高雄高等行政法院判決
99年度訴字第540號民國100年1月25日辯論終結原 告 沈淑鎮被 告 雲林縣稅務局代 表 人 吳定謀訴訟代理人 林秀珍
黃政惠上列當事人間土地增值稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國99年10月4日府行法字第0991000453號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情事，爰依被告聲請而為一造辯論判決。
二、事實概要︰緣訴外人廖再添所有雲林縣○○鄉○○段○○○號土地（編定使用種類為特定農業區之農牧用地，下稱系爭土地），於民國89年4月28日經台灣雲林地方法院（下稱雲林地院）執行拍賣，由訴外人廖瑞月拍定取得，經雲林地院民事執行處函囑核算土地增值稅，被告所屬虎尾分局（下稱虎尾分局）按一般用地稅率核算土地增值稅計新台幣（下同）409,082元，並以89年5月4日雲稅虎2字第006889號函請雲林地院代為扣繳在案。嗣原告以廖再添之債權人身分，於98年4月28日（虎尾分局收文日為同年月29日）以系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項及稅捐稽徵法第28條第2項規定，向虎尾分局申請辦理退稅，迭經虎尾分局函請原告補正相關證明文件，惟原告迄未補正，虎尾分局遂以99年5月28日雲稅虎字第0991206117號函（下稱原處分，訴願決定書事實欄誤載為99年7月2日雲稅虎字第0991207758號函）否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告經合法通知未於言詞辯論期日到庭，據其所提書狀主張：
（一）虎尾分局並非農業主管機關，就系爭土地是否作農業使用並無權審認，是原處分已違背行政程序法第111條第6款後段之規定。
（二）原告為申請被告履行公法義務退還溢繳稅額，固係向虎尾分局提出申請書，惟虎尾分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管虎尾分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，仍應以被告名義為意思表示，但虎尾分局竟作成「歉難照辦」之行政處分，依法即有不合。
（三）按「行政行為之內容應明確」為行政程序法第5條所明定，於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。查被告於說明欄僅記載「未檢附為從來使用之農舍或農業設施」云云，而未引用法律之依據，致不知適用何法律，與法律規定亦有不合。
（四）原告有權請求被告履行稅捐稽徵法第28條規定之義務，即退還納稅義務人所溢繳之稅額：
1、法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理；拍定人或拍定人以外之第三人申請依土地稅法第39條之2第4項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理；法院拍賣之土地經核課土地增值稅後申請適用減免致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人，分別為財政部82年6月17日台財稅第000000000號、89年9月6日台財稅字第0890056498號及93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋在案。前揭財政部函釋旨在闡釋法規真意，與法無違，發生稅捐稽徵法第1條之1規定之效力。是於履行公法義務退稅程序，被告不依法律規定履行公法義務，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告權益。原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，當事人適格要件及保護要件均無欠缺。
2、依稅捐稽徵法第28條第1項規定，若屬納稅義務人本人之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，為該條第2項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依該條第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。是該條第1項所規定之5年時效，以納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為適用範圍。而系爭土地由執行法院拍賣，係由被告依職權計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢之情事，即無5年時效規定之適用。
3、次按「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2第4項所明定。此與土地稅法第39條之2第1項所規定之不課徵土地增值稅，依土地稅法第39條之3規定，須當事人提出符合規定要件文件申請，稽徵機關核符後始得不課徵土地增值稅之情形不同。故符合土地稅法第39條之2第4項規定者，不待人民之申請，稽徵機關應依職權依該法條課徵土地增值稅，並依職權辦理退稅（稅捐稽徵法第28條第2項規定參照）。
