高雄高等行政法院判決
99年度訴字第57號民國99年3月17日辯論終結原 告 甲○○
丁○○共 同法定代理人 戊○○
己○○被 告 嘉義市政府稅務局代 表 人 庚○○ ○○訴訟代理人 辛○○
壬○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服嘉義市政府中華民國98年11月25日府行法字第0985025583號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人鄭福來於民國92年6月18日將其所有坐落嘉義市○○○段○○○○○○○○號應稅土地（下稱系爭土地）之應有部分1500/100000贈與其配偶沈葉，嗣於同年月24日渠等夫妻2人共同向訴外人鄭士銘購得坐落臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地（應有部分均為鄭福來1/10000、沈葉9999/10000）；渠等夫妻2人就上開3筆土地於形成共有關係後，旋於92年7月7日就上開3筆土地辦理共有物分割，由沈葉取得系爭應稅土地，鄭福來則取得臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆土地。因上開3筆土地應有部分共有人分割後取得土地價值減少數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，得免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記。地政機關依共有土地分割改算地價原則改算各筆土地之地價，使系爭應稅土地之前次移轉現值由分割前每平方公尺新臺幣（下同）212.2元，調高為每平方公尺28,175.5元。其後沈葉於92年7月9日贈與系爭土地應有部分1/6予其孫即原告等2人，復於同年月21日將系爭土地應有部分1/2贈與鄭福來，鄭福來旋於同年月22日贈與系爭土地應有部分1/6予原告等2人，嗣沈葉再於93年2月20日及同年4月22日先後贈與系爭土地應有部分各1/6予原告甲○○，鄭福來亦於前開日期先後贈與系爭土地應有部分各1/6予原告丁○○，並經被告以申報資料分別核定原告應納土地增值稅3,792元、3,792元、零元、零元、零元及零元在案。嗣被告查得鄭福來及沈葉等2人係利用應稅土地搭配免徵土地增值稅之公共設施保留地，創設共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價原則，提高應稅土地之前次移轉現值，降低漲價數額，致再移轉原告，大幅降低原告應納土地增值稅額，蓄意規避土地增值稅，乃按財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋規定，依實質課稅原則及行為時土地稅法第28條、第31條規定，系爭應稅土地應以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，向受贈人（納稅義務人）即原告補徵土地增值稅合計2,070,972元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋以實質課稅原則補稅，實屬不當及違法，其理由如下：
1.未查明政府對於公共設施保留地免徵土地增值稅，係屬不可歸責於人民，且現行相關法律均有從寬減免之規定：（1）減免遺產稅、贈與稅：按都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地因依同法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。（2）減免地價稅：按土地稅法第19條規定，都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。（3）免徵土地增值稅：按土地稅法第39條第2項規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
2.共有物分割之相關法律：（1）按行為時民法第824條規定，共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。（2）次按平均地權條例施行細則第65條規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。（3）又按土地稅法施行細則第42條規定，土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。
3.違反租稅法律主義：按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠，主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則，僅得就實施母法所定納稅義務及其要件有關之事項予以規範，不得另為增減，否則即屬違反租稅法律主義。
4.違反信賴保護原則：（1）按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」司法院釋字第525號著有解釋。（2）人民因信賴特定行政行為或法規所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，則形成一種信賴狀態，此狀態不應因嗣後行政行為之變更或廢止，而影響人民既得之權益，此即信賴保護原則。信賴保護原則之適用範圍，以往只限於撤銷或廢止行政處分之情形，在司法院釋字第525號解釋公布後，明示行政法規之廢止或變更亦有其適用。又信賴保護原則業已明文化於行政程序法第8條後段：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。（3）根據司法院釋字第525、529號解釋，不論是基於公益之考量，或非基於公益考量，僅為行政上一時權宜之計，或出於對部分規範對象不合理之差別對待，或其他非屬正當之動機而恣意廢止或限制法規適用者，制定或發布法規之機關固得依法定程序予以修改或廢止，惟應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨。公務員固然應該依法行政，但在法律的適用位階上，依法行政不一定是對的，當人民的信賴保護利益出現時，公務員便應以保護人民利益為優先，而不必依法行政。
5.違反法律保留原則：按「以上各條列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」憲法第23條定有明文。如立法機關授權行政機關發布命令為補充規定者，行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，亦得就執行法律有關之細節性、技術性事項以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，迭經司法院釋字第313、367、385、413、415、458號等解釋闡釋甚明。是租稅法律主義之目的，亦在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。
6.違反法律不溯及既往原則：（1）為何捐贈公共設施保留地予政府機關用以列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，得緩衝延後至92年12月31日截止，但財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋對於依法申辦應稅地與免稅地之共有物分割，卻亳無緩衝期，且溯及適用於依法登記完畢之行為，實令人不解。按捐贈公共設施保留地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除額，明顯有違所得稅法第17條之規定，非但可不溯及既往，且訂有延後截止辦理之緩衝期，但前開財政部令釋卻未比照辦理，給予民眾緩衝期限。（2）另按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第10條定有明文。是以，對於立法及司法部門而言，制定法規或適用法規均不得溯及既往發生效力。對於行政部門而言，人民因行政處分的作成而獲得利益，如再撤銷或廢止此項行政處分，人民將會受到損害，此時即應考慮對信賴此項行政處分有效之人民作補償。本件係發生於前述財政部令釋發布前之法律行為，理論上，其效力約束之對象僅及於該令釋發布生效後所發生之事件，亦即財政部不應溯及適用於該令釋發布生效前所發生之事件。被告依據前開財政部令釋補徵原告土地增值稅，明顯違反不溯及既往原則。
