高雄高等行政法院判決
99年度訴字第575號原 告 曾鈫鉗 指定送達處所：臺中市○○區
○○路2段128號16樓之3被 告 臺南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國99年8月25日府行濟字第0990133657號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告原為臺南縣稅務局，於民國99年12月25日與臺南市稅務局合併改制為臺南市政府稅務局，是臺南市政府稅務局聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣訴外人朱惠洲原所有坐落台南縣○○鎮○○段2470-1、2471地號及同段2460地號土地（下稱系爭土地），因強制執行事件經臺灣臺南地方法院民事執行處於90年8月9日拍定，臺灣臺南地方法院民事執行處以90年8月9日89南院鵬執慎字第20263號函通知臺南縣稅捐稽徵處（自97年1月11日更名為臺南縣稅務局）核算應納土地增值稅。臺南縣稅捐稽徵處乃按一般稅率核算系爭土地增值稅計新臺幣（下同）2,323,501元，並函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣於90年10月24日訴外人臺南縣善化鎮農會以債權人的身分促請臺南縣稅捐稽徵處將系爭3筆土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。案經臺南縣稅捐稽徵處以90年12月17日南縣稅財字第90095250號函復，曾文段2460地號土地准其所請，至系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層樓房，且係土地所有權人自住，故於89年1月28日並未作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項規定之「農業用地作農業使用」要件不符，乃否准所請。其後訴外人蕭清根分別於91年6月10日、95年8月9日亦以債權人身分促請上開3筆土地依上揭法條課徵土地增值稅，並請求將差額函請法院重新分配，臺南縣稅捐稽徵處乃以91年7月8日南縣稅財字第0910039479號及95年8月16日南縣稅土字第0950042944號函復謂本案業據善化鎮農會申請，於90年12月17日以90南縣稅財字第90095250號函復曾文段2460地號土地已准其所請，而系爭2筆土地因89年1月28日未作農業使用，否准其所請。嗣原告復以債權人身分於96年1月23日就系爭3筆土地再次申請依同條文課徵土地增值稅及重新分配，案經臺南縣稅捐稽徵處以96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函拒絕原告之申請後，原告循序提起訴願及行政訴訟，分別經臺南縣政府以96年6月14日府行法字第0960129191號訴願決定書為不受理之決定、本院96年度訴字第722號判決及最高行政法院以98年度判字第1339號判決駁回原告之訴。原告復於99年4月1日向合併改制前被告臺南縣稅務局申請依行政程序法第128條第1項規定重開行政程序，請求依98年1月21日公布修正稅捐稽微法第28條規定退還溢繳稅額並退還法院重新分配，合併改制前被告臺南縣稅務局以99年4月8日南縣稅土字第0990015809號函駁回原告之申請，原告不服，提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）本件未依行政程序法第102條規定給予陳述意見之機會，為違背法令規定。又依行政程序法第129條規定，行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之規定為處分，不得拒不處理，是改制前臺南縣稅務局函復不予處理，顯違背行政程序法第129條規定。又其對於原告請求之事項，雖未為具體准駁之表示，但由其敘述之事實理由之說明內容，已足認其有拒絕處理之表示，應認已發生法律效果，自難謂非行政處分(最高行政法院87年度判字第521號判決足資參照)。原告自得對之提起爭訟。本件訴訟標的為行政程序法第128條規定之形成權，及稅捐稽徵法第28條第2項規定請求履行公法義務請求權，雖與前案訴訟法律關係（即土地稅法第39條之2第4項規定）間，有相互依倚關係，究非同一之訴，故訴願決定以違背一事不再理原則駁回，係屬認定事實錯誤致衍生用法錯誤，應有不當而有撤銷之法律上原因。
（二）原告申請重新進行行政程序之理由為：（1）按非經實體判決確定之行政處分，符合行政程序法第128條第1項規定者，當然得申請重新進行行政程序。法務部98年4月15日律字第0980003338號函釋甚明。（2）申請人前以行政程序法第34、35條規定，申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，被認不符合規定駁回，提出訴願及行政訴訟，訴願機關及行政法院均未審酌實體法上之理由，純以程序上理由駁回行政救濟，依行政程序法第128條第1項規定，申請人得重新申請進行行政程序，並申請依稅捐稽徵法第28條第2項規定退還納稅義務人所溢繳稅額。（3）財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。．．．準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。財政部89年9月6日台財稅字第0890056498號函釋謂：有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理。依上開函釋規定，因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，該案件縱因行政救濟確定，債權人亦得申請退還溢繳之稅款，該函釋在闡釋法規之真意，與法無違，依法有拘束該管機關之效力，亦即該管機關應就實體為審查，不得純以時效或以程序理由駁回。