高雄高等行政法院判決
99年度訴字第554號民國101年6月6日辯論終結原 告 台灣惠泉啤酒股份有限公司代 表 人 麥雅淇(原名麥慧淑)訴訟代理人 翁崑泉 會計師
阮文泉 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳 局長訴訟代理人 簡有仁
邱有相上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月25日台財訴字第09900107300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：被告代表人原為陳金鑑局長，於本件訴訟繫屬中變更為何瑞芳局長，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告民國93年度未分配盈餘，原經被告核定為新臺幣（下同）負12,900,955元，嗣經被告更正核定93年度營利事業所得稅，乃更正核定本件項次5「漏報處分債權所得」為195,937,926元及當年度應納之營利事業所得稅為45,749,242元，並更正核定未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
(一)原告為取得原所有權人何秉昌所有之高雄市○○區○○段(下稱大統段)1小段1310、1310-1及1310-2地號等3筆土地(下稱系爭土地)及益成服飾股份有限公司(下稱益成公司)所有坐落於上開土地上之建物大統段1小段2950、2951建號房屋(下稱系爭建物，系爭土地及建物合稱系爭不動產)，乃於93年5月6日與系爭不動產之受託人何淑華簽訂不動產買賣契約書約定以承受益成公司之496,000,000元債務方式購買系爭不動產。然因系爭不動產已向高雄區中小企業銀行(下稱高雄中小企銀)設定抵押借款，嗣後該抵押債權由龍星昇第五資產管理股份有限公司(下稱龍星昇公司)標得；原告乃於93年11月1日轉與龍星昇公司簽訂債權讓與契約，以280,000,000元之代價取得該債權。又原告於93年7月25日與出賣人何淑華在原約定承受債務總額條件下增訂補充條款，將原不動產買賣契約第2條約定價金部分議定為450,000,000元，承受債務本金496,000,000元，其中450,000,000元與價金抵銷，餘額46,000,000元清償方式另行協商；其餘之債權拋棄，抵押權全部塗銷。
(二)由上述經過可知，原告係以承受債務之方式購買系爭不動產，並非以購買債權獲取利益為目的：
1、原告為取得系爭不動產乃於93年5月6日與系爭不動產之受託人何淑華簽訂不動產買賣契約書，並於契約第2條約定：「買賣標的物現設定最高限額抵押權600,000,000元，尚積欠本金496,000,000元及利息、違約金費用，上開債務於買賣不動產移轉登記於承買人之日起，由承買人承受，作為買賣價金之給付。」並於93年5月11日向高雄市稅捐稽徵處新興分處申報契稅及土地增值稅，並完納印花稅316,185元在案。嗣因債權人高雄中小企銀已將該債權出售予龍星昇公司，原告於93年11月1日再與該公司簽訂債權讓與契約，議定合約總價280,000,000元，應俟支付全部之價款義務後，始發生債權讓與標的物移轉之效力。查該債權尾款之付款日期為93年12月13日，依時間之序列觀之，93年5月6日購買不動產，93年11月1日承受債權，足徵原告純係為購買不動產，而非購買債權。
2、原告嗣依商業會計法第41條及所得稅法第45條之規定，以實際支付與龍星昇公司之280,000,000元及實際發生之相關費用78,140,237元(土地增值稅73,188,456元、地價稅3,271,953元、印花稅316,185元、契稅420,030元、房屋稅86,491元、房屋搬遷費857,142元)合計358,140,237元為入帳金額，並無損益可言。
3、故本件實與一般投資人向資產管理公司購入不良債權，再向法院聲請強制執行擔保債權之抵押物；最後以債權抵繳法院拍賣價款取得抵押物，嗣後再將標的物出售之情況有別。