7.違反公平正義原則：訴外人鄭福來及沈葉等2人依法辦理共有物分割登記，被告亦依法改算其分割後前次移轉現值，嗣原告依契約自由原則取得系爭應稅土地時，被告卻枉顧依法改算且已記載於土地登記謄本之前次移轉現值，而以未辦竣共有物分割登記前之原地價核發土地增值稅繳款書予原告，已違反土地法第43條：「依本法所為之登記，有絕對效力」之規定。
（二）現行法律條文並未限制不得創設共有關係後再為共有物分割，且前述各項稅法對於共有物分割之申辦並無明文禁止，人民依法所為之法律行為並非不法。又有關財政部實質課稅原則之認定，除93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋所作之規定外，亦應與土地稅法、平均地權條例、遺產及贈與稅法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，若財政部認為有修正必要，亦應循母法修正為之，殊不得任意以解釋性之行政規則逕加限縮其適用範圍，否則即為增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
（一）按訴外人鄭福來於92年6月18日將其所有系爭土地之應有部分1500/100000贈與其配偶沈葉，嗣於同年月24日渠等夫妻2人共同向訴外人鄭士銘購得坐落臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地（應有部分均為鄭福來1/10000、沈葉9999/10000）；渠等夫妻2人就上開3筆土地於形成共有關係後，旋於92年7月7日就上開3筆土地辦理共有物分割，由沈葉取得系爭應稅土地，鄭福來則取得臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆土地。因上開3筆土地應有部分共有人分割後取得土地價值減少數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，得免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記。地政機關依共有土地分割改算地價原則改算各筆土地之地價，使系爭應稅土地之前次移轉現值由分割前每平方公尺212.2元，調高為每平方公尺28,17
5.5元。另坐落臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號之公共設施保留地，其前次移轉現值則由分割前每平方公尺198,682元，調低至每平方公尺2,109元。其後沈葉於92年7月9日贈與系爭土地應有部分1/6予原告等2人，復於同年月21日將系爭土地應有部分1/2贈與鄭福來，鄭福來旋於同年月22日贈與系爭土地應有部分1/6予原告等2人，嗣沈葉再於93年2月20日及同年4月22日先後贈與系爭土地應有部分各1/6予原告甲○○，鄭福來亦於前開日期先後贈與系爭土地應有部分各1/6予原告丁○○，並經被告以申報資料分別核定原告應納土地增值稅3,792元、3,792元、零元、零元、零元及零元在案。按參與分割之免徵土地增值稅之公共設施保留地，其前次移轉現值經改算後，無論是調降或調高，漲價數額因之增加或減少，皆因其係免徵土地增值稅之土地，自無稅賦之負擔。是以，在經濟實質上已具備課稅構成要件，原告卻巧妙運用移轉細微應有部分、辦理共有物分割等迂迴方式，蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，以規避鉅額稅賦情形，顯有違財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋之實質課稅原則與租稅公平原則，被告補徵系爭土地增值稅，認事用法尚無不合。
（二）次按所謂「稅捐規避」乃係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，與合法之節稅實屬有間。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號判決可資參照。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平現象。本件藉共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅分別為3,792元及零元之處分，自無信賴保護原則之適用。又因利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，並依法向原告（即受贈人）補徵土地增值稅，並無違誤。
（三）本件雖依據財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋補徵原告土地增值稅，惟按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋理由書可參。準此，前開財政部令釋僅闡明土地稅法有關法規之原意，係為補強一般稅捐稽徵機關基於便宜計算，依地政機關計算通知「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，於個案有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核課土地增值稅，並非單純行政命令，而係本於職權要求所屬稅捐稽徵機關，就個案情況依據土地稅法相關規定採實質課稅原則，直接適用土地稅法相關規定，並非於土地稅法規定之外另行創設人民納稅義務。況被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法令依據，而係依據行為時土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅。故原告主張若財政部認為有修正必要，亦應循母法修正為之，不得任意以解釋性行政規則逕加限縮適用範圍，否則違反憲法第19條所定之租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違云云，核無足採。