惟臺南縣稅捐稽徵處以96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函，已與上揭財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋不合，申請人自得重新申請開始進行行政程序。（4）朱惠洲所有系爭土地，符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告依一般稅率課徵土地增值稅致納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責，申請人為自己利益，依行政程序法第34、35條規定，可申請履行行為時土地稅法第39條之2規定義務，並非請求免稅，或退稅，係請求履行公法義務之當事人，無當事人不適格之問題，故請迅依職權辦理退還溢繳稅額予原執行法院分配予申請人，非無申請重新進行行政程序之理由，即便理由尚有不足，亦屬是否令補正或以之為駁回之基礎，要無以不予處理，而拒不審核實體是否有誤之餘地，因此，原處分違背行政程序法第129條規範，要無疑義。
（三）按人民可請求行政機關作成利己之行政處分，及有申請變撤銷、廢止、或變更處分之權利，依公務員服務法第1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，有依各該法律規定履行法律所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，不服，得提出行政爭訟，為行政程序法第174條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之所明定。是於履行公法義務程序，被告機關否准進行更新程序，作成有利原告之行政處分，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，依法有據。
（四）又土地稅法第39條之第4項規定：作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。此規定與第1項不課徵土地增值稅，依土地稅法第39條之3規定須申請不同。因此，符合該法條規定要件者，稽徵機關應依職權為之，顯屬該管稽徵機關之義務，該管稽徵機關即應依職權依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，不待人民之申請，稽徵機關依行政程序法第34條前段：行政程序之開始，由行政機關依職權定之規定主動依職權辦理；次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人朱惠洲取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，因此，系爭農地符合土地稅法第39條之2第4項規定，系爭土地按一段稅率計課土地增值稅，致納稅義務人朱惠洲溢繳稅額，適用法令即有錯誤。
（五）最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。茲有債務人楊義忠所有農地於93年7月23日被法院執行拍賣，債權人黃聰成於93年7月23日申請履行公法並退稅之義務，臺南縣稅捐稽徵處審核後，以93年9月3日南縣稅佳分一字第0930086730號函准許。此外，另有15件相同案件本於財政部82年6月17日台財稅字第821488575號函釋、89年8月1日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，而形成一種行政慣例，本於該行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求作成相同之行政處分之權利，而無當事人不適格等問題，始符行政行政法第6條規定：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。參照最高行政法院83年度判字第56號判決：於同一行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損失特定當事人之權益，即有權力濫用之違法，得以行政訴訟請求救濟。原告申請被告作成退還溢繳稅額之行政處分時，被告已知係系農地自始符合免稅要件，不依公務員服務法第1條規定，稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，重新進行程序，反而作成不予處理之行政處分，依行政訴訟法第201條規定，即有撤銷之法律上原因。
又依行政程序法第128條、第34條及第35條規定，當事人有請求被告作成有利於原告之行政處分，依公務員服務法第1條、稅捐稽徵法第28條第2項、第4項規定，被告就系爭農地有作成退還納稅義務人朱惠洲所溢繳稅額之義務，其拒絕返還，依行政訴訟法第200條第1項第3款規定有命其作成法規所課予之義務等情。並聲明求為判決（一）訴願決定及原處分均撤銷（二）被告對於納稅義務人朱惠洲所有系爭土地應作成退還所溢繳土地增值稅及自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率按日加計利息，並將溢繳稅款退還法院重新分配予原告之行政處分。
四、被告則以︰
（一）稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」土地稅法第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第一次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課微土地增值稅。」
