高雄高等行政法院判決
99年度訴字第563號民國100年2月10日辯論終結原 告 張丹綺訴訟代理人 楊丕銘 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 蔡錦彪上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年8月23日台財訴字第09900230020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣訴外人張連輝於民國89年1月間將購買之原臺南縣新市鄉（現為臺南市○市區○○○段○○○○號土地(下稱系爭土地)，先借名登記於具有自耕農身分之兄長張連進名下，92年11月17日再將該筆土地無償移轉登記予原告（張連輝之女），被告原核乃按公告土地現值核定贈與總額新臺幣（下同）15,288,000元，應納稅額2,892,920元。嗣因張連輝逾規定繳納期限仍未繳納，且其財產價值僅402,111元，被告乃就差額部分改以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額2,490,809元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）訴外人張連輝曾借用張連進名義登記為系爭農地之所有權人，張連進於92年11月17日將系爭土地之所有權以買賣為原因移轉予原告，上開移轉因未能舉出支付價金之證明，致被認定為係張連輝贈與予原告。其後，張連進與原告於97年4月25日偕至臺南縣歸仁鄉調解委員會成立調解，雙方合意解除92年11月17日系爭土地所有權移轉之法律行為，系爭土地之所有權並於97年6月24日以「調解回復所有權」為原因而回復至張連進名下，依最高法院23年上字第3968號判例稱「契約經解除者，溯及訂約時失其效力，與自始未訂契約同。此與契約之終止，僅使契約嗣後失其效力者迥異。」可知，張連輝與原告間之贈與行為，自因解除而溯及92年11月17日訂約時失其效力，並與自始未有贈與者相同，然本院另案98年度訴字第663號判決卻將「溯及訂約時失其效力」之解除行為限定於「須因自始存在之瑕疵而解除契約者」才能發生稅法上之溯及效力，此係增加法律所無之限制而顯然違背憲法第19條及中央法規標準法第5條第1款及第2款所規定之稅捐法定原則及法律保留原則，因前揭判決所引用之最高行政法院89年度判字第2913號判決並非法律，不符稅捐法定原則及法律保留原則，從而前揭判決所持之法律見解顯違判例及法律保留原則而無足採。
（二）財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋：「贈與不動產，已繳清贈與稅並完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報。惟贈與人如有法定之撤銷權，例如民法第88條、第92條、第412條及第416條等，於取具法院確定判決或與確定判決有同一效力之法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書等，並據以塗銷移轉登記回復所有權後，申請撤回贈與稅申報及退稅者，除有撤銷權之事實業經法院調查認定可據以退稅外，稽徵機關仍應就其是否有撤銷權之事實本諸職權調查認定，於就當事人提出之證據查證屬實後，始准予退稅。我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；如係認諾判決或對他造主張之事實為自認者，因被告認諾（即承認原告之訴為有理由）後，法院並不調查原告有無此項權利，即以認諾為基礎，認原告之訴為有理由，判決被告敗訴，又經他造自認之事實，主張事實之當事人就該事實無庸舉證，法院應據為認定事實及裁判之基礎，不必另行調查證據認定該自認之事實是否與真正之事實相符，故判決如有認諾或自認之情事者，稽徵機關仍應本諸職權再調查事證。至其取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定」。惟上開函釋意旨將退稅之要件嚴格限縮為「贈與人須有如民法第88條、第92條、第412條、第416條等規定之法定撤銷權，且贈與人須取具法院確定判決，且贈與人所取具之法院確定判決之理由欄須已載明雙方之攻擊防禦方法，且主張之證據業經法院調查認定（故如係本於認諾或自認而為之判決則否）」者，不但增加法律所無之限制，亦違反最高法院23年上字第3968號判例之見解，甚且妨礙私法自治原則及契約自由原則，是上開函釋意旨顯然違法而不得適用。
（三）訴外人張連輝與原告間係借名登記之信託關係而非屬贈與，對張連輝及原告課徵贈與稅亦屬顯然之違法，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，亦不得對原告及張連輝課徵贈與稅。參酌最高法院85年度台上字第558號判決意旨「按信託法於85年1月26日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，惟因私法上法律行為而成立之法律關係，非以實質民法有明文規定者為限，苟法律行為之內容，並不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。而贈與契約之成立，以當事人一方以自己之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件，此觀民法第406條之規定自明。信託契約之委託人雖須授與受託人超過經濟目的之權利，惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。倘委託人指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可。原審遽以系爭土地係邱傳禮直接移轉所有權登記與被上訴人，系爭房屋由被上訴人辦理建物所有權第一次登記而取得所有權，並非上訴人先取得其所有權後，再移轉登記予被上訴人，縱其價金及建築資金為上訴人所提供，亦屬贈與，殊嫌率斷」及同院85年度台上字第2690號判決意旨「信託行為係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為。