4、若符合土地稅法第39條之2第4項規定要件，而稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條後段規定申請稽徵機關為符合該法條規定之行政處分，財政部91年1月28日台財稅第0000000000號函釋著有明文。又本案當事人於89年12月16日申報移轉以地號等林業用地，經依法課徵土地增值稅並辦竣移轉登記後，再提出申請依土地稅法第39條之2第4項規定認定該移轉土地之原地價，重行核定並退還溢繳土地增值稅一節，倘經查明該移轉土地符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，應准受理申請，亦同斯旨。而此項申請，參照行政程序法第35條立法理由，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示，而核准減免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分（最高行政法院83年度判字第560號判決參照），足見行政程序法第34條賦與人民有權請求行政機關依法行政之權利。故被告不履行公法義務作成適法之處分並退還稅款，侵害原告因減免稅後可得之分配利益及被授益之權利，原告以受處分當事人之地位（行政程序法第20條及第174條前段規定參照），自得依法提起行政爭訟。
5、原告起訴主張之訴訟標的，乃稅捐稽徵法第28條第2項之法律關係，原因事實則係依行政程序法第34條、第35條規定，只要對當事人有益，皆得為該特定行為，即請求行政機關依稅捐稽徵法第28條第2項規定履行義務作為給付之請求，為人民對國家公法給付請求權的行使，性質上並非對課稅處分為爭議，亦非行使退稅權或免稅權，亦即非對稅有所請求，更非行使代位權。系爭土地係農業用地並作農業使用故依法免徵田賦，被告於系爭土地移轉時，依一般稅率請執行法院代扣繳土地增值稅，係未正確適用土地稅法第39條之2第4項規定，致納稅義務人廖再添溢繳稅額，原告為自己利益（財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋，行政程序法第35條立法理由），申請被告履行退還納稅義務人廖再添所溢繳稅額之公法義務（行政程序法第34條、第35條，稅捐稽徵法第28條第2項，公務員服務法第1條），亦得本於平等原則請求比照辦理（行政程序法第6條）。
6、系爭土地自納稅義務人取得所有權至被拍賣時，因係農業用地，所以一直按田賦計課，又因作農業使用，所以依法免徵田賦等情，為兩造不爭執事項。再者，參照行政訴訟法第105條規定，訴訟標的、原因事實等事項，應以原告之主張為準，非以被告之認定為依據。而原告主張之訴訟標的及原因事實已如前述，是被告及訴願決定機關認定原告係請求免稅、對課稅處分為爭議、請求退稅，或代位請求云云，顯係誤會。
（五）若系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，不待人民之申請，被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依該法課徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自有依法律規定退還溢繳稅額之義務，此有財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋可資參照。系爭土地自始即作農業使用，被告竟依一般稅率計課土地增值稅，係屬稅捐稽徵法第28條第2項規定適用法令錯誤之情形，致納稅義務人溢繳土地增值稅，顯有可歸責之法律上原因。
（六）被告雖辯稱原告未能提出從來使用之證明文件云云。惟查：
1、農業租稅事項行政處分之作成前，應踐行一定之手續（協力），即必須由農業主管機關認定有無符合規定要件，而財政部83年10月28日台財稅字第831617489號函釋意旨略以：自耕農地之認定宜洽地政或農業主管機關辦理。故被告以原告不能提出從來使用之證明文件作為駁回之基礎，自有可議。
2、被告並未在處分書理由項下詳述應由原告提出證明之法律依據，亦不合行政程序法第96條規定。
3、況且，財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋略以：符合土地稅法第39條之2第4項規定之土地移轉時，稽徵機關應本於職權依據上揭規定認定原地價，據以核課土地增值稅。是稽徵機關既應依職權認定原地價，當事人自不負協力義務，即不必提出從來使用之證明文件，被告辯稱原告應提出證明文件，並無經立法院通過總統公布之法律明文依據，此亦有行政院農業委員會92年1月14日農企字第0920101942號函釋可資參照。被告以此作為處分之基礎，與法亦有不合。
4、又稅捐稽徵法第12條之1規定，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任，被告應就系爭土地不能依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之事實，負舉證責任，詎被告反於該法條規定，以原告不能舉證作為不利於原告之處分基礎，違背舉證責任法則。
（七）財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函釋要旨略以：「土地於拍定當時顯不符合作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，仍無不課徵土地增值稅規定之適用。」其說明2已載明：「至可否適用上述法條第4項規定一節，應視其於89年1月28日土地稅法修正公布生效時是否符合『作農業使用之農業用地』之要件而定。」因此，被告僅以該財政部函釋作為原處分之基礎，並未審究課稅資料所載系爭土地上所建原有雞舍（面積620.7平方公尺）及磚石造1樓建物（面積27.8平方公尺，以上建物於68年6月6日完工，下稱系爭雞舍及1樓建物），是否符合「作農業使用」之要件，依法即有不合。
（八）前台灣省政府地政處82年2月12日地4字第4641號函略以：「‧‧‧查『非都市土地使用管制規則』（按下稱使用管制規則）第8條規定：『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用．．．。』依上開條文意旨，似係非都市土地因違反使用管制規定於政府令其變更使用或拆除建築物時，始會發生該違規使用是否得為從來使用之認定問題，因此對非都市土地使用編定前已作該項使用，因其使用不合土地使用分區計畫，致編定當時無法依使用情形辦理編定，而今要求依管制規則第8條規定作從來之使用者，似可由縣市政府主動查證或由土地所有權人（或使用人）檢具下列之一：（一）編定公告前已作該項使用之航照圖或基本圖，（二）編定公告前，其地目足以顯示作該項使用之地籍謄本，（三）編定公告前相關機關核准或證明已作該項使用之文件，（四）其他足堪證明在編定公告前已作該項使用之相關文件。‧‧‧。」內政部則以82年3月5日台內地字第8202898號函表示同意。因之：