（二）訴外人朱惠洲原所有系爭土地，因強制執行事件經臺灣臺南地方法院民事執行處於90年8月9日拍定，臺灣臺南地方法院民事執行處以90年8月9日89南院鵬執慎字第20263號函通知臺南縣稅捐稽徵處核算應納土地增值稅，乃按一般稅率核算系爭土地增值稅計2,323,501元，並函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣於90年10月24日訴外人臺南縣善化鎮農會以債權人身分促請將系爭3筆土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。案經臺南縣稅捐稽徵處以90年12月17日90南縣稅財字第90095250號函復，曾文段2460地號土地准其所請，至系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層樓房，且係土地所有權人自住，故於89年1月28日並未作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項規定之「農業用地作農業使用」要件不符，乃否准所請。其後訴外人蕭清根分別於91年6月10日、95年8月9日亦以債權人身分促請系爭3筆土地依上揭法條課徵土地增值稅，並請求將差額函請法院重新分配，臺南縣稅捐稽徵處乃以91年7月8日南縣稅財字0000000000號及95年8月16日南縣稅土字第0950042944號函復本案業據臺南縣善化鎮農會申請，於90年12月17日以90南縣稅財字第90095250號函復曾文段2460地號土地已准其所請，而系爭2筆土地因89年1月28日未作農業使用，否准其所請。
嗣原告復以債權人身分於96年1月23日就上開3筆土地再次申請依同條文課徵土地增值稅及重新分配，案經臺南縣稅捐稽徵處以96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函回復，原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，業經判決駁回確定在案。原告復於99年4月1日向改制前被告臺南縣稅務局申請依行政程序法第128條第1項規定重開行政程序，請求依98年1月21日公布修正稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅額並退還法院重新分配，合併改制前被告臺南縣稅務局以99年4月8日南縣稅土字第0990015809號函復，並無不合。
（三）依行政程序法第128條規定之重開程序要件須為「行政處分」於「法定救濟期間經過後」，由「相對人或利害關係人」向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，並有「規定事由」，且「應自法定救濟期問經過後3個月內為之」，缺一不可。重開程序之決定可分為兩階段，第一段准予重開，第二段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。準此，本案是否准予重開行政程序，則應視申請人之請求是否符合行政程序法第128條規定之要件；若符合規定之要件，始須再進行就原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查（最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照）。原告對臺南縣稅捐稽徵處96年l月30日南縣稅土字第0960003997號函申請重開程序，惟依最高行政法院98年度判字第1339號判決認為系爭函文「非屬行政處分」，即不符重開行政程序之要件。又原告所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而盲，非經實體判決確定之行政處分，合規定者，當然得依規定申請重新進行行政程序，經行政法院實體確定判決之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，則不在重新進行行政程序之列。另按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（參照最高行政法院45年判字第60號判例、72年度判字第336號判決）。復納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，經鈞院及最高行政法院判決駁回確定在案，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決確定力範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，此有最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議意旨可資參照。職此以言，原告於行政救濟時請求依行為時土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅，請求退稅，其內容既經鈞院實體判決駁回、最高行政法院上訴駁回確定，原告即不得對相同事項再行爭執，自不得再申請行政程序重開(參照鈞院99年度訴字第434號、臺北高等行政法院99年訴字第1439號判決、最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議)。又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號著有判例。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之(最高行政法院78年度判字第475號判決參照)。而依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人朱惠洲所有系爭農地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人朱惠洲（納稅義務人），對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人朱惠洲可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，難認其公法上之權利或法律上利益因而受侵害，原告並非納稅義務之當事人或公法上之權利或法律上利益受有侵害之利害關係人。又原告申請復查、提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院以98年度判字第1339號判決駁回確定在案，原告遲至99年4月1日始依行政程序法第128條規定向改制前被告臺南縣稅務局請求程序重開，顯已逾法定救濟期間經過後3個月之除斥期問，是以本件並無行政處分，原告亦非利害關係人，且亦自法定救濟期間經過後已逾3個月。本件既不符「行政處分」、「法定救濟期間經過後」、「相對人或利害關係人」、「應自法定救濟期間經過後3個月內為之」等要件，原告主張依行政程序法第128條程序重開，依法有違，自應不允許。