依前述切結書內容所示，被上訴人為將來返臺養老居住起見，出資購買土地，惟身分職業受政府法令限制，乃約定暫以上訴人名義辦理登記，並委由其暫時管理，俟被上訴人返臺取得購買土地之身分時，上訴人即須返還土地。對外而言，上訴人為法律上之所有權人，被上訴人所授與上訴人之權利，超過其經濟目的；對內而言，上訴人所得行使之權利，限於土地之管理，將來仍須返還與被上訴人，供被上訴人返臺養老居住所用。兩造間成立信託契約，應無疑義。受託人取得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託人原始取得受託財產者亦有之。祗須委託人與受託人間有信託合意為已足，殊無限制信託財產應由委託人取得所有權後，再移轉受託人之必要。上訴人謂信託財產必原為信託人所有，始得成立信託契約，顯有誤會」，本件張連輝即係借用原告名義使張連進所應返還予張連輝之系爭農地移轉登記在原告名下，亦即張連輝與原告間係借名登記之信託關係（消極信託－依此案型則在張連輝與原告間之內部關係上原告就系爭農地並無處分權），而絕無贈與之法效意思（如係贈與之案型，則原告不論在外部關係上或在內部關係上就系爭農地均有處分權），此觀諸原告出售部分系爭農地予台電公司之所得價金77萬元係由張連輝支配管理、暨觀諸張連進與原告於97年4月25日偕至台南縣歸仁鄉調解委員會就解除系爭移轉所有權之行為為調解時係由張連輝代理原告並係由張連輝決定解除之意思，暨觀諸原告依調解書返還出售部分系爭農地之價金予張連進時係由張連輝開立支票以支付該返還金額者，均在在可證原告就系爭農地確無處分權致系爭農地確係張連輝消極信託在原告名下者至明。準此，衡諸前揭實務見解，則張連輝與原告間係借名登記之信託關係，而非屬贈與，從而本件對張連輝及原告課徵莫須有之贈與稅自係顯然之違法。
（四）縱認定張連輝與原告間非係借名登記之信託關係，而係贈與者，本件對原告課徵贈與稅亦屬顯然之違法。蓋以，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定農地贈與予符合民法第1138條所規定之繼承人，且繼續作農業使用者，可免計入贈與總額課徵贈與稅，本件受贈人原告即屬民法第1138條所規定之張連輝之繼承人，且系爭農地復繼續作農業使用（原處分機關就此事實並不爭執），依法亦不應對張連輝與原告課徵贈與稅。雖原復查決定及訴願決定均以因系爭土地係張連進直接移轉予原告，非張連進先移轉予張連輝後再由張連輝移轉予原告，故張連輝所贈與予原告者係系爭土地之返還請求權，非系爭土地之所有權，而遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定限於農地所有權之贈與始有適用云云。然前揭遺產及贈與稅法第20條第1項第5款係規定「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數」，其條文並未限定須農地所有權之贈與始有其適用，上開條文之文義亦可能包含「農地之返還請求權之贈與」在內，且原復查決定、訴願決定就「農地之返還請求權之贈與」核定其贈與價額時復悉依「農地所有權之贈與價額」計算，則其當然不能將「農地之返還請求權之贈與」之案型排除在遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定之文義可能範圍外，從而「農地之返還請求權之贈與」自亦有遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定之適用。且最高法院85年度台上字第558號及85年度台上字第2690號等判決意旨，業已明白宣示「受贈人取得贈與財產之方式，由贈與人就自己所有之財產為移轉者有之；由贈與人使第三人將財產移轉與受贈人者有之；由受贈人原始取得贈與財產者亦有之。祗須贈與人與受贈人間有贈與合意為已足，殊無限制贈與財產應由贈與人取得所有權後，再移轉受贈人之必要。」等情，並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）訴外人張連輝於89年1月間購買系爭土地，先借名登記具有自耕農身分之張連進名下，92年11月17日再將該筆土地無償移轉登記予原告，涉有贈與情事，經被告原核按公告土地現值核定贈與總額15,288,000元，應納稅額2,892,920元。嗣張連輝92年度贈與稅案件因提起訴願未繳納半數稅額或提供擔保，經移送執行後，估算張連輝財產價值僅402,111元，遂就差額部分改以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額2,490,809元。原告不服，主張其與張連進已於97年4月25日在臺南縣歸仁鄉公所調解委員會進行調解辦理回復原狀登記，調解書於97年5月7日經臺灣臺南地方法院核定，目前已回復原狀登記，應無徵收贈與稅之理由等由，申經被告復查決定以張連輝就92年度贈與稅事件，以相同內容之主張提起行政救濟，經本院認定，張連輝於92年11月17日無償將系爭土地返還請求權予原告時，即符合應課徵贈與稅之規定，租稅債權成立，縱嗣後原告與張連進透過調解，將土地所有權回復登記予張連進，因非該契約自始存在之瑕疵，本件課稅要素並不因此溯及喪失，而判決駁回其訴，有本院98年度訴字第663號判決可稽。是原告主張系爭土地所有權已回復登記至張連進名下，應無徵收贈與稅之理由一節，並不足採。又張連輝92年度贈與稅案件因提起訴願未繳納半數稅額或提供擔保，經移送執行後，估算張連輝財產價值僅402,111元，被告原核乃就差額部分改以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額2,490,809元，揆諸遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第10條規定及財政部75年6月19日台財稅第0000000號、86年7月24日台財稅第000000000號函釋，亦無不合，乃予維持原核定。
