高雄高等行政法院判決
99年度訴字第533號100年3月17日辯論終結原 告 穗企有限公司代 表 人 楊晉豪訴訟代理人 陳振榮 律師
蔡碧仲 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 王永富
顧為慧上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月9日台財訴字第09900294510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告未依規定期限辦理94年度未分配盈餘申報，被告填發滯報通知書通知限期補報，經送達後，原告仍未於15日內補報，遂依查得資料，以原告當年度依商業會計法規定處理之稅後純益新台幣(下同)5,146,860元【即營利事業所得稅(下稱營所稅)核定課稅所得額5,925,102元，減應納之營所稅778,242元】，核定94年度未分配盈餘為5,146,860元，加徵10%營所稅計514,686元，並按應納所得稅額另徵20%怠報金計102,937元，因高於所得稅法第108條之1第2項但書規定之上限90,000元，乃加徵怠報金90,000元。原告不服，申請復查，經被告民國97年12月3日南區國稅法一字第0970068393號復查決定：「撤銷原核定及怠報金原處分。」嗣原告於98年6月9日補辦94年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘4,973,826元及依所得稅法第66條之9第1項規定應加徵10%營所稅計497,382元，惟未自行繳納應納稅款，案經被告依查得資料及原告申報數，核定其94年度未分配盈餘為4,973,826元，發單補徵10%營所稅497,382元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告代表人父親於75年9月29日購買改制前台南縣永康鄉(現為台南市○○區○○○段(下稱鹽行段)大順工業新城房地(下稱系爭房屋、系爭土地)，合約書記載付款方式為現金分期付50萬元（增建補貼18萬元），其他200萬元向臺南合作金庫商業銀行(下稱合作金庫)貸款，合計268萬元，被告僅憑上開合約書第1頁，認定原告購買成本僅44萬元，顯屬錯誤。至被告主張原告雖逾期補辦94年度未分配盈餘申報，惟亦自行列報依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘4,973,826元，應加徵10%營所稅497,382元乙節，實則原告代表人楊晉豪為辦理決算申報程序，曾於97年6月就未分配盈餘事宜向被告所屬新化稽徵所詢問，經該所人員何淑華教導依照92年營業稅填寫即可，當時亦曾就本件購置廠房與增建成本致未分配盈餘進項出入有誤問題向其詢問，當時該處第2股林股長告知先依此申報，將來若有問題可循訴願程序救濟，原告始在不認同該金額下仍依其指示填寫。
(二)按採申報納稅制度之租稅，應納稅額原則上依據納稅人之申報，租稅義務人有闡明課稅事實之協力義務，因而，不問直接或間接之協力義務，皆在闡明課稅事實，其內容自須為真實。然鑑於稅務會計具高度專業性，原告因財務困難，且非交由專業會計師申報營所稅，自難期待其申報之程序及數額係正確無誤。職是，原告90年度、91年度財產目錄中所列報之土地、房屋及建物成本，雖與92年度營所稅結算申報資產負債表相符，惟依商業會計法第33條、第41條之規定，稅捐債務人雖應依據真實而為記載，但不得反面解釋帳簿上記載必為真正而無錯誤可能，故被告自不得未就原告之主張詳實調查後，即以反面解釋方式遽認原告既已為真實之記載，則所製作之帳簿必以系爭房屋取得時之實際成本入帳無誤，進而認定原告訴訟中始提出與入帳成本不合之合約書，尚難採信云云，恐有誤解。
(三)由合作金庫回函稱「79年1月．．．地上建物．．．週轉金借貸．．．200萬元」及台灣中小企業銀行(下稱中小企銀)回函稱「89年．．．核貸當時該房屋鑑價金額4,382,414元」等語，可證明系爭房屋於79年既能貸得200萬元，雖不能直接證明原告購入系爭房屋成本為268萬元，但可推翻被告所稱之原始取得成本1,225,673元，從而被告以原告94年度稅後純益為4,973,826元，加徵10%營所稅即497,382元，顯有錯誤。且亦可證明系爭房屋必有增建，否則貸款金額不可能自200萬元增至438萬元，且增建後經鑑價4,382,414元，亦證系爭房屋之成本絕非為1,225,673元，益見原告當初申報之金額有誤。且台灣台南地方法院(下稱台南地院)民事執行處94年3月8日南院慶93執意字第14119號函亦謂系爭房屋經鑑價後所定拍賣底價為376萬元，相對於土地而言，建物有折舊耗損問題，勢必因時間經過而減損價值，然系爭房屋於94年鑑價時既然仍具376萬元之價值，則不難推論系爭房屋之原始取得成本絕非僅為1,225,673元。故就購入成本部分，合作金庫已證實當初原告所提系爭房屋合約書證明268萬元是正確(銀行貸款約7、8成：268萬元×75%＝約200萬元) 。被告在前案營所稅與本案未分配盈餘2案，實有再就購入成本與增建成本重新計算之必要。