1、依課稅資料所載，系爭土地上所建系爭雞舍及1樓建物於68年6月6日完工，此為被告所自認，則該建物為「農業設施或畜牧設施」之一種。
2、又系爭土地於73年12月20日編定為特定農業區農牧用地，有原告申請被告履行公法義務請求權時所檢附之土地建物登記簿謄本影本可稽。
3、依85年5月23日修正前管制規則第6條第1項前段規定：「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用規定使用。」而編定為「特定農業區農牧用地」得容許使用者，尚包括「農舍」「農業設施」「畜牧設施」「養殖設施」等。因此，不管系爭土地上之建物為何種設施，均應認其符合容許使用之項目，而符合使用管制規則之規定，應無疑義。
4、98年8月20日修正之使用管制規則第6條之1雖規定：「依前條第3項附表1規定應申請許可使用者，應檢附下列文件，向目的事業主管機關申請核准：‧‧‧。」固採申請許可制，但依該規則第59條規定：「本規則自發布日施行。
」故使用管制規則第6條之1之規定並無溯及既往之效力，系爭土地上建物自不因經未申請許可而變成不合法。
5、何況，依課稅資料所載，系爭土地上所建之系爭雞舍及1樓建物係於68年6月6日，即於85年5月23日修正前使用管制規則發布前完工，依上開前台灣省政府地政處82年2月12日地4字第4641號函釋及內政部82年3月5目台內地字第8202898號函釋意旨，為「得為從來之使用」之合法建物。
6、參照財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函釋略以：「‧‧‧（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計晝有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。‧‧‧。」而系爭土地並無閒置不用，又無不符合使用管制規則規定，應推定作農業生產。
（九）由上可知，依原處分課稅資料所載，系爭土地上之系爭雞舍及1樓建物，於68年6月6日完工，為「農業設施或畜牧設施」，符合修正前使用管制規則第6條前段規定之使用，既未閒置不用，又無不符合使用管制規則規定，應推定為繼績經營農業生產，已符合土地稅法第39條之2第4項規定。惟被告於系爭土地拍賣移轉時，竟依一般稅率扣繳土地增值稅，致納稅義務人溢繳稅額，適用法規有錯誤，且原處分有違平等原則及行政慣例，被告自有依原告申請履行公法義務，作成退還溢繳稅額之行政處分等語，並聲明求為判決：（1）訴願決定及原處分均撤銷；（2）被告應依原告98年4月28日申請，作成退還溢繳系爭土地增值稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢緩稅款退還執行法院重新分配予原告。
四、被告則以︰
（一）依訴願法第3條第1項規定及最高行政法院62年裁字第41號判例意旨，行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願。又依土地稅法第5條第1項第1款規定，土地增值稅之納稅義務人為原土地所有人。而土地稅法第39條之2第4項係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施，其所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，核與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之清償能力，但土地稅法第39條之2第4項之規範目的實與自稱為債權人者財產權之保護無關，則債權人自無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。是原告以債權人之身分於98年4月28日向虎尾分局申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，係促請稽徵機關注意而已，被告原處分僅係就系爭土地表示其不合農業用地作農業使用之理由通知原告而已，仍非行政處分（最高行政法院99年度判字第424號判決參照）。
（二）再按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議意旨，債權人並無請求稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公法上權利。是原告向虎尾分局申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，僅在促請虎尾分局注意有該條規定之適用而已，並無代位債務人請求課徵土地增值稅之公法上實體請求權。又查系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地原所有人廖再添，並非原告，依司法院釋字第546號解釋意旨，再參照台中高等行政法院97年度訴字第283號判決意旨，本件原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，而係以系爭拍賣土地債權人之地位，提起本件行政訴訟，應屬欠缺權利保護必要。另參照台北高等行政法院98年度訴字第1720號判決意旨，行政程序法第34條及第35條規定，皆非行政訴訟法第5條所指之實體請求規定，不能為提起行政訴訟之實體上申請權或請求權依據，是原告主張依行政程序法第34條及第35條規定，人民可請求國家機關作成有利己之行政處分云云，容有未洽。