(三)原告係普通之營利事業並非資產管理公司，購買債權之目的僅是為取得土地所有權，並非以出售債權牟利，故被告以財政部98年6月15日台財稅字第09800068640號函釋對資產管理公司課稅方式作為本件核課之理由，即屬無據。上揭函釋略以：「非資產管理公司承購非屬金融機構不良債權（抵押債權）以所有之債權抵繳法院拍賣價款承受抵押物，嗣後再將所得之抵押物出售予第三人之案例，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條及第100條規定，應於承受該抵押物時認列處分不良債權損益，於實際處分抵押物時，認列處分資產損益。」所涵攝之事實為「以所有之債權抵繳法院拍賣價款承受抵押物」，而本件之情況是「承擔債務取得所有權」，兩者事實基礎不同，不宜擴張解釋。又查核準則第32條及第100條規定係規範固定資產之交換，本件係以承受債務方式取得不動產，被告逕以行政命令比附援引，亦有違法律保留原則。依司法院釋字第622號解釋意旨：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。」又所謂「租稅法律主義」依最高行政法院95年度判字第1712號判決意旨，其內涵包括：「課稅要件法定主義，課稅要件明確主義，合法性原則，程序上的保障原則，納稅者的權利保護以及關於禁止溯及立法等。其中課稅要件法定主義者，係指有關租稅之最重要事項，諸如究竟何者，應該繳納何種租稅，其租稅額應該依何種基礎計算，所應繳交之稅額又是若干，必定是由法律預先加以規定。」故財政部上開釋令，亦有違租稅法律主義。
(四)依財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令核釋資產管理公司處理金融機構不良債權之成本費用售價及收益之認定方式為「‧‧‧三、資產管理公司處理金融機構之不良債權應採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認列收益，依法課徵營利事業所得稅。‧‧‧六、資產管理公司以其所持有之金融機構不良債權抵繳法院拍賣價款，以承受抵押物，嗣後再將所取得之抵押物出售予第三人，應於承受抵押物時，認列處分不良債權損益，並於實際處分抵押物時，認列處分資產損益，依法課徵營利事業所得稅。」其附件「資產管理公司處理金融機構不良債權課稅釋例」釋例一、所舉之釋例計算表，以債務人張三為例，個別債權入帳成本20萬元，第1年收回債權10萬元，因累積已收回之債權總額仍小於其入帳成本20萬元，故第1年不認列收益。迨至第2年收回債權20萬元，故第2年認列收益金額(10＋20)－20＝10萬元。至釋例四：資產管理公司以2億元之資金向金融機構購入一筆不良債權(帳面價值為10億元)並於法拍程序中以6億元之法拍價款承受該不動產抵押物。嗣後再以4億元之價格出售。其認列損益之時點及金額為(一)自法拍程序中承受債務之不動產抵押物時：處分不良債權利益＝6億－2億＝4億元。(二)出售不動產抵押物時：處分資產損失＝4億－6億＝2億元。此種計算方式，為了課稅目的將本屬一個交易切割為二，計算處分不良債權利益時，其損益並未實現，有違所得稅法之規定。更甚者，本屬一個交易行為，目前處分不良債權利益4億元應課徵營利事業所得稅，日後處分資產損失(土地)2億元，卻不能作為課稅所得之減項（因出售土地利益免稅，出售損失亦不能扣除），逕以行政命令，創造課稅規定，實有違租稅法律主義。
(五)依財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令核釋資產管理公司處分金融機構不良債權之成本費用售價及收益之認定方式，明定採成本回收法，於個別不良債權轉售、催收或處分之收入大於其取得成本之年度，認定收益。惟原處分另創設計算方式，與上開財政部令釋之計算方式有違：
1、本件係約定原告以承受496,000,000元債務取得系爭不動產，復又以280,000,000元取得該不動產債權，惟被告因原告增訂補充條款，將約定價金部分議定為450,000,000元，乃認定回收債權收入450,000,000元，按已處分債權收入比例，計算債權成本(計算式：280,000,000元×補充條款議定價金450,000,000元／承擔債務金額496,000,000元＝254,032,258元)。不良債權回收利益：450,000,000元－254,032,258元＝195,967,742元。
2、依財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令之計算方式：回收債權收入：450,000,000元。回收債權成本：280,000,000元。不良債權回收利益：450,000,000元－280,000,000元＝170,000,000元。