(四)縱原告違反協力義務，僅使對造證明程度降低，舉證責任不因此倒置，被告仍應職權調查租稅構成要件事實：
1、按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。從而在稅捐稽徵機關未就納稅義務人所提證據為調查審認前，即不得僅以土地、建物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依土地、建物登記謄本之記載為已收取利息之認定」，最高行政法院89年度判字第602號判決參照，是以被告應職權調查租稅構成要件事實。復依行政程序法第2條第1項及第3條第1項之規定可知，稅捐稽徵程序乃行政機關對人民作成課稅處分之程序，並非同法第3條第2項所列舉排除適用行政程序法之行政行為，自應受該法關於行政行為合法性之要求。是以行政機關依上開規定應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。職是，課稅法定要件事實仍應由稅捐稽徵機關按職權調查、探知，不應責以納稅義務人未盡協力義務，怠於主動提出課稅事實相關證明文據，稽徵機關即無須為任何舉證或職權調查，從而認為法定課稅事實業已存在，租稅債權業已成立，否則即與租稅法定主義下，防杜稽徵機關恣意變更納稅義務之憲法意旨有違。本件被告對原告課徵營所稅，自應就構成要件事實加以調查、舉證，然被告未對於系爭房屋價額之疑點，函詢合作金庫以實其說，僅憑原告提出之系爭房屋合約書，即認實際簽收之金額為44萬元，原告申報數額委不可採云云；另就增建部分，亦僅以系爭房屋拍賣公告上面積與建物登記謄本面積相符作為無增建情事之理由，而未職權調閱原告89年之前申報之財產目錄，核實認定原告增建系爭房屋所支出之成本，逕以原告94年度未分配盈餘4,973,826元，補徵10%營所稅497,382元，足徵被告怠於調查，對原告所聲請調查之有利證據，未經審查即予拒絕，純依推測而為不利當事人之認定，具有應調查而未調查之違誤甚明。
2、按所得稅法第83條第1項規定，所稱帳簿文據，依同法施行細則第81條規定，關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。無非認為納稅義務人較稽徵機關更接近課稅事實，惟納稅義務人協力義務之違反，於訴訟程序中，應僅是發生降低對造證明程度或影響法院心證斟酌之事項，並不因此發生客觀舉證責任倒置之效果，最高行政法院98年度判字第400號判決參照。納稅義務人怠於履行協力義務，依上開判決意旨，不足轉換課稅法定要件之舉證責任，至多使稽徵機關原應負擔之證明程度予以減輕，非謂舉證責任轉換至原告負擔。是以本案原告雖未履行申報義務，稅捐稽徵機關仍應就課稅構成要件事實加以舉證，倘租稅構成要件事實無法舉證證明，租稅債務是否成立不明，無從認定構成要件事實滿足等事實，此事實真偽不明之不利益即應由被告負擔。
3、又稅捐稽徵法第12條之1立法理由即謂：「‧‧‧二、依據獎勵投資條例第27條所謂『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業等情形，核實認定。另據該法施行細則第32條與相關判例，租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。三、實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。四、實質課稅原則是稅捐稽徵機關課稅的利器，納稅義務人往往質疑稅捐稽徵機關有濫用實質課稅原則，造成課稅爭訟事件日增，為紓減訟源。爰參照司法院釋字第420號解釋及最高行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號判決意旨，增訂本條文，規範稅捐稽徵機關應就實質上經濟利益之歸屬與享有的要件事實，負舉證責任，方符租稅法律主義之要義。」是以被告本不應僅以原告誤填之成本作為課稅基礎，仍應就課稅法定要件事實按職權調查、探知，不能推託「資料已銷毀」而規避舉證之責；退步言之，縱因原告誤填而將舉證責任轉交原告負擔，然依上開合作金庫、中小企銀及台南地院民事執行卷宗資料可知，當初原告誤填之數字確實有誤，若被告仍執意以該數字作為課稅之基礎，應提出更堅強之證明，否則不得為之等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