（三）系爭土地於拍定後，土地所有權人廖瑞月雖就其上之系爭雞舍及1樓建物向雲林縣二崙鄉公所申請核發使用執照，經該公所於90年8月7日核發使用執照，虎尾分局並依使用執照申請書所載，於90年8月20日設立系爭土地上房屋稅籍資料。惟依財政部91年3月4日台財稅第0000000000號函釋意旨，系爭土地上之違章建物於90年8月7日取得使用執照，仍無法追溯認定該建物自始為合法。
（四）依土地稅法第39條之2第4項規定所得享受之租稅優惠，係以「作農業使用之農業用地」為要件。原告為本件申請時，雖向虎尾分局提出系爭土地登記簿謄本，惟該土地謄本僅能證明系爭土地於拍定時係屬農業用地，尚無法據以認定系爭土地上之違章建物為合法建築，並於89年1月28日為農業使用。則虎尾分局以原處分函復原告略以：「‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧仍應檢附旨揭土地得為從來使用之農舍或農業設施（或其他合法證明）之相關證明文件作為佐證土地於89年1月28日是作農業使用農業用地，‧‧‧。」尚無違誤。
（五）所謂「得為從來使用證明」係依使用管制規則第8條規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用。原有建築物除准修繕外，不得增建或改建。」及內政部82年3月5日台（82）內地字第8202898號函釋：「．．．如其係屬非都市土地使用編定前已作該項使用，因其使用不合土地使用分區計畫，致編定當時無法依使用情形辦理編定，而今要求依管制規則第8條規定作從來之使用者，似可由縣市政府主動查證或由土地所有權人（或使用人）檢具下列文件之一：（一）編定公告前已作該項使用之航照圖或基本圖，（二）編定公告前，其他足以顯示作該項使用之地籍謄本，（三）編定公告前相關機關核准或證明已作該項使用之文件，（四）其他足堪證明在編定公告前已作該項使用之相關文件。經當地縣市政府認定確為編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用。」故土地從來使用之認定，得以縣市政府認定准予維持從來之使用所核發的文件作為判斷之依據。查依使用執照申請書所載，原告上開違章建物即系爭雞舍及1樓建物竣工日期為68年6月6日，而雲林縣非都市土地使用編定係於73年11月20日公告，故上開違章建物得依前揭規定向縣政府主管機關申請核發「得為從來使用證明」，以作為系爭土地作為農業使用之證據方法。復依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱核發證明辦法）第5條規定，農業用地之農業設施檢附「容許使用同意書及建築執照」或「得為從來使用之證明」憑以認定該農業用地是否作為農業使用。如無法檢具於非都市土地編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者，依核發證明辦法第6條第2款規定，尚難認定系爭農地為作農業使用。
（六）縱認本件涉及原告法律上之利益，原告主張有利於己之事實，應負舉證責任。惟原告迄未提出「得為從來使用證明」等文件，以認定系爭土地於89年1月28日土地稅法第39條之2第4項修正公布當時有作農業使用，系爭土地增值稅之核課並無違誤，亦不生得否依稅捐稽徵法第28條第2項請求退還稅款問題。
（七）原告雖主張：「原告依行政程序法第34條規定申請被告履行公法義務，其法律關係為稅捐稽徵法第28條．．．被告當初依一般稅率計課土地增值稅適用法規有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用」云云。經查：
1、依土地稅法第5條第1項第1款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。再依稅捐稽徵法第28條規定，係以納稅義務人為退稅申請人，並經財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋：於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用在案。又財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上均係以「有權申請退稅者」之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人為原所有權人廖再添，足見廖再添始為本件土地增值稅處分之受處分人，是原告並無應受保護之權利或法律上利益存在。
2、又依鈞院98年度訴字第545號判決意旨，本件原告既無實體法上申請及請求依據，原告訴稱「原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。」明顯不符稅捐稽徵法第28條規定之要件，核無足採。
（八）原告雖又主張：「虎尾分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管虎尾分局審核結果如何，倘欲作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示」云云。惟按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3條第3項及第4項所明定。