3、所謂成本回收法，即財政部93年9月23日台財稅字第09304549470號令所採，係指在未回收成本前不認收益，超過成本時即全額當作收益。故本件應減除之債權成本為280,000,000元。原處分再按出售比例計算成本，依法無據亦與一般會計原則不合。
(六)被告若認定本件原告之購買系爭不動產是兩個獨立交易法律行為，應計算因承受債務取得抵押物之價值與債權購入成本之差價損益，則依收入與成本配合原則，相關費用土地增值稅、地價稅、印花稅、契稅、房屋稅，搬遷費等合計78,140,237元，皆屬本件交易階段為取得抵押物價值所發生之費用，依行為時所得稅法第24條規定，自應從損益中減除，豈可因日後土地交易所得免稅而將相關費用謂為第二階段交易之土地成本，置納稅人之權益於不顧。再者參照財政部98年7月21日台財稅字第09800177380號函釋意旨，對個人處分債權損益之計算，其中納稅義務人所墊付之強制執行費及法院所扣繳之土地增值稅，得自法院拍賣價款中扣除。本於相同課稅原則，本件抵押物之價值亦自應扣除土地增值稅等相關費用78,140,237元後再予計算損益。換言之，回收不良債權利益僅應為450,000,000元－78,140,237元－280,000,000元(取得債權成本)＝91,859,763元。故未分配盈餘應為33,179,750元，加徵10%營利事業所得稅額為3,317,975元。
(七)鈞院99年度訴字第510號判決，尚有違背法令之處，鈞院本件獨立審判，不受其拘束：
1、商業會計法第41條所示之原則為「客觀可採之公平價值」，既言客觀可採，即非以當事人主觀之認知為據。鈞院該判決所引用當事人之契約約定及當事人依契約約定於法院所為之陳述，均為當事人主觀之認知，自與商業會計法第41條所示之「客觀可採之公平價值」原則不符。有關強制執行之鑑價，僅係執行法院核定底價之參考，並非市價，該判決以強制執行之鑑價做為客觀市價之佐證，誠有誤解。台灣高雄地方法院(下稱高雄地院)民事執行處93年度執字第23084號於93年間委託宏宇不動產鑑定有限公司實施鑑價，系爭土地部份第1次鑑價金額為371,023,000元（內含增值稅）。其後未具具體理由，即以所謂「部份資料誤植」為理由，將系爭土地價額更正為494,698,000元（內含增值稅）。由此等資料之變更，確實可證強制執行程序之鑑定，通常係遷就於債權及抵押設定之金額，故該等鑑定最多僅為強制執行之參考，尚不足為商業會計法第41條所定「客觀可採之公平價值」之認定。此再由執行法院依該等鑑價金額，酌定第1次拍賣底價後所為之第1次拍賣並無人應買而宣告流標自明。惟該判決就上訴人此等主張及理由，未於判決理由中說明何以不可採之理由，即逕以該等強制執行鑑價為本件系爭不動產時價認定之佐證，即有判決不備理由之違法甚明。
2、如依稅捐機關見解，則系爭不動產價值即高達5億2千餘萬元以上，遠比拍賣當時鑑價之金額還高，故當事人間之私下約定並不足為商業會計法第41條所定「客觀可採之公平價值」之認定亦甚明。該判決就原告此等重要之主張及理由，未於判決理由中說明何以不可採之理由，亦有判決不備理由之違法甚明。有關系爭不動產於93年度之客觀價值，原告提出聯邦商業銀行(下稱聯邦行)93年9月13日所為之系爭土地鑑估值為288,993,375元，為台灣高雄地方法院檢察署(下稱高雄地檢署)所採認，該判決未於判決理由中說明何以原告之主張為不可採之理由，自有判決不備理由之違法甚明。依財政部100年1月28日台財稅字第09900518910號函之說明，聯邦銀行所為之評定，已足為不動產之時價認定甚明。復以依不動產估價師（愷豐不動產估價師事務所葉純榮估價師）之鑑定報告書，鑑定結論認系爭不動產合計價格為3億783萬3,774元。審之該鑑價報告，其內容無以今鑑古之問題。再審酌系爭不動產於五福路大統百貨火災後面臨商圈沒落，復因捷運施工道路封閉，了無商機，復因92年時台灣發生SARS，93年時不動產市場十分低迷，故無論聯邦銀行或不動產估價師之鑑定報告均符合當時之市場行情。該判決未比較各鑑價內容之差異，僅以鑑價時間之前後做為判斷依據，而置其他鑑價內容於不論，自亦有判決不備理由之違法甚明等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
