高雄高等行政法院判決
99年度訴字第612號100年6月16日辯論終結原 告 台灣糖業股份有限公司代 表 人 胡懋麟訴訟代理人 凃嘉益 律師被 告 台南市政府稅務局代 表 人 施栢齡 局長訴訟代理人 林佳億
崔澄忠上列當事人間地價稅事件，原告不服台南縣政府中華民國99年9月28日府行濟字第0990243310號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項︰被告原為台南縣稅務局，於訴訟繫屬中因台南縣、台南市合併而改制為台南市政府稅務局，茲由其改制後被告及其代表人施栢齡具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告所有坐落台南市善化區(下○○○區○○○段(下稱善化段)2644地號等79筆土地，原按與農業經營不可分離土地課徵田賦，嗣被告於民國98年執行稅地清查時，查得上開79筆土地與土地稅法第22條規定不符，且原告亦非農民團體、農業企業機構及農業試驗研究機構，不符以上開79筆土地供與農業經營不可分離使用之資格，乃依土地稅法第14條及稅捐稽徵法第21條規定，按一般用地稅率補徵93年度至97年度地價稅各新台幣(下同)4,957,058元、4,958,491元、4,955,292元、5,354,891元、5,355,077元，共計25,580,809元。
原告不服，申請復查，復查決定以上開79筆土地其○○○區○○○段(下稱六分寮段)611-6、611-7、616-18、840-2、1079-3地號等5筆土地係屬無償供公共使用之道路，符合土地稅減免規則第9條之規定，准予免徵地價稅，其餘74筆土地(詳附表)復查決定駁回；原告猶表不服，提起訴願，經被告再查，善化段2212-4地號土地為公共設施保留地，應改按千分之6稅率課徵地價稅，乃以99年5月5日南縣稅土字第0990127154號函更正在案。嗣經訴願決定撤銷附表編號38號至55號、57號至63號、68號至70號土地部分，由被告於訴願決定書送達後60日內另為適法處分，其餘訴願駁回。原告就遭訴願駁回之附表編號72號至74號土地(即善化段2212、2212-4、2212-8地號)及附表編號71號土地(○○○區○○段○○○○○段》698地號)(以下合稱系爭土地)部分仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告於61年間將所有坐落善化段2355地號等69筆面積共121.7871公頃土地無償出借予台灣省政府(此部分業務於精省後由行政院農業委員會《下稱農委會》農糧署承接)提供與亞洲蔬菜研究發展中心（下稱亞蔬中心）使用(下稱亞蔬中心用地)，按亞蔬中心係我國與其他國家共同倡議並簽署設立協定之非營利性質國際組織，並經我國爭取將該組織總部設於我國境內，原告為配合政府之政策，無償提供亞蔬中心用地出借給政府，致原告已無法使用收益亞蔬中心用地，因系爭土地均屬出借之土地範圍，且迄今仍由政府機關提供給亞蔬中心作與農業相關之使用，依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定，系爭土地自應免徵地價稅。
(二)依台灣省政府與原告所簽訂之土地使用合約書內容所載「茲因甲方為提供亞洲蔬菜研究發展中心研究需要借用乙方(即原告)所有．．．。」該合約文字既記載為借用，且契約內容又無「租金」之約定，足見原告與台灣省政府簽訂之土地使用合約應屬使用借貸，並非有償之租賃契約。被告雖以前揭土地使用合約書第5條約定有週轉金3千萬元之撥付與撥還，且該週轉金係於合約終止時無息返還，並援引加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)施行細則第24條規定，將該週轉金於土地使用期間所可能產生之利息視為租金收入云云，惟前揭3千萬元週轉金，於原告之財務會計科目屬於「什項負債（科目編號261-799其他保證金類）」，原告會計部門需定期抽查盤點，俾本件合約終止時得以隨時返還政府機關，故原告收受該週轉金後，僅單純予以列帳保管，並未將之作為其他用途。再者，依上開土地使用合約書第7條約定：「合約之終止：有左列情形之一者，乙方得終止本合約，並收回土地。1.亞洲蔬菜研究發展中心，根據中國政府與各國簽訂之協議備忘錄，而使業務結束時。2.亞洲蔬菜研究發展中心變更研究地點不再使用本合約標示之土地時。」故亞蔬中心用地交付政府機關使用後，僅於亞蔬中心業務結束或變更研究地點時，原告方有收回上開土地之可能，而亞蔬中心係依據我國政府與其他國家所簽訂之協議備忘錄設立，亞蔬中心之業務是否要結束或變更研究地點，並非原告所能干預，端視我國政府與其他國家之協議而定，故只有我國政府才有權決定是否結束亞蔬中心之業務或變更研究地點，亦唯有政府機關為上開決定時，上開土地使用合約才有終止之可能，而原告也才能收回亞蔬中心用地。換言之，上開土地使用合約實際上僅政府機關單方可決定是否終止，原告並無法決定，此與一般提供土地給他人使用之契約，土地所有人通常亦得終止合約之情形已有不同，故為確保本件僅政府機關得單方面結束土地使用合約，乃由借用機關提供原告3千萬元週轉金。又本件所牽涉者係有關地價稅之問題，而營業稅法施行細則乃有關營業稅之規範，被告援引該規定作為本案之適用依據，實有未洽。況上開施行細則第24條係規定「出租財產所收取之押金，應按月計算銷售額。其計算公式如下：‧‧‧。」足見該條之規定應以財產權之出租為前提，方能將收取之押金依公式計算其利息收入，並以之作為銷售額。茲原告係將土地出借給政府機關，並非出租給政府機關，與上開條文所欲規範之財產出租之情形並不相同，自不宜援引適用。