(一)依商業會計法第33條及第41條規定，非根據真實事項，不得造具任何會計憑證，並不得在會計帳簿表冊作任何記錄，是原告應以系爭房屋取得時之實際成本為入帳原則。原告90及91年度財產目錄，列報系爭土地原始取得成本35萬元、房屋及建築原始取得成本1,225,673元，原始取得日期76年7月1日，與92年度營所稅結算申報資產負債表（93年度未辦理結算申報）之土地成本35萬元、房屋及建築成本1,225,673元相符，足證系爭土地、房屋及建築之原始取得成本分別為350,000元及1,225,673元，合計1,575,673元，原告於起訴時始提示與入帳成本不符之合約書，主張系爭土地、房屋原始取得成本為268萬元，尚難採信。
(二)查系爭房地於94年2月1日遭台南地院拍賣之面積與土地建物查詢資料所載面積相符，並無原告所稱有增建之事實。又原告78至89年度財產目錄已遭銷燬，實屬調查不能，尚非被告未依職權調查。又因系爭房地已於94年2月1日遭台南地院拍賣，被告所屬新化稽徵所乃以土地拍定價格420萬元，減除土地增值稅1,057,869元及土地成本35萬元，核定出售資產增益－土地2,792,131元；以房屋拍定價格3,580,952元（不含稅），減除截至94年1月止之未折減餘額627,031元，核定出售資產增益－房屋2,953,921元，合計出售資產增益5,746,052元，減除執行費用58,330元，核定全年所得額5,687,724元，應納稅額713,898元。又原告雖逾期補辦94年度未分配盈餘申報，惟亦自行列報依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘（即依商業會計法規定處理之稅後純益）4,973,826元（5,687,724元－713,898元），應加徵10%營所稅497,382元，因未自行繳納應納稅款，被告乃發單補徵應納稅額497,382元，並無不合。
(三)至原告因94年度營所稅事件提起行政訴訟，業經鈞院99年度訴字第278號判決駁回原告之訴在案。且上開案件經行政救濟確定若有變更原核定致影響94年度未分配盈餘，被告將視救濟確定結果另案辦理更正等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有土地建物查詢資料、台南地院民事執行處94年3月8日南院慶93執意字第14119號通知、原告資產負債表、財產目錄、未分配盈餘申報書、被告97年12月3日南區國稅法一字第0970068393號復查決定書、99年1月25日94年度未分配盈餘申報更正核定通知書、繳款書附原處分卷足稽，洵堪信實。而原告提起本件訴訟無非以系爭房屋原始取得成本為268萬元，非僅1,225,673元，被告應依實質課稅原則核實認定等語為其論據。茲就兩造之爭執論述如下：
(一)按「(第1項)自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅。(第2項)前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：‧‧‧。」「(第1項)營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日起至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「(第2項)營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦申報；其逾限仍未辦理申報者，稽徵機關應依查得資料，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達營利事業依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項前段、第102條之2第1項及第102條之3第2項所明定。
(二)次按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋意旨闡明在案。可知，核課稅捐時應由納稅義務人申報或舉證資料之情形，納稅義務人若未盡協力義務，自應負擔因其未盡協力義務之不利益結果。
(三)查原告90年度及91年度自行列報系爭房屋及建築之原始成本為1,225,673元，原始取得日期為76年7月1日，與92年12月31日資產負債表所列之房屋及建物成本金額相同，有原告90年度、91年度財產目錄及92年度資產負債表附卷(原處分卷第100-104頁)可稽，足證系爭房屋及建築之原始取得成本為1,225,673元。又參原告92年度資產負債表之記載，其累計折舊為545,090元，是系爭房屋及建築帳面未折減餘額為680,583元(1,225,673元─545,090元)。另系爭房屋拍定價格及原告93年度至94年度1月止之未折減餘額分別為3,580,952元及627,031元，有被告挑選科目查核表附原處分卷可稽，是被告核定原告94年度出售資產增益為2,953,921元(3,580,952元－627,031元)，依上揭規定，並無違誤。又原告94年度營所稅事件亦就相同爭點提起行政訴訟，業經本院99年度訴字第278號判決駁回原告之訴(見本院卷第32頁，原告不服，提起上訴，經最高行政法院100年度裁字第451號裁定駁回其上訴確定)。故被告核定出售房屋資產增益2,953,921元，併同其他項目查核結果，核定全年所得額5,687,724元，應納稅額713,898元，即無不合。又原告雖逾期補辦94年度未分配盈餘申報，惟亦自行列報依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘（見原處分卷第24頁，即依商業會計法規定處理之稅後純益）4,973,826元(5,687,724元－713,898元)，應加徵10%營所稅497,382元，因未自行繳納應納稅款，被告乃發單補徵應納稅額497,382元，並無違誤。