三、被告則以：
(一)查本件原告93年度未分配盈餘申報，列報項次1「會計師查核簽證依法調整後課稅所得額」負12,900,955元、項次5「固定資產退回、折舊調整」2,137元、項次12「當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者」608,781元及當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為負13,507,599元，原經被告核定未分配盈餘為負12,900,955元。嗣因93年度營利事業所得稅經被告更正核定課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅分別為183,036,971元及45,749,242元，乃更正核定當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元，並無不合。
(二)次查，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告依據查得資料，認其漏報不良債權回收利益(原誤認為處分債權收益)195,967,742元，取有營利事業所得稅結算申報書、不動產買賣合約書、補充條款及債權讓與契約等案關資料附案佐證，乃據以核定課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅分別為183,036,971元及45,749,242元。茲因本件未分配盈餘既繫於93年度之課稅所得額，則該處分在被撤銷前，自無以之變更系爭93年度未分配盈餘之餘地，本件原處分應予維持。至原告93年度營利事業所得稅案，嗣後如有變更原核定事項致影響未分配盈餘之計算者，自可於確定後，循更正程序辦理，併予敘明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並有被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、未分配盈餘更正核定通知書、未分配盈餘調整數額計算表、債權讓與契約書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造之爭點在於被告更正核定93年度未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元，是否適法？茲分述如下:
(一)按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。．．．」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1款所明定。
(二)經查，本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，經被告依據查得資料，認其漏報不良債權回收利益195,967,742元，取有營利事業所得稅結算申報書、不動產買賣合約書、補充條款及債權讓與契約等相關資料附案佐證，乃據以核定課稅所得額及當年度應納之營利事業所得稅分別為183,036,971元及45,749,242元等情，為兩造所不爭執，並有被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附於原處分卷可憑。則被告依其前述93年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書，據以更正核定原告93年度未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元，揆諸前揭行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1款之規定，自無違誤。次查，原告不服被告前述93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分，循序提起訴願及行政訴訟，經本院於101年4月12日以99年度訴字510號判決事實及理由五(二)以:「(二)經查：１、系爭土地原為訴外人何秉昌所有，系爭建物原為訴外人益成公司所有，渠等於90年10月間將系爭不動產信託登記予訴外人何淑華，約定信託財產之管理及處分方法為：『出租、出售、及設定擔保或用益物權』，信託期間不定期，有土地登記簿謄本、信託契約書附卷可稽。依據高雄地檢署94年度偵字第8185號不起訴處分書之記載(案由：偽造文書；告訴人：