(三)按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約，民法第421條第1項定有明文。是當事人所支付者是否為租金？應以其支付是否為使用租賃物之對價而定，苟當事人合意以此等給付作為使用租賃物之對價，即應成立租賃關係，不以其給付數額確定，且與承租物之使用、收益相當為必要。」最高法院86年度台上字第1326號判決要旨足資參照。可見究係有償或無償，應以當事人間是否合意將所支付者作為使用標的物之對價為判斷依據。本件土地借用機關農委會曾以99年8月25日農際字第0990060925號函請財政部就本案土地是否屬無償借用予以釋示；財政部嗣以99年9月21日台財稅字第09900366360號函表示：「系爭土地是否屬無償供給政府機關使用，及可否依土地稅減免規則規定減免地價稅，核屬個案事實認定，似應探求當事人訂定契約之真意，並就客觀事實查證．．．。」農委會嗣再以99年11月10日農際字第0990060245號函表示：「本案本會與台糖公司對於簽約當時所付之3千萬元為無償借用該筆土地之週轉金均有共識，且契約並敘明本合約終止時，亞蔬中心將土地交還政府後，台糖公司即應將該筆週轉金無息償還乙方；且以目前之地價與利率計算，該筆週轉金與台糖公司所提供之土地面積顯難以成立租賃之對價關係，台糖公司亦未就此提出任何異議，就客觀事實面觀之，可證明台糖公司提供該筆土地確為配合政府政策，而政府所提供之週轉金則係為確保該筆土地僅能由政府片面提出解約要求之保證金。．．．。」準此，本案契約之當事人既有無償借用土地之共識，且均認為政府所提供之週轉金係為確保該批土地僅能由政府片面提出解約要求之保證金，並非使用土地之對價，足見亞蔬中心用地確屬無償使用借貸，並非有償之租賃契約，故系爭土地顯已符合土地稅減免規則第8條第1項第10款規定「無償提供給政府機關使用」之要件，自應免徵地價稅。
(四)再按「租賃與使用借貸均係將物交付他人使用，其區別主要在於使用人是否支付代價予交付人，故如土地所有人將土地交付他人使用，僅由使用人負擔於收受稅單後代為繳納稅捐，並非以之為使用土地之代價者，仍屬無償之使用借貸，即所謂附負擔之使用借貸。」最高法院86年度台上字第1286號判決要旨足資參照（另同院84年度台上字第2627號判決亦同此意旨）。依上開最高法院判決意旨，使用人代為繳納稅捐，實質上即屬支付金錢，惟最高法院仍認為應屬無償之使用借貸。準此，縱認原告收取之週轉金於政府機關使用土地期間可能產生利息，惟如前所述，以目前之地價與利率計算，該週轉金可能產生之利息顯不足支付被告對本案借用土地所課徵之鉅額地價稅，且差距甚多，參諸前揭最高法院裁判意旨，由土地使用人負擔地價稅之情形，尚應認為屬使用借貸之性質，則本件原告需負擔龐大地價稅之情形，更應認屬無償使用借貸，故被告認定系爭土地屬有償性質，顯有違誤。
(五)依土地稅減免規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：一、依第8條第1項第10款規定全免者。‧‧‧。」農委會曾多次以公函表示亞蔬中心用地確係無償供政府機關使用，則稅務機關對於用地機關所為之表示實應予以尊重，方屬妥適。系爭土地原屬非都市土地之農業用地，並依法課徵田賦，因實際上原告無需繳納稅款，故原告將該用地無償提供政府機關使用，尚不致造成重大損失。惟台南市政府鑒於該土地係由亞蔬中心使用，為配合該國際組織之存在乃於91年間予以變更為農業研發專用區，並將該土地之使用管制權授予該中心，此係因行政機關之作為造成該用地由農業用地變成非農業用地，對原告而言，並未因此而獲有任何利益，且土地始終均由亞蔬中心作為農業研發使用，未曾改變用途，若僅因地方政府之因素造成系爭土地無法課徵田賦，對原告已屬不公；現被告又不顧當事人訂約之真意及用地機關之表示，強行認定系爭土地非無償提供政府機關使用，更將造成原告蒙受重大之損失。
(六)被告就善化段2212-4地號土地，雖已改按千分之6之稅率課徵地價稅，惟該筆土地係都市○○○道路用地，屬公共設施保留地，現況作為道路使用，且亞蔬中心於該地並未設有任何圍籬，並無任何阻礙公共通行之情事，故該筆土地亦應屬無償供公眾通行之道路土地，依土地稅減免規則第9條規定，亦應免徵地價稅。再者，依土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」準此，善化段2212-4地號土地之現況既作為道路使用，並未作任何其他之使用，依土地稅法第19條之規定，似亦應免徵地價稅，故被告就該筆土地僅改按千分之6稅率課徵地價稅，仍有未洽等語。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於補徵善化段2212、2212-4、2212-8地號(即附表編號72號至74號)及坐駕段698地號(即附表編號71地號)土地93年至97年地價稅部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)按土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「無償供政府機關．．．使用之土地，在使用期間以內，全免。」核其要件乃為「無償」「供政府機關」使用之土地，並不以雙方需簽訂何種類之契約為要件。