（二）原告所訴於張連輝就92年度贈與稅事件，提起行政救濟時均已主張，且本院98年度訴字第663號判決駁回其訴時，已論述本件確屬贈與行為，且贈與之標的為系爭土地之返還請求權，並非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用，其後並經最高行政法院99年度裁字第1273號裁定駁回而告確定，原告所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，有被告92年度贈與稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、贈與稅應稅案件核定通知書、97年度財贈與字第1Z000000000號裁處書、98年12月7日南區國稅新化一字第0980028434號函、98年6月2日南區國稅法一字第0980050263號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪認定。茲就兩造之爭執論述如下：
（一）按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．2.逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及第10條所明定。又「主旨：贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』。」亦分別為財政部75年6月19日台財稅第0000000號函及86年7月24日台財稅第000000000號函所釋示，上開函釋係主管機關財政部就遺產及贈與稅法第7條第1項規定所為闡述，與法規原意尚無違背。
（二）次按「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」行政訴訟法第213條定有明文。依上開規定，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準。嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。最高行政法院72年判字第336號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」又「如果訴訟標的並非同一，但裁判確定之法律效果或訴訟標的，為後訴之訴訟標的先決問題時，法院應受前訴裁判之拘束，亦即法官應以確定裁判為其判決基礎，．．．。」（參見陳清秀著，行政訴訟法，第563頁）可知，基於前述確定判決既判力之法理，如當事人所提起之後訴之訴訟標的或是攻防方法為前訴之訴訟標的所確認或以之為先決問題，則後訴即應尊重前訴已確認之事實而不可為與確定判決意旨相反之認定，合先敘明。
（三）查本件訴外人張連輝於89年1月間將系爭土地先借名登記於具有自耕農身分之兄長張連進名下，92年11月17日再將該筆土地無償移轉登記予原告（張連輝之女），此等行為之性質已經本院98年度訴字第663號判決認定屬「張連輝贈與系爭土地返還請求權於原告，依遺產及贈與稅法等規定，應課徵贈與稅，故被告按公告土地現值核定贈與總額15,288,000元，應納稅額2,892,920元，於法並無不合。
」且本院98年度訴字第663號判決亦經最高行政法院99年度裁字第1273號裁定駁回張連輝之上訴而告確定，有本院依職權調取之本院98年度訴字第663號卷宗及最高行政法院99年度裁字第1273號卷宗可稽，洵堪認定。依上揭確定判決既判力之說明，就前揭確定判決所確認「張連輝於89年1月間將系爭土地先借名登記於具有自耕農身分之兄長張連進名下，92年11月17日再將該筆土地無償移轉登記予原告（張連輝之女）之行為屬『系爭土地返還請求權』之贈與，應課徵贈與稅。」於此，本院即應受拘束。又張連輝提起訴願未繳納半數稅額或提供擔保，經移送執行後，張連輝財產價值不足清償其應繳納之贈與稅額，亦有法務部行政執行署臺南行政執行處98年10月27日南執仁98年贈稅執特專字第00120018號函附原處分卷可稽，是被告原核乃就差額部分改以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額2,490,809元，此即原告亦不爭執（參見本院100年2月10日言詞辯論筆錄第3至4頁）。是揆諸上揭遺產及贈與稅法第7條第1項第2款、第10條規定及財政部75年6月19日台財稅第0000000號、86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，被告改課原告贈與稅之處分，與法亦無不合。至於原告於本件訴訟所提出之主張，其爭點均與本院98年度訴字第663號所提出之爭點相同，亦經其於準備程序（準備程序筆錄第2至3頁）及言詞辯論程序（言詞辯論筆錄第3頁）確認無誤，是依上揭確定判決既判力之說明，本院應尊重前本院98年度訴字第663號確定判決之認定，而不得為與該確定判決意旨相反之認定，因本院98年度訴字第663號確定判決對原告本件所有主張之爭點已詳予說明不採之理由，是原告於本件重複主張即無理由。
五、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以系爭土地之贈與總額，核定92年度贈與總額15,288,000元、贈與淨額為14,288,000元，補徵稅額2,892,920元，且因贈與人張連輝之財產不足以清償贈與稅額，故就不足部分（2,490,809元），依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款等規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，並無不合。復查決定及訴願決定遞予，亦無違誤；原告提起本訴，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 吳 永 宋以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
書記官 李 昱