帝雄股份有限公司《代表人陳振義》，益成公司《代表人蘇秀美》；被告：何秉昌、麥慧淑、何淑華)，何秉昌在94年7月以前係益成公司代表人，此後益成公司之代表人則為何秉昌前妻蘇秀美。至訴外人何淑華與何秉昌為姊弟關係，本案原告代表人麥慧淑則為何秉昌之同居人，有該不起訴處分書附本院卷可稽。２、何秉昌擔任益成公司代表人期間，於87年間提供系爭不動產設定最高限額抵押權600,000,000元供益成公司向高雄中小企銀借款500,000,000元，嗣高雄中小企銀於92年10月27日將其對益成公司之債權及從屬權利讓與龍星昇公司，此有債權讓與契約書附卷可佐(原處分卷第46頁)。據何秉昌95年3月29日於高雄地檢署偵查時稱當時中央存款保險股份有限公司以包裹式的方式以總金額約70、80億元之價格賣出高雄中小企銀的不良債權予龍星昇公司，系爭高雄中小企銀對益成公司的債權祇是其中一筆，故高雄中小企銀究以多少價格賣出此筆債權，伊不清楚等語。另據龍星昇公司100年3月4日龍星五財字第100001號致被告之函文記載該公司取得高雄中小企銀對益成公司之上開債權帳載成本為159,579,434元(見本院卷1第177頁)。３、次查，①原告於93年5月6日以496,000,000元向系爭不動產之受託人何淑華購買系爭不動產，約定付款方式由原告承受系爭不動產抵押權所擔保之債務本金496,000,000元及利息、違約金、費用，作為買賣價金之給付(原處分卷第51-56頁)。②嗣龍星昇公司於93年5月3日聲請法院拍賣系爭不動產抵押物，93年5月5日完成查封登記。③為此，原告於93年7月18日與何淑華簽訂協議書，以雙方同意撤銷系爭不動產所有權移轉契約之理由，向稅捐稽徵機關申請撤銷原申報案；並由原告洽請龍星昇公司撤銷查封登記。④原告與何淑華緊接於93年7月25日簽訂系爭不動產買賣契約書補充條款，雙方變更買賣價金為450,000,000元，付款方式變更為：原告向龍星昇公司承受該公司對益成公司及其連帶保證人之全部債權(何淑華對原告究以若干價格向龍星昇公司取得上述債權，不得異議)，並由原告以向龍星昇公司承受之債權本金496,000,000元其中之450,000,000元抵銷系爭不動產買賣價金。原告所餘債權額46,000,000元債權清償方式另行協商。其餘之債權拋棄，抵押權全部塗銷。③93年11月1日原告與龍星昇公司簽訂債權讓與契約書，龍星昇公司以280,000,000元之代價將其對益成公司之債權496,000,000元及從屬權利(含系爭不動產第一順位抵押權及對連帶保證人之債權)讓與原告，雙方約定待原告支付全部價金後始發生債權移轉之效力。(原告開立到期日93年10月28日之聯邦銀行本行支票2紙作為頭款，金額分別為56,000,000元及28,000,000元，原告並提供500,000,000元本票擔保，龍星昇公司因而於93年11月2日向法院撤回強制執行之聲請。④93年11月10日系爭不動產移轉登記原告名下，使其得向聯邦銀行設定第二順位抵押權後取得資金支付龍星昇公司。⑤93年12月13日原告向龍星昇公司付清債權讓與價金，同日塗銷龍星昇公司原第一順位抵押權等情，有原告與何淑華簽訂之不動產買賣契約、協議書、補充條款，原告與龍星昇公司訂立之債權讓與契約書，原告支付買受債權價款予龍星昇公司之支票及匯款單據、系爭不動產登記資料等附卷可資對照(原處分卷第35-56頁)。(三)由上可知，原告一方面以450,000,000元向何淑華買受系爭不動產；另一方面則以280,000,000元向龍星昇公司購得該公司對益成公司之本金債權496,000,000元及從屬權利。系爭不動產出賣人何淑華雖非系爭不動產擔保債務之借款人，惟其同意原告以其向龍星昇公司取得對益成公司及其連帶保證人之債權其中之450,000,000元作價抵充原告應付何淑華之450,000,000元買賣價金。而抵充買賣價金後，原告尚有46,000,000元本金債權，此部分債務人如何清償，再另行協商，原告並拋棄其他請求，同意塗銷抵押權登記。換言之，原告係以承受系爭不動產抵押債權，再以其對債務人之債權額中之450,000,000元抵繳其買受系爭不動產應付之買賣價金甚明。