行將該債權轉售柯泰公司，嗣經高雄地院民事執行處強制執行等情，雖有原告提出之高雄市土地登記簿、異動索引、高雄市土地建物異動清冊、高雄地院民事執行處94年11月23日94雄院隆民瑞91執字第45260號函（附強制執行金額計算書分配表）附原處分卷（第91-95、96-111頁參照）可稽。然而，原告並未提出未提示歷次借款金額、轉貸清償前手銀行之未清償餘額及資金流程等資料，則原告於77年5月9日購買系爭土地之全部時之實際借款金額為何？轉貸之代償金額為何？77年12月20日轉貸台灣土地銀行時之代償金額為何？81年興建完成，陸續分戶銷售，清償融資，系爭土地之全部尚餘多少欠款？83年5月6日轉貸中國信託銀行9,600萬元時，土地及房屋借款金額分別為何？該筆9,600萬元貸款是否確係用以清償上開聯貸案之貸款？清償金額為何？其中償還系爭土地欠款金額為何？均無相關資料可資勾稽。原告陳稱其向中國信託銀行轉貸時，一定得清償前銀行貸款，故該筆9,600萬元貸款係用以清償土地借款云云，自不可採。原告雖又陳稱其以系爭土地其上建物（即78號房屋）貸款9,600萬元係為裝修該建物內部以出租給銀行營業取得收益云云，惟原告對此亦未提出任何事證（例如何時裝修？裝修費用為何？是否以該筆貸款清償裝修費用？清償金額為何？）以實其說，亦不能遽認該筆貸款及利息與該租賃所得有關。由上可知，被告不能僅憑原告所提出之上開抵押權設定及借款資料即認定該9,600萬元貸款之利息確係「為使租出之資產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」，自不得作為原告92年度全年取自信託受益之租賃收入3,424,810元之減項。
4、至原告爭執上開9,600萬元貸款92年度應付利息亦應依權責發生制之會計處理原則予以估算認列，始符合所得稅計算一致性乙節。惟依商業會計法第10條第2項規定，所謂權責發生制係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。但應予認列之費用（例如利息支出）是否為上開所得稅法第3條之4第1項、第14條第1項第5類第1款所規定之租賃收入之必要損耗及費用，仍應依同法施行細則第15條第1項規定認定，亦即符合「固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費，及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用」者，始得予以減除。而如前述，上開9,600萬元貸款既無法證明係用以清償上開聯貸案，或與上開建物之裝修有關，即非系爭租賃收入之必要損耗及費用，則原告就該筆貸款92年度之貸款利息縱有確定應付之情形，亦不能作為租賃收入之減項。原告前揭主張顯有誤會，自不可採。
5、由上可知，原告92年度有取自信託受益之租賃收入3,424,810元，惟原告未能就該租賃收入之必要損耗及費用提出具確實證據，則被告自應依財政部核定之「92年度財產租賃必要損耗及費用標準」規定扣除43％必要費用後，核定原告92年度租賃所得應為1,952,141元（計算式：3,424,810元×57％）。被告因計算錯誤原核定租賃所得為1,822,678元，對原告較為有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定及訴願決定仍維持原核定租賃所得為1,822,678元，於法並無不合。
（三）又按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成本價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」亦分別為行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項所明定。據此，依財政部以93年2月6日台財稅字第0930450546號令核定之「92年度個人出售房屋未申報或已申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」規定：「一、直轄市部分：‧‧‧（二）高雄市：依房屋評定現值之16％計算。」又財政部74年12月4日台財稅第25746號函釋略以：「法院拍賣已建築完成並有評定價值之房屋，有關財產交易所得之計算，如納稅義務人未能提出原始取得之實際成本者，應以房屋評定價值百分之20（註：
現已變更核定方式）計算財產交易所得。」上開函釋乃財政部本於所得稅法之主管機關基於職權所為補充性釋示，與所得稅法相關規定，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件及行政法院於審理個案時，自得援用。
（四）經查：