(四)原告雖主張伊已提出系爭房地之合約書，可證明系爭房屋之購入成本為268萬元，被告僅觀該合約書第1頁即認定系爭房屋購入成本僅44萬元，顯然有誤云云，惟查，購屋成本之數額屬課稅要件事實，依上揭說明，自應由原告負舉證責任，如原告不能舉證，自應負擔其不能舉證之不利益結果。而原告僅提出系爭房地之合約書來證明購屋成本，是如該合約書不足以證明購屋成本之數額，原告之主張即非可採。經查，原告所稱房屋合約書實乃原處分卷第95頁至98頁之委託承攬建築合約書，依該合約第3條及第19條約定，該委託承攬工程總價250萬元、工廠建築後加蓋鐵厝另補貼18萬元，合計268萬元，固與原告所稱購入成本之數目相符；然依該合約書前言載稱「茲因甲方（原告）委託乙方（葉茂連）代為購地並興建參貳樓房屋乙棟」，第2條載稱委託範圍包括「代辦購買土地、房屋建築工程及產權移轉建物登記等手續」及第3條註記工程總價款250萬元及包括建築工程、土地價款等費用等情以觀，該合約書所約定之268萬元，顯然不單是原告取得系爭廠房之成本，尚包括土地價款等費用在內，且無從區分土地、建物或其他合約標的之各項價款。是原告所舉合約縱然屬實，亦無從證明系爭房屋購入成本為268萬元。
且如依原告所述，其購買系爭房屋之購入成本為268萬元，則形成系爭房屋所坐落之基地係免費之不合理現象，是原告顯無盡到其應負舉證之協力義務，故原告此部分之主張並不足採。
(五)至原告主張系爭房屋於78年至80年間有增建，故本件應再加上增建成本乙節。惟查原告90年度至92年度財產目錄及資產負債表帳載系爭房屋原始成本為1,225,673元，已如前述，且系爭房屋若因增建致增加原始成本，應有相關列報費用之進項憑證或其他帳證可資佐證，惟原告於90年度至92年度之財產目錄及資產負債表既帳列系爭房屋原始成本1,225,673元，復未能提出相關帳證資料足以推翻其帳載金額，則其主張系爭房屋因增建之故致原始成本不止上開金額云云，即非可採。至於原告主張調閱被告所屬新化稽徵所所持有原告78至80年以及89年以前之財產目錄以證明原告有增建成本乙節，則因該資料已遭銷燬，業經被告訴訟代理人王永富於本院審理時陳述在案(參見本院卷第45頁筆錄)，是其實屬調查不能，原告徒以被告未能提出原告89年以前之財產目錄核實認定系爭房屋成本，自不能僅憑前述原告90年度至92年度之財報資料核定系爭房屋成本云云，即非可採。
(六)又本院依原告之聲請向合作金庫及中小企銀查詢結果，合作金庫100年2月16日合金南興放字第1000000540號函覆本院，略以原告於79年1月始與該行有授信往來業務，並提供系爭土地及地上建物向該行申借公司週轉金貸款2筆各為250萬元及200萬元，上開不動產當時經該行鑑價約537萬元，因鑒於原告並非申借資本性支出貸款，故未查證購置成本若干(見本院卷第59頁)；另中小企銀100年2月16日100南一債字第273號函覆本院則稱：原告係於89年間始以系爭房屋向該行申辦抵押貸款，核貸當時房屋鑑價金額4,382,414元(見本院卷第56頁)等語。是上述銀行之函覆，充其量僅能證明原告曾於79年1月間以系爭房地向合作金庫申借非資本性支出之貸款，及原告曾於89年間以系爭房屋向中小企銀借款之事實，尤其銀行之鑑價因素非僅斟酌房屋原始成本而已，房屋之地點、交通、當時經濟繁榮與否及供需關係等市場因素格尤為重要因素，是原告以上述銀行之函覆主張其在79年間既能借到200萬元以上，另89年間能借到438萬元，足證系爭房屋至少有268萬元之成本云云，即難採取。同理，台南地院93年度執字第14119號民事執行案件委託建築師事務所對系爭房屋之鑑定價格亦與系爭房屋之取得成本有間，尚難相提並論，原告主張系爭房屋經上開執行案件鑑定後所定拍賣底價既達376萬元，足以推論系爭房屋之取得成本非僅原告申報之1,225,673元云云，亦非可取。
五、綜上所述，原告主張既無可採，則被告核定原告94年度未分配盈餘4,973,826元，發單補徵10%營所稅497,382元，即無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一陳述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 29 日
書記官 涂 瓔 純