又「查『公文程式條例』第3條第4項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理．．．。」「第2層及其以下各層主管基於授權決定處理之公文，對外行文時，依公文程式條例第3條第3項之規定，由該層主管署名、蓋職章。其必須以機關名義由首長署名、蓋職章或蓋簽字章行文者，得以章戳註明本案依分層負責規定授權（單位）主管決行。機關因事實需要，將前點第7款至第10款之部分事項交由承辦人決行者，行文時由其直屬單位主管署名，比照前項之規定辦理。」經行政院95年3月15日院台秘字第0950011370號、92年11月10日院台秘字第0920092520號函釋在案。再按「本局設下列各科及分局分別掌理有關事項：．．．。」「本局因應業務需要，設置虎尾分局及北港分局。」「本局各科及分局得分股辦事，分層負責明細表由本局擬訂，報請雲林縣政府核定。」雲林縣稅務局組織規程第4條、第5條、第12條定有明文。又「雲林縣稅務局分層負責明細表」亦經雲林縣政府97年9月2日府人力字第0971202007號函同意備查在案。是系爭土地增值稅事件，係在被告授權虎尾分局得對外行文之範疇。故如前述，原告向虎尾分局為本件申請，經虎尾分局於99年5月28日以雲稅虎字第0991206117號函蓋用單位主管職名章，為維持原處分之意思表示，參照台北高等行政法院98年度訴字第1720號判決意旨，其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分局所為之意思表示，乃視同被告之行政處分，原告上開主張容有誤解等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、前揭事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳述在卷，並有台灣省雲林縣土地登記簿、徵銷明細清單、雲林地院民事執行處89年5月12日雲院任民執壬決字第4311號通知（附雲林地院民事執行處強制執行金額計算書分配表）、虎尾分局89年5月4日89雲稅虎2字第006889號函、89年7月12日89雲稅虎2字第011085號函、99年1月25日雲稅虎字第0991200895號函、99年3月1日雲稅虎字第0991201968號函、99年4月28日雲稅虎字第0991204610號函、99年5月28日雲稅虎字第0991206117號函（即原處分）、原告98年4月28日申請書及各次補正函、訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告為本件土地增值稅納稅義務人之債權人，其依土地稅法第39條之2第4項規定，請求被告依職權按土地稅法修正施行日（89年1月28日）當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，將納稅義務人溢繳之土地增值稅稅款加計利息一併退還執行法院重新分配予原告，是否有據？茲分述如下：
（一）按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條第2項定有明文。故提起本項課予義務訴訟，須人民因中央或地方機關對其「依法申請」之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，始得向高等行政法院提起之；若無此種情形，卻向高等行政法院提起課予義務訴訟者，其起訴即應認不備要件而為不合法，而應予駁回。此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」者，其提起課予義務訴訟始能謂適格（最高行政法院96年度判字第1735號判決參照）。而原告有無訴訟權能，係以其「個人」有無依實體法規範賦予之公權利，抑或僅享有反射利益而定，人民依法律有請求行政機關依其申請作成行政處分之公權利（申請權）者，行政機關對人民依法申請之案件，即有作成行政處分之義務。至於實體法規範有無賦予人民公權利，則應就其規範保障之目的觀之，而「法律規範保障目的之探求，應就具體個案而定，如法律明確規定特定人得享有權利，或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求權者，其規範目的在於保障個人權益，固無疑義；如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，則個人主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害者，即應許其依法請求救濟。」（司法院釋字第469號解釋理由書參照）。若原告據以提起課予義務訴訟之實體法規範已明文賦予他人申請權，且就其整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，亦無保護原告個人權益之規範意旨時，原告所主張受侵害之公權利（申請權）既非其個人所有，則被告駁回其申請即無原告個人權利受侵害之情形，自無提起該課予義務訴訟之訴訟權能。
（二）經查：
1、訴外人廖再添所有系爭土地，前經雲林地院88年度執字第4311號執行拍賣，由訴外人廖瑞月於89年4月28日拍定取得，雲林地院民事執行處於89年4月29日函囑虎尾分局核算土地增值稅，虎尾分局遂按一般用地稅率核算土地增值稅為409,082元，並以89年5月4日雲稅虎2字第006889號函請雲林地院代為扣繳，嗣該稅於89年6月29日繳納後，虎尾分局復以89年7月12日雲稅虎2字第011085號函檢送土地增值稅繳納收據予廖再添在案。又納稅義務人廖再添並未申請系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之情形，嗣原告於98年4月28日（虎尾分局收文日為同年月29日）以債權人身分向虎尾分局申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地之土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。經虎尾分局審查結果，認為系爭土地於雲林地院拍定時有違章建物即系爭雞舍及1樓建物存在，系爭土地拍定人廖瑞月嗣雖於90年7月12日向二崙鄉公所申請補發系爭雞舍及1樓建物之使用執照，惟經虎尾分局先後以99年1月25日雲稅虎字第0991200895號函、99年3月1日雲稅虎字第0991201968號函及99年4月28日雲稅虎字第0991204610號函請原告提出系爭土地得為從來使用之農舍或農業設施（或其他合法證明）之相關證明文件，以證明系爭土地於89年1月28日係屬作農業使用之農業用地。但原告迄未能檢附上開證明文件，被告乃以原處分否准原告之申請等情，除如前述外，並有雲林地院民事執行處99年1月20日雲院恭88執壬字第4311號函（附87年度民執全字第621號假扣押事件87年11月9日查封筆錄）、使用執照申請書、二崙鄉公所90年8月7日902鄉建字第7544號函、房屋稅稅籍紀錄表附原處分卷可稽，足堪認定。而原告以本件土地增值稅納稅義務人之債權人身分，向被告申請依土地稅法第39條之2第4項、稅捐稽徵法第28條第2項規定，作成退稅之行政處分，既經虎尾分局以原處分否准原告所請，核該函既係對於原告所申請之案件，審核不符規定而作成否准之表示，形式上即屬就公法上具體事件所為之決定而對原告直接發生法律效果之行政處分（行政程序法第92條參照），則原告為受處分人，其對該函提起本件行政訴訟，尚無不合。被告辯稱原處分並非行政處分云云，容有誤解。