（四）再按土地增值稅之課徵，應以土地所有權人因土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投施之土地增值部分課以土地增值稅。又土地稅法第28條所定「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，始足當之，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益時（如共有土地分割），則該未獲有利益之移轉行為，因未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，而不屬土地增值稅之課稅標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」，並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院56年判字第144號判例、鈞院93年度訴字第721號及第770號判決，均同此結論）。現行已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，雖係依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」為之；因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關。然依上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。差異原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言尚未實現，核與行為時土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，並不相同。是共有土地分割後各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再贈與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，足以反應土地自然漲價之實際情形且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合行為時土地稅法第31條第1項第1款之規定。由上可知，「土地分割改算地價」目的僅為將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，登錄在分割後各宗土地登記簿；況課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，土地增值稅之計算應依土地稅法之相關規定為之。準此，以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，補徵差額稅款，且財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋係財政部基於法定職權，就行為時土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第287號解釋意旨可參，並無違反法律保留、法律不溯既往及租稅法律原則。
（五）末按本件系爭應稅土地贈與及辦理共有物分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，其中諸多違反私經濟活動之正常態樣，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，目的係為辦理贈與系爭應稅土地時規避應繳納之土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，違反實質課稅及租稅公平原則，實屬脫法避稅行為，應依租稅規避行為所形成之經濟實質為課稅之基礎。本件系爭應稅土地於92年7月9日、92年7月22日、93年2月20日及93年4月22日辦理贈與時，由於已略過前共有物分割程序，故僅依一般贈與程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告於受理辦理系爭應稅土地贈與時，僅依經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現實情。本件藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，其蓄意藉迂迴並違反正常私經濟活動之脫法避稅行為，規避稅捐之意圖昭然若揭。又依最高行政法院58年判字第31號判例意旨：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」是被告事後於核課期間內查得本件系爭應稅土地移轉之全貌，依據該查得之事證重行依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，並依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定其核課期間為7年，據以對原告（即受贈人）補徵土地增值稅，並無不合。是原告訴稱被告對渠等2人補徵土地增值稅並非合法，違反土地法第43條規定、信賴保護原則及法律不溯既往原則云云，顯係對法令有所誤解，並不可採。綜上，原告之訴為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為訴外人鄭福來及沈葉等2人利用系爭應稅土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地形成共有關係後，再辦理共有物分割，先墊高系爭應稅土地前次移轉現值，致再移轉其所有權時降低其漲價數額，以達少納土地增值稅之目的，為合法之節稅行為，抑或屬逃避土地增值稅之租稅規避行為；又被告以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，向受贈人即原告補徵系爭土地增值稅，是否適法。經查：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：‧‧‧二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。前項所稱‧‧‧無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第5條第2款、第2項、第28條前段、第31條第1項第1款、同法施行細則第42條第2項及第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋在案，查該令釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹行為時土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
（二）次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。現今多數國家均將土地增益視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅制則為實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。是以行為時土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及行為時第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（三）又「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利處理共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）問題；在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第65條規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地移轉現值為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，並無稅捐減免之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（四）經查，訴外人鄭福來於92年6月18日將其所有系爭土地之應有部分1500/100000贈與其配偶沈葉，嗣於同年月24日渠等夫妻2人共同向訴外人鄭士銘購得坐落臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地（應有部分均為鄭福來1/10000、沈葉9999/10000）；渠等夫妻2人就上開3筆土地於形成共有關係後，旋於92年7月7日就上開3筆土地辦理共有物分割，由沈葉取得系爭土地所有權全部，鄭福來則取得臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地所有權，其中系爭土地之前次移轉現值由72年3月每平方公尺212.2元，遽提高至92年7月每平方公尺28,175.5元；其後沈葉於92年7月9日贈與系爭土地應有部分1/6予其孫即原告等2人，復於同年月21日將系爭土地應有部分1/2贈與鄭福來，鄭福來旋於同年月22日贈與系爭土地應有部分1/6予原告等2人，嗣沈葉再於93年2月20日及同年4月22日先後贈與系爭土地應有部分各1/6予原告甲○○，鄭福來亦於前開日期先後贈與系爭土地應有部分各1/6予原告丁○○，並經被告以申報資料分別核定原告應納土地增值稅3,792元、3,792元、零元、零元、零元及零元在案等情，業據兩造分別陳明在卷，復有戶籍謄本、土地卡、異動索引查詢資料、土地登記謄本、土地贈與所有權移轉契約書、土地增值稅（土地現值）申報書及被告土地增值稅繳款書、土地增值稅免稅證明書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。