1、原告配偶鍾正光所有上開中山二路房屋係於72年間起造興建，鍾正光嗣於90年11月20日與長家公司簽訂信託契約，將該房屋信託移轉登記予長家公司，並約定信託利益全部歸屬鍾正光，復於92年5月22日經高雄地院民事執行處以5,992,000元拍定等情，有高雄地院民事執行處92年5月23日、92年6月13日92雄院貴91執意字第12630號函、強制執行金額計算書分配表、建築改良物登記簿、高雄市政府工務局使用執照起造人名冊、高雄市建造執照工程造價標準調整表、信託契約附原處分卷（第121-131、132-138頁參照）可稽，應堪認定。次查，原告辦理92年度綜合所得稅結算申報，未列報前揭財產交易所得，經被告先後以95年6月27日財高國稅審2字第0950041788號函及97年5月30日財高國稅審2字第0970035454號函請長家公司（負責人為原告配偶鍾正光）提供前揭中山二路房屋之原始取得成本及必要費用等相關文件，並向高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處函詢該房屋拍賣移轉之核定契價後，長家公司函復略以：「‧‧‧因時間久遠，當年土地取得成本及建造成本和相關費用已無法確切取得‧‧‧。」等情，亦有上開被告95年6月27日、97年5月30日函、高雄市稅捐稽徵處鹽埕分處97年6月5日高市稽鹽房字第0977906996號函及長家公司補充說明附原處分卷（第117-120頁參照）可稽。準此，被告以原告未能提示相關成本費用之證明文件供核，而依前揭中山二路房屋拍定時之房屋評定現值1,252,400元之16％核定原告配偶鍾正光92年度有財產交易所得200,384元，併科原告92年度租和所得稅，核與前揭所得稅法第14條第1項第7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項規定及財政部函釋意旨，亦無不合。
2、原告雖執前詞爭執前揭中山二路房屋之拍定價格僅5,992,000元，經扣除執行費後，已全數分配予債權人國泰銀行，且由貸款金額500萬元亦可推算該房屋原始取得成本應高於拍賣價格5,992,000元，即無財產交易所得云云。惟查，依所得稅法第9條規定，所謂財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益。參諸我國憲法一方面保障人民之財產權並確立私有財產制度（憲法第15條、第23條參照），但私有財產權亦應負擔徵收、納稅等社會義務。而財產交易所得應予課稅，在於人民之私有財產透過市場交易而有所增益（孳息），則參與市場交易者亦應分擔國家維持市場正常運作之成本，故財產因買賣或交換而發生之增益部分即為所得稅課徵之對象（最高行政法院99年度判字第392號判決參照）。從而交易時之成本價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額（即財產因買賣或交換而發生之增益部分）均應為所得稅課徵之對象。至於參與市場交易者是否另以財產交易所得清償其他債務，均不影響財產交易所得額之認定。是原告主張應以減除積欠國泰銀行抵押債務之餘額為所得額，顯有誤會。再者，財產交易所得之計算，原則上應由房屋出賣人提出財產交易時成交價額及成本費用之證明文件，依上開所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定；倘未能提出證明文件者，稽徵機關即得依財政部核定標準核定之。亦即財產交易所得之計算，係以核實認定為原則，例外因房屋出賣人未能提出證明文件，始能依財政部核定標準核定之。原告所提出之台灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅稽徵業務第14次聯席會提案說明二雖謂：「依一般常理，金融機構購屋貸款金額較買入時之成交價額低，個人出售房屋，雖未能提出買入時之買賣契約書及收付價款證明，惟能證明買入時金融機構貸款金額已大於賣出之成交價額者，若無事證證明其貸款金額偏高不實，依前開規定，可認定其出售房屋財產交易虧損。」惟此僅係捐稽徵機關考量個人出售房屋時，常因時間久遠，已無法提出原始取得之實際成本之證明文件，而銀行為確保其債權能確實受償，實際貸款金額通常較擔保品價值為低，故以原始房貸金額充作原始取得成本據以推估財產交易是否虧損尚屬合理可信，乃放寬以該原始房貸金額作為原始取得成本。但仍不許以原始房貸金額推估原始取得成本之數額，否則所得稅法施行細則第17條之2第1項明定財產交易所得應以核實認定為原則，例外始能以財政部核定標準核定，豈非形同具文？準此，原告主張應以前揭中山二路房屋原始設定抵押金額500萬元推估該房屋原始取得成本云云，亦不可採。
五、綜上所述，原告前揭主張均不可採，則被告以原告未列報其取自信託受益之租賃所得1,822,678元及其配偶鍾正光財產交易所得200,384元，併科原告92年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 4 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
書記官 宋 鑠 瑾中 華 民 國 100 年 1 月 4 日