2、惟按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」亦為稅捐稽徵法第28條所明定。其立法理由略以：「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第1項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」足認稅捐稽徵法第28條第2項之規範目的係賦予「納稅義務人」於稅捐稽徵機關因適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款時，得申請退還稅款，並無期間之限制；稅捐稽徵機關則負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。前揭規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，是僅納稅義務人有此申請權，應無疑義。又「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用。」及「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」固分別為財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋及93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋在案。然而，上開財政部解釋均係以有權申請退稅者之申請為前提，而依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，本件系爭土地增值稅之納稅義務人為原所有權人廖再添，原告僅係廖再添之債權人，並非系爭土地增值稅之納稅義務人，尚無依稅捐稽徵法第28條第2項申請退稅之公權利。
3、又「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．」「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；．．．。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」亦分別為土地稅法第5條第1項第1款、第2項及第28條前段所明定。依前揭規定可知，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地因漲價之受益者即對出賣人課徵。而原告於行為當時雖為納稅義務人廖再添之債權人，然廖再添所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為廖再添，繳納土地增值稅者亦為廖再添，前已述及，則廖再添所有系爭土地拍賣而言，居於債權人地位之原告，對系爭土地拍賣課徵土地增值稅，系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響債權受分配之金額，然此係因受廖再添履行該納稅義務之事實行為所造成，僅為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904號判決及98年度判字第318號判決意旨參照）。準此，原告就原課稅處分（非本件申請退稅處分）而言，原告並無權利或法律上之利益因而直接受損，此僅屬經濟上之利害關係，並非法律上之利益，縱因系爭稅款之繳納受有經濟上利益受侵害，原告尚非法律上利益之受害人，故原告亦無另向被告申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之公權利存在。又如前述，稅捐稽徵法第28條規定以「納稅義務人」為退稅申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無賦予納稅義務人之債權人得申請退還土地增值稅之規定。至於行政程序法第34條規定「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」係有關行政程序開始之規定；而同法第35條「當事人依法向行政機關提出申請者，除法規另有規定外，得以書面或言詞為之。以言詞為申請者，受理之行政機關應作成紀錄，經向申請人朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。」之規定，則為有關提出申請方式之規定，均非人民得具以請求行政機關為特定行政行為之權利規定。是原告亦不得依行政程序法第34條及35條之規定，作為其得提起課予義務訴訟之請求依據。從而，原告既無申請退稅之公權利存在，被告予以否准，原告並無權利或法律上利益受有損害，則原告無提起本件課予義務訴訟之訴訟權能，即欠缺權利保護必要。
（三）退步言之，縱認原告有提起本訴之訴訟權能，本件土地增值稅之課徵亦無土地稅法第39條之2第4項規定適用，被告依一般稅率核課即無違誤：