是本件就鄭福來及沈葉等2人上開土地移轉之情形觀之，鄭福來係先利用夫妻贈與方式使其配偶沈葉取得系爭土地之些微應有部分1500/100000，再與其配偶共同向訴外人鄭士銘購買免徵土地增值稅之臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地之方式，形成渠等2人共有上開應稅與免徵土地增值稅之土地，雙方旋即就上開應稅與免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由沈葉單獨取得系爭應稅土地之全部，鄭福來則取得免徵土地增值稅之臺北市○○區○○段○○段89、89-2地號等2筆公共設施保留地；衡諸鄭福來及其配偶沈葉間就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之應稅土地應有部分極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由沈葉取得系爭應稅土地隨即贈與予原告，則渠等2人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之土地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成該土地贈與原告時並無漲價之外觀，以達到規避土地確有漲價而應納土地增值稅之目的，至為顯然。
（五）然租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件訴外人鄭福來及沈葉等2人為贈與系爭應稅土地予原告，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅或僅需繳納少許土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為贈與系爭應稅土地予原告，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣鄭福來及沈葉等2人先後於92年7月9日、92年7月22日、93年2月20日及93年4月22日將系爭應稅土地以贈與方式再移轉予原告時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告與鄭福來、沈葉等人僅依一般贈與程序檢附相關文件申報移轉，渠等並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告於受理原告受贈系爭應稅土地之案件時，僅依渠等所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。申言之，被告僅依原告與鄭福來、沈葉等人提出之申報資料，卻無從發現鄭福來及沈葉等2人所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。是被告事後於核課期間內查得鄭福來及沈葉等2人移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對受贈人（納稅義務人）即原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。準此，被告所為補稅之處分即為撤銷原違法錯誤之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，依法並無不合。原告訴稱現行法律並未限定不得創設共有關係後再為共有物分割，且稅法對於共有物分割之申辦亦無明文禁止，被告枉顧系爭土地依法改算且已記載於土地登記謄本之前次移轉現值，而改以分割前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，向原告補徵系爭土地增值稅，違反法律保留原則及土地法第43條規定云云，顯非可採。
（六）再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。又上開財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號解釋函令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非僅以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依行為時土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部函令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。是原告主張本件共有物分割係於前開財政部令釋發布之前，故無該令釋適用之餘地；且前開財政部令釋之性質僅為解釋性行政規則，自不得逾越法律，增加法律所無之限制，被告據以補徵系爭土地增值稅，除違反法律不溯及既往原則，亦違反租稅法律主義及憲法保障人民財產權之意旨云云，實有誤解，自非可採。另「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備3個條件：
其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。本件訴外人鄭福來及沈葉等2人以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割之方式，隱藏系爭應稅土地漲價實情，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭應稅土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因渠等2人上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為3,792元或零元不等之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因鄭福來及沈葉等2人利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依土地稅法課稅要件事實，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，有違信賴保護原則云云，亦不可採。
（七）綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，向原告補徵受贈系爭應稅土地之土地增值稅合計2,070,972元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 林 勇 奮法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 3 月 31 日
書記官 周 良 駿