（四）另系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層樓房，屬未保存登記建物，係為土地所有權人自住，此有臺灣臺南地方法院89年度執字第20263號函強制執行事件不動產附表記載及臺南縣善化鎮農會函附案可稽，故難謂於89年1月28日有作農業使用，核與土地稅法第39條之2第4項規定「農業用地作農業使用」要件不符，自無稅捐稽徵法第28條第2項稽徵機關錯誤應自行退稅規定之適用，故原告主張本案因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，得申請退稅，即無可採。
（五）行政行為，非有正當理由，不得為差別待過，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684號判決）。是縱原告所舉16件案情與本案相同，經臺南縣稅捐稽徵處93年9月3日南縣稅佳分一字第0930086730號函核准農業用地免徵土地增值稅處分為真實，惟本案既經最高行政法院判決駁回，並無適用稅捐稽徵法第28條退稅規定之適用，自不得主張比照各該案例授與之利益，而為「不法之平等」，原告主張本案違反公平原則，亦不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、上揭事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告99年4月1日申請書、改制前被告臺南縣稅務局99年4月8日南縣稅土字第0990015809號函附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為原告為納稅義務人之債權人，得否依土地稅法第39條之2第4項規定，向被告請求依職權按土地稅法89年1月28日修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅，並將該稅款加計利息一併退還執行法院？經查：
（一）按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第3項規定亦明。原告之訴，依其所述之事實，顯無權利或法律上之利益受有損害情形，或其所受損害與所主張之違法行政處分，顯無直接因果關係者，其訴在法律上即屬顯無理由，依前揭規定得不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
（二）復按行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。是以行政機關送達於人民之公文書，是否為行政處分，應探求行政機關之真意，從實質上認定，而不拘泥於公文書所使用之文字；苟其內容足認係對人民依公法申請之案件為否准之表示者，不論係基於何等理由，既屬就特定具體之公法事件，為行使公權力之單方行政行為，並已對外發生其不准所請之法律上效果，即應認係行政處分。原告於99年4月1日依行政程序法第128條第1項規定，就臺南縣稅捐稽徵處96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函否准原告退稅申請之行政處分，請求重開行政程序，並退還稅款，雖合併改制前被告即臺南縣稅務局以99年4月8日南縣稅土字第0990015809號號函覆原告略以：「．．．一、復台端99年3月31日申請書辦理。
二、經查前揭曾文段2460地號土地業經本局依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，另2470-1、2471地號土地因地上建有無門牌號碼磚造一層樓房，於89年1月28日已未作農業使用，不符上述法令規定，前經本局分別於91年7月8日以南縣稅財字第0000000000、95年8月16日以南縣稅土字第0950042944號、96年1月30日以南縣稅土字第0960003997號函復在案。三、按行政程序法第173條第2項規定，人民陳情案有下列情形之一者，得不予處理：『．．．同一事由，經予適當處理，並已明確答覆後，而仍一再陳情者。』」等語，核其實質，已對原告申請重開行政程序之申請，為具體駁回之表示，應認已發生法律效果，並非單純針對原告前申請退稅經臺南縣稅捐稽徵處96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函否准之事件再為事實以及理由之說明，依上說明，自難謂系爭函文非行政處分。
（三）次按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：1、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。2、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。3、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」行政程序法第128條及第129條分別定有明文。又「行政程序法第128條第1項第3款規定，乃係指行政處分未經行政法院判決，於法定期間經過後，具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，當事人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更而言，其已經行政法院判決，而具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者，自應依行政訴訟法第273條、第275條之規定，提起再審之訴」最高行政法院93年度裁字第830號裁定意旨參照。