是以，原告以450,000,000元向系爭不動產受託人何淑華購買系爭不動產，與原告以280,000,000元向龍星昇公司買受該公司對益成公司及其從屬權利之496,000,000元本金債權及再以其中450,000,000元債權作價抵繳上開不動產買賣價金，分屬不同法律關係，價金給付方式及對象各異，經濟實質互殊，不應混為一談。原告主張其純係購買不動產，而非購買債權云云，並不可採。(四)原告以280,000,000元向龍星昇公司購得該公司對益成公司之496,000,000元債權及其從屬權利，則原告取得上開債權之成本為280,000,000元，洵堪認定。原告復以該債權中之450,000,000元作價抵繳其應支付買受系爭不動產之對價而取得系爭不動產，則被告認原告向龍星昇公司取得之不良債權，因而回收450,000,000元，並無不合。從而，被告以原告之回收債權收入450,000,000元減除該回收收入應分攤之成本254,032,258元〔280,000,000元×(450,000,000元／496,000,000元)〕，核計原告不良債權回收利益195,967,742元（450,000,000元－254,032,258元），更正核定其他收入195,968,742元（即調增其他收入195,967,742元），並無違誤。又280,000,000元係原告購買496,000,000元債權之全部成本，則被告計算原告回收450,000,000元債權時，以該收入應分攤之成本254,032,258元作為計算系爭收益之減項，並無不合。原告主張應減除購買系爭債權之全部成本280,000,000元云云，並無可採。(五)原告雖稱何淑華為系爭不動產所有權人何秉昌及益成公司之受託人，故系爭不動產實質上之出賣人係何秉昌及益成公司。何秉昌及益成公司積欠龍星昇公司496,000,000元債務，於原告向龍星昇公司取得上開債權後，因原告同為何秉昌及益成公司之債權人（借款債權部分）及債務人（買賣部分），債權債務因混同而消滅，是原告取得系爭債權僅係支付系爭不動產買賣價金之方法，系爭債權僅係減少或消滅買賣價金之負債，原告並無任何所得云云。惟按『稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。』『以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。』信託法第1條及第4條第1項規定甚明。系爭不動產業於90年10月間由原所有權人何秉昌及益成公司信託登記給何淑華，約定信託財產之管理及處分方法為：『出租、出售、及設定擔保或用益物權』，已如前述，參以益成公司(代表人：蘇秀美)對何淑華及原告提起之民事訴訟，雖經法院判決確認益成公司與何淑華間關於系爭建物即坐落大統段1小段2950、2951建物之信託關係不存在，惟認原告係信賴上開建物所為之登記而買受該建物之善意第三人，其交易安全應受保護，故益成公司提起確認何淑華與原告間就系爭建物之買賣關係不存在及請求原告塗銷系爭建物所有權移轉登記部分均予駁回確定，有高雄地院95年度重訴字第433號判決、高雄高分院96年度重上字第45號判決、最高法院98年度台上字第32號判決、高雄高分院98年度重上更㈠字第5號判決、最高法院100年度台上字第269號裁定附卷可稽(本院卷1第197-227頁)。是以，系爭不動產於信託登記予何淑華後，即由何淑華取得其管理處分權。而原告與何淑華訂立系爭不動產買賣契約書，得向原告請求給付買賣價金之債權人係何淑華，並非何秉昌及益成公司。換言之，原告係對何淑華而非對何秉昌及益成公司負有支付買賣系爭不動產價金之債務。原告以280,000,000元向龍星昇公司購得該公司對益成公司之本金債權496,000,000元及其從屬權利，進而得以相當於450,000,000元之債權，作為履行支付買受系爭不動產之對價而取得系爭不動產，則原告向龍星昇公司取得之債權因而回收其中450,000,000元，從而有如上所述不良債權回收利益乙情，洵堪認定。原告以前詞主張其無任何所得云云，並非可採。(六)至原告主張本件即使認為原告有債權回收利益，惟不應以450,000,000元作為計算原告收益之基礎，而應以公告現值309,186,000元，或者以原告向聯邦銀行借款時該銀行鑑定系爭不動產價格303,906,719元為基礎，否則亦應以原告於本院審理時委託愷豐不動產估價師事務所鑑定系爭不動產93年之市價307,833,374元為宜。