1、按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」分別為89年1月26日修正公布同年月28日生效之土地稅法第10條第1項、第39條之2第1項及第4項所明定。前揭土地稅法第39條第1項及第4項規定之修正係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」農業政策，而對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠，並對於89年1月28日仍符合作農業使用之農業用地之要件者，准許墊高該農業用地之原地價。是依前揭規定所得享受之各項租稅優惠，均應以「作農業使用之農業用地」為適用要件。而依土地稅法第10條第1項規定可知，所謂「作農業使用之農業用地」係指符合都市計畫法或區域計畫法有關土地使用管制規定，且實際供農業使用之土地而言。且農業用地實際作農業使用之方式亦應符合法令管制之要求（例如建築法規之管制），亦即須依法使用者，始得享有租稅優惠，此觀諸土地稅法第10條第1項「依法供下列使用」規定甚明。由上可知，得依土地稅法第39條之2第4項規定，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之土地，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效前，至該土地移轉時（此為土地增值稅之稅捐債務成立生效時點），均符合前揭土地稅法第10條第1項規定之要件，始有適用餘地。若以不符合土地或建築管制法令之方式而違法使用農業用地時，即使其使用方式在土地稅法第10條第1項所稱之「農業」範圍內，仍不得認為係作農業使用而享有前揭租稅優惠。
2、經查，系爭土地於土地稅法第39條之2第4項規定於89年1月28日修正生效時，依其土地登記謄本所載，系爭土地使用分區劃分為「特定農業區」，使用地類別編定為「農牧用地」；而前揭雲林地院民事執行處99年1月20日雲院恭88執壬字第4311號函所附87年11月9日查封筆錄亦載明系爭土地上建有建物（並記載據債權人指稱該建物為養雞場）；又雲林地院於89年4月28日拍定時，系爭土地上有未領有使用執照之違章建物存在，系爭土地拍定人廖瑞月遲至90年7月12日始向二崙鄉公所申請補發系爭土地上之系爭雞舍及1樓建物之使用執照等情，亦如前述。則系爭土地雖屬非都市土地農業區內之農業用地，惟其使用方式已違反建築法規之管制，足見系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時已非依法使用之農業用地，自非屬土地稅法第10條第1項所稱「農業用地」，依前揭土地稅法第10條第1項及第39條之2第4項規定及說明，無論系爭土地是否實際作農業使用，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價之租稅優惠適用。其次，訴外人廖瑞月雖於系爭土地拍定後之90年7月12日，另就系爭雞舍及1樓建物申請補發使用執照，惟依財政部91年3月4日台財稅字第0910450801號函略以：「要旨：土地於拍定當時顯不符合作農業使用之要件，縱當事人於拍定後補辦相關手續，仍無不課徵土地增稅規定之適用。」（該函釋說明2部分業已刪除）衡諸該函釋係財政部本於主管機關之地位，就土地稅法第39條之2第1項關於「作農業使用之農業用地」之規定，所為闡明法規原意之解釋，且土地增值稅納稅義務人之稅捐債務係於「土地所有權移轉時」存在（土地稅法第28條前段規定參照），則土地是否符合土地稅法第39條之2第1項規定而得享有租稅優惠，仍應以「土地所有權移轉時」為基準時點，自不許於納稅義務人於土地所有權移轉後始補辦相關手續，該函釋意旨核與法律規定亦無違背，自得援用。又該財政部函釋雖係針對土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地」規定所為，但觀諸土地稅法第39條之2第1項與第4項所指之「作農業使用之農業用地」，不僅法條用語相同，而且在規範對象上也完全相同，兩者間在實體構成要件並無差異，則在關於農業用地是否依法作農業使用之事實認定亦應採取相同之認定標準。準此，系爭土地因於89年4月28日拍定時有系爭雞舍及1樓建物（均係違章建物）存在，已顯不符合作農業使用之要件，縱於拍定後取得使用執照，仍無土地稅法第39條之2第4項租稅優惠之適用。
被告依一般稅率核課本件土地增值稅，即無違誤。原告主張被告核課本件土地增值稅有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤，致溢繳稅款之情形，而依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，顯屬無據。
3、又土地稅法第10條及第39條之2第4項亦明定農業用地「作農業使用」者，始能享有墊高原地價之租稅優惠。且如前述，並以土地稅法89年1月28日修正公布生效前至該土地移轉時均實際作此使用為要件，則證明該項租稅優惠構成要件事實之舉證責任，自應由主張其存在者負擔（行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條參照）。準此，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地所有權人無法檢具非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施等相關文件，以證明其土地上之建物於土地稅法89年1月28日修正公布生效前至該土地移轉時，均係供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用等使用，或係供農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等使用，而符合前揭土地稅法第10條第1項規定者，縱該土地係經編定為農牧用地，仍無土地稅法第39條之2第4項墊高原地價優惠規定之適用甚明。