申言之，行政程序法第128條係針對於法定救濟期間經過後，已發生形式確定力之行政處分，為保護相對人或利害關係人之權利及確保行政之合法性所為之例外規定，賦予行政處分之相對人或利害關係人於具有該條規定之一定事由時，得向原處分機關請求重開行政程序之規範。又行政程序法第128條雖是針對已發生形式確定力之行政處分所為之例外程序，然該條既明文規定適用之對象為「於法定救濟期間經過後」之行政處分，則如果於法定救濟期間內，曾對行政處分提起行政訴訟，且經最高行政法院判決確定者，該行政處分並非因法定救濟期間經過而確定，原則上即無上開程序之適用。最高行政法院99年度判字第1060號判決理由同資參照。
（四）經查，系爭土地，因強制執行事件經臺灣臺南地方法院民事執行處於90年8月9日拍定，臺灣臺南地方法院民事執行處以90年8月9日89南院鵬執慎字第20 263號函通知臺南縣稅捐稽徵處核算應納土地增值稅。臺南縣稅捐稽徵處乃按一般稅率核算系爭土地增值稅2,323,501元，並函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳在案。嗣於90年10月24日訴外人台南縣善化鎮農會以債權人的身分促請臺南縣稅捐稽徵處將系爭3筆土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期之公告土夠現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。案經臺南縣稅捐稽徵處以90年12月17日南縣稅財字第90095250號函復，曾文段2460地號土地准其所請，至系爭土地上建有無門牌號碼磚造一層樓房，且係土地所有權人自住，故於89年1月28日並未作農業使用，與土地稅法第39條之2第4項規定之「農業用地作農業使用」要件不符，乃否准所請。其後訴外人蕭清根分別於91年6月10日、95年8月9日亦以債權人身分促請系爭3筆土地依上揭法條課徵土地增值稅，並請求將差額函請法院重新分配，臺南縣稅捐稽徵處乃以91年7月8日南縣稅財字第0910039479號及95年8月16日南縣稅土字第0950042944號函復謂本案業據臺南縣善化鎮農會申請，於90年12月17日以90南縣稅財字第90095250號函復曾文段2460地號土地已准其所請，而系爭2筆土地因89年1月28日未作農業使用，否准所請。嗣原告復以債權人身分於96年1月23日就系爭3筆土地再次申請依同條文課徵土地增值稅及重新分配，案經臺南縣稅捐稽徵處以96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函拒絕原告之申請後，原告循序提起行政救濟，經本院96年度訴字第722號判決及最高行政法院98年度判字第1339號判決原告之訴駁回確定等情，有上開判決附原處分卷可稽。是原告不服臺南縣稅捐稽徵處96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函否准申請退稅之處分，既經循序提起行政訴訟遭駁回確定，且本件原告主張之行政程序再開事由，無非重申其於上開行政訴訟中業已主張之系爭土地符合土地稅法第39條之2第4項規定，被告對系爭土地課徵土地增值稅，適用法令錯誤，具有應依職權退稅之歸責事由，原告雖係債權人，仍得依修正後稅捐稽徵法第28條、行政程序法第34條及第35條等規定請求被告退稅，且不受時效限制云云，為其論據，然此各節既經本院96年度訴字第722號判決審酌後駁回原告之訴，復經最高行政法院98年度判字第1339號駁回原告之上訴確定，揆諸上開說明，原告再執以依行政程序法第128條第1項第2款、第3款規定，申請被告重開行政程序撤銷其前述否准退稅之行政處分，於法未合。因此，被告否准重開行政程序，即無違誤。
（五）再按「行政程序重開之要件如下：（一）處分之相對人或利害關係人得為申請人（二）須向管轄行政機關提出重新進行程序之申請（三）須具備行政程序法第128條之各款事由（四）申請人須於行政程序或救濟程序中非基於重大過失而未主張此等事由（五）自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年。重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟。」最高行政法院97年度裁字第5406號裁定意旨參照。準此，必於行政機關應依行政程序法第128條規定重開行政程序後，始須就經重開程序之原處分是否有申請人主張之違法事由進行實體審查；反之，即無進入第二階段之必要。本件如前所述，被告否准重開第一階段之行政程序，既無違誤，即無針對臺南縣稅捐稽徵處96年1月30日南縣稅土字第0960003997號函否准申請退稅之處分是否合法即應否作成退稅處分進入第二階段實體審查之餘地。是以原告請求被告於程序重開後，應退還溢繳土地增值稅予原告，自無所據，亦應駁回。
六、綜上所述，被告否准原告重開行政程序之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴聲明求為判決：（一）訴願決定及原處分均撤銷（二）被告對於納稅義務人朱惠洲所有系爭土地應作成退還所溢繳土地增值稅及自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率按日加計利息，並將溢繳稅款退還法院重新分配予原告之行政處分，為無理由。且依其所訴事實在法律上顯無理由，爰不經言詞辯論，並以判決駁回。又本件事證已明，兩造其餘關於系爭土地是否應予減免土地增值稅之實體爭議，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第107條第3項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 2 月 22 日
書記官 洪 美 智