蓋原告以對於益成公司之債權作為買受系爭不動產之對價，祇是原告取得系爭不動產支付價金之手段，該價金支付之約定僅是買賣雙方私下主觀約定，並非系爭不動產客觀可採之價值云云。惟查：１、450,000,000元係原告與何淑華買賣系爭不動產雙方協議並載明於合約之價格，相當明確，足為系爭不動產時價之認定。２、觀諸益成公司對原告與何淑華間提起確認渠等間就系爭建物買賣關係不存在並請求原告應將系爭不動產移轉登記塗銷之民事訴訟(高雄地院95年度重訴字第433號判決、高雄高分院96年度重上字第45號判決)，原告及何淑華針對益成公司主張渠等之買賣(含系爭建物及土地)為通謀虛偽乙節，均稱：『惠泉公司既有支出價金，即非虛偽交易。惠泉公司買受系爭不動產之主要目的係為購買何秉昌之土地合併開發，系爭建物對其並無價值，自無需出高價購買，亦無買賣價金偏低之情事。因惠泉公司係向系爭建物登記名義人何淑華購買，自應受土地法第43條規定之保障，．．．。』等語(見本院卷1第213頁高雄高分院96年度重上字第45號判決書記載)。案經審理結果，高雄高分院96年度重上字第45號判決，略以：何淑華處分系爭建物，係為免除龍星昇公司實行抵押權，致遭執行法院拍賣。而何淑華處分系爭建物後，益成公司因此債務減為4千多萬元，有高雄地院核發之債權憑證足憑。如原告(即惠泉公司，下同)與何淑華間就系爭建物之買賣係通謀虛偽意思表示，益成公司之債務自無因而減少之可能。又原告與何淑華間買賣系爭建物係連同其坐落之基地議定，有系爭不動產買賣契約書可憑。而坊間買賣土地及建物習慣以每坪若干元計價時，並未將土地及建物分開議價，於辦理所有權移轉登記時，提出之物權契約雖以土地公告現值及建物現值分別為買賣價金，惟此係為避免遭課徵過高之土地增值稅及契稅，乃眾所周知。原告確因買受系爭建物，而減免益成公司之債務，形同支付相當之價金，自不得以未分別議價而推論有通謀虛偽意思表示。再者，何淑華為處理益成公司及何秉昌之債務，始與原告磋商買賣系爭不動產，且依地政機關登記資料已明示何淑華為益成公司及何秉昌之信託人，並龍星昇公司已實行抵押權，則原告認何淑華為益成公司及何秉昌之信託人，有權處理其等與龍星昇公司間之系爭債權，而取得系爭不動產所有權，亦為商場交易常態。況且原告以450,000,000元買受系爭不動產，較執行法院第2次拍賣該不動產所定底價418,040,000元為高，尚難謂有高價低賣之情形。是原告與何淑華主張系爭不動產是合併購買，才未約定各筆單價，當時是以450,000,000元作價，並沒有高價低賣，又於交易公契載明價金僅為申報稅金之用，另現實交付價金是直接抵充債權，系爭買賣契約及補充協議非債務承擔契約等語，即為可採。另原告辯稱其因信賴地政機關之登記，與何淑華就系爭建物所為買賣，應受土地法第43條之保護，即屬可採。益成公司既未證明原告非善意之第三人，自不得以系爭信託登記有無效之事由對抗原告，且原告與何淑華間就系爭建物所為買賣非屬流抵契約，原告復以其向龍星昇公司買受系爭債權作價抵充系爭建物買賣之價金，則原告取得系爭建物有相當對價，不致益成公司受有損害，從而，益成公司請求確認原告與何淑華間就系爭建物之買賣關係及物權關係均不存在；原告應將系爭建物所有權移轉登記予以塗銷，均無理由，不應准許等詞，因而維持高雄地院95年度重訴字第433號關於此部分所為益成公司敗訴之判決，駁回其上訴。益成公司就此部分不服提起之上訴，復經最高法院98年度台上字第32號判決駁回確定，有各該判決書附卷可憑(本院卷1第207-227頁)。則原告與何淑華之系爭買賣契約既非通謀虛偽，價格復經民事訴訟認定符合雙方真意，益徵450,000,000元之價格為原告與何淑華雙方確認之時價，自屬合理可採。原告復於本案作與民事訴訟不同之主張，爭執該合意價格過高，應以公告現值計算云云，顯無可採。３、再者，系爭土地位在高雄市○○路○○○路交叉口，緊鄰舊大統百貨公司(現今大統五福店)右方，上開土地於93年5月5日遭龍星昇公司聲請查封後，高雄地院民事執行處即委託宏宇不動產鑑定有限公司實施鑑價，當時鑑價總值為494,698, 000元，嗣經何淑華於93年7月23日對拍賣最低價格陳述意見事時，亦具狀表明：『一、本件拍賣不動產經原債權人高雄企銀出售不良資產前於91年7月間之鑑定價格為4億6千餘萬元，‧‧‧二、目前高雄地區之房地產價格已較91、92年間微升，本次鑑定價格不升反降，尚有可議。