而如前述，虎尾分局雖數次函請原告提出系爭土地得為從來使用之農舍或農業設施（或其他合法證明）之相關證明文件，但原告迄未提出，亦難認系爭土地係實際作農業使用。原告雖復執前詞主張：原課稅資料已載明系爭雞舍及1樓建物係於68年6月6日完工，為「農業設施或畜牧設施」之一種，係完成於85年5月23日修正前使用管制規則第6條前段規定發布前，依前台灣省政府地政處82年2月12日地4字第4641號函釋及內政部82年3月5目台內地字第8202898號函釋意旨，即為「得為從來之使用」之合法建物，自符合土地稅法第39條之2第4項之要件云云。惟查，原處分卷附之房屋稅紀錄表（第29頁參照）之記載僅能證明系爭雞舍及1樓建物於68年6月6日即存在，尚不能證明廖瑞月於90年間申請補發使用執照前，系爭雞舍及1樓建物即係作為農業使用之農業設施。又前揭查封筆錄亦僅載明：「據債權人指稱：查封標的目前為一養雞場‧‧‧。」惟該建物是否確係作此使用，亦不能遽為認定。況且，前揭台灣省地政處函釋係謂：「．．．查『非都市土地使用管制規則』第8條規定：『土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築物前，得為從來之使用．．．。』依上開條文意旨，似係非都市土地因違反使用管制規定於政府令其變更使用或拆除建築物時，始會發生該違規使用是否得為從來使用之認定問題，因此對非都市土地使用編定前已作該項使用，因其使用不合土地使用分區計畫，致編定當時無法依使用情形辦理編定，而今要求依管制規則第8條規定作從來之使用者，似可由縣市政府主動查證或由土地所有權人（或使用人）檢具下列之一：（一）編定公告前已作該項使用之航照圖或基本圖，（二）編定公告前，其地目足以顯示作該項使用之地籍謄本，（三）編定公告前相關機關核准或證明已作該項使用之文件，（四）其他足堪證明在編定公告前已作該項使用之相關文件。經當地縣市政府認定確為編定前已作該項使用後，准予維持從來之使用。至縣市政府無法查證且土地所有權人（或使用人）亦無法檢附上列證明文件之一或所檢附之證明文件經縣市政府認定非為原有使用者，為避免浮濫起見，自不宜同意其得為從來之使用。‧‧‧。」該函釋係主管機關對使用管制規則第8條第1項規定，統一規定可作為認定「從來之使用」之標準，係本於職權而發布之命令，藉以協助下級機關或統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，並未逾越違反相關立法意旨，自得援用。是系爭雞舍及1樓建物是否為系爭土地上「得為從來使用」之農業設施，仍須經當地縣政府即雲林縣政府進行實質審查認定確為編定前已作農業使用後，始能准予維持從來之使用並核發證明文件。但原告迄未提出雲林縣政府核發系爭雞舍及1樓建物為得為從來使用之農業設施之證明文件，被告依法尚無自行認定系爭土地於法院拍定時實際上確係作為農業使用，是原告前揭主張顯有誤解，自不可採。
（四）至原告主張依財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋、93年12月17日台財稅字第09304560970號函釋意旨，拍定人或拍定人以外之第三人申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，稽徵機關均應受理云云；又依財政部91年1月28日台財稅字第0900458056號函釋主張倘被告查明土地符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，均應准受理申請云云。惟按「農業用地經法院拍賣，認定於土地稅法89年1月6日修正施行後第1次移轉，而課徵土地增值稅，以修正施行日當期之公告土地現值之原地價時，權利人、義務人或債權人應檢附相關農業用地證明文件（原財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函廢止）（原財政部91年1月28日台財稅字第0900458056號函廢止）（原財政部93年12月17日台財稅字第09304560970號函廢止）」經財政部99年6月28日台財稅字第09904052800號函釋在案。原告又主張依財政部83年10月28日台財稅字第831617489號函釋意旨，被告不得以原告未提出得為從來使用之證明文件為由，駁回其退稅之申請云云。惟該財政部83年10月28日函釋亦經財政部以92年11月26日台財稅字第0000000000令廢止。是前揭財政部函釋業已廢止，尚難援引為有利原告之認定。再者，財政部79年5月31日台財稅字第790082761號函釋係財政部就當時之農業發展條例第31條所為之解釋，與本件土地增值稅事件無涉，亦不得援用，並予敘明。
（五）另行政機關所屬分支單位雖無作成行政處分之權能，惟實務上基於分層負責及增進效率之原因，授權以單位或單位主管之名義對外發文為意思表示者，如具備行政處分之必要條件，判例一向視單位之意思表示為其隸屬機關之行政處分，俾相對人有提起行政救濟之機會。故本件原告雖係向虎尾分局申請退稅，並由該分局以原處分函復原告，然其意思表示乃屬被告之行政處分。原告主張虎尾分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，違背法律規定云云，容有誤解，亦無可取。
六、綜上所述，原告之主張均不可採。被告以原處分否准原告之申請，並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，及請求被告依職權按土地稅法第39條之4第4項，核課土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定，將納稅義務人廖再添溢繳之土地增值稅稅款加計利息一併退還執行法院重新分配予原告，均無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 100 年 2 月 1 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 1 日
書記官 宋 鑠 瑾