又該地位於捷運站之出口，面臨中山路與大統百貨公司相鄰，其價值之彈性空間遠大於一般土地，‧‧‧，故本件拍賣價格請審酌一切情況提高為500,000,000元，‧‧‧。』等語，此經本院調取高雄地院93年度執字第23084號執行卷核閱屬實，由此更可佐證原告與何淑華以450,000,000元為系爭不動產之交易價格，切合時價甚明。４、至原告於本院審理時固提出其委託愷豐不動產估價師事務所之鑑定報告書，主張依該事務所鑑定系爭不動產93年7月間之價格應僅為307,833,774元乙節。經查，該事務所估價師勘查系爭不動產日期100年12月1日，與本案發生時點93年相距7年有餘，外在鑑價環境、因素、土地價值、經濟狀況均存有變化，反觀宏宇不動產鑑定有限公司實施鑑價之時間，接近原告買受系爭土地之時，自較合理客觀，否則何以何淑華會請求高雄地院民事執行處提高拍賣價格？而原告又何以願搶在第2拍前以約略高於拍賣底價之450,000,000元買受？是本件難以愷豐不動產估價師事務所之鑑定價格作為計算原告回收不良債權收益之計算基礎。又原告93年間擬以系爭不動產為擔保品向聯邦銀行貸款用以支付其向龍星昇公司購買系爭債權之價金，雖經聯邦銀行鑑定系爭不動產價值為303,906,719元(見本院卷1第281頁)。惟查，原告當時申請貸款金額為250,000,000元，衡諸銀行為確保債權回收，對於擔保品之鑑價本即保守，借款人之貸款額度尤為參考因素，故聯邦銀行在非委託專業鑑定人之情形下，基於貸款業務之考量，自行鑑定系爭不動產之價值，充其量祇為其內部評估貸放額度之參考數據，難與時價相提併論，原告執此主張應以聯邦銀行之鑑定價格作為計算本件回收不良債權收益之基礎云云，亦非可取。(七)又原告主張本件尚應減除其購買系爭不動產時支出之相關費用78,140,237元(土地增值稅73,188,456元、地價稅3,271,953元、印花稅316,185元、契稅420,030元、房屋稅86,491元、房屋搬遷費857,142元)乙節。經查，本件係在計算原告回收不良債權收益，故僅能減除原告購買系爭不良債權應分攤之成本254,032,258元〔280,000,000元×(450,000,000元／496,000,000元)〕，至原告所稱之上述費用，係其購買系爭不動產支出之費用，此觀卷附不動產買賣契約書第6條、第7條及第11條之約定自明(見原處分卷第54頁)，其非原告取得系爭不良債權之成本，亦非改良、移轉該債權而支付之費用，僅能作為原告日後處分系爭不動產計算損益時之費用。原告上開主張，亦無可取。」駁回原告之訴，此有本院前揭判決附卷可稽。本院前揭判決，經核於法並無不合，原告前述主張，尚非可採。是本件更正核定原告93年度未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元之處分，既係依被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分而為，而被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分亦經本院前揭判決所維持，是於被告93年度營利事業所得稅結算申報更正核定處分經合法撤銷前，本件更正核定原告93年度未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元之處分，自無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告93年度有處分債權收益195,967,742元，調增更正核定其他收入195,968,742元、全年課稅所得額183,036,971元，補徵應納稅額45,749,242元，並更正核定未分配盈餘為137,287,729元，應補稅額13,728,772元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為判決撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 20 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 6 月 20 日
書記官 林 幸 怡