系爭土地雖由原告與台灣省政府簽訂土地使用合約書，惟其約定使用目的係作為亞蔬中心研究實驗之用，而亞蔬中心係一非營利之國際組織，非政府機關，其是否合於「提供政府機關使用」之要件，不無疑義。此外，參照最高法院85年度台上字第559號、72年度台上字第835號、52年度台上字第2739號判決意旨：使用借貸與租賃，雖同為當事人約定一方以物交他方使用，但二者性質迥不相同。在使用借貸絕對應為無償，如係有償，不論其名稱（補償、補貼、或其他）如何，以及契約所用之文字（借貸、貸與、或其他）如何，均不得謂非租賃。復按最高法院48年度台上字第824號判決意旨：「被上訴人使用攤位即須交付保證金4,500元與上訴人，將來返還攤位時，上訴人應免息將保證金返還，顯係以被上訴人所交保證金應獲得之利息作為其使用訟爭攤位之報酬，核與租賃性質相當，迴非無償使用借貸可比。」又我國設算利息收入乃規定於所得稅法，故與利息收入設算有關之事項本應依照所得稅法相關之規定，是依營業稅法施行細則第24條、所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定，無論契約名稱、內容用字為何，所收取之押金或類似押金之性質(事後無息歸還)，皆應計算租賃收入。
本案合約雖載為借用，惟原告於61年收取週轉金，於合約終止時無息退還與政府，其性質與押金無異，依當時郵政存款平均利率約11%，原告每年約有3,300,000元利息收入(視為租金收入)，迄今已收取38年之孳息，難謂為無償供政府機關使用，原告如認為收取3千萬元週轉金迄今已不符市場行情，應循正常管道與使用承受單位洽商變更契約內容始為正途。
(二)依土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」，其要件需為「無償」「供公共使用」之土地方符合減免規定，查善化段2212-4地號土地雖編定為道路用地，惟原告供台灣省政府使用時收取週轉金，非屬無償供公共使用，是無減免之適用；另土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，‧‧‧；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」故公共設施保留地需為未作任何使用方可免徵地價稅，而上開土地已供亞蔬中心使用，並無免徵地價稅之適用，故原告主張免徵地價稅，依法無據，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有台南市地籍地價地籍圖資料、土地使用合約書、原告公司登記證明書、被告93年至97年地價稅繳款書、被告99年5月5日南縣稅土字第0990127154號函附原處分卷及訴願卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟無非以：系爭土地乃原告無償借給台灣省政府(此部分業務於精省後由農委會農糧署承接)供亞蔬中心使用，而台灣省政府付給原告之3千萬元週轉金，於合約有效期間內原告僅列帳保管，若台灣省政府終止合約，原告即必須如數返還台灣省政府，故該3千萬元乃為確保本件僅台灣省政府有單方面終止合約權限之保證金，並非土地使用之對價，系爭土地使用合約書為無償使用借貸契約，並非有償之租賃契約，因此，系爭土地(即附表編號71號至74號土地)符合土地稅減免規則第8條第1項第10款無償供給政府機關使用之免稅要件，應免徵地價稅。此外，附表編號73號(即善化段2212-4地號)土地現況為道路，未作其他使用，依土地稅法第19條規定，亦應免徵地價稅，被告此部分依千分之6稅率課徵地價稅，於法不合等語，資為論據。是以本件爭點在於系爭土地有無土地稅減免規則第8條第1項第10款免徵地價稅之適用？另附表編號73號(即善化段2212-4地號)土地有無土地稅法第19條後段免徵地價稅規定之適用？
五、經查：
(一)按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條規定：「（第1項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。（第2項）前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。．．．。」又土地稅減免規則第8條第1項第10款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．十、無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」另「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。
(二)經查，系爭土地原課徵田賦（76年起停徵），嗣經被告查得系爭土地於91年11月25日變更都市計畫為台南科學工業園區特定計畫區，使用分區分別為該特定區內之農業研○○○區○○○段○○○○○號、坐駕段698地號)○○○區○○○段○○○○○○○號)及道路用地(善化段2212-4地號)，且係供亞蔬中心使用等情，為原告所不爭(見本院卷第130頁準備程序筆錄)，並有台南縣政府91年11月22日府城都字第0910193483號公告、台南縣善化鎮公所98年9月10日所建字第0980013570號函、98年10月12日所建字第0980015465號函、土地使用合約書附卷(原處分卷第5-8頁、第43-47頁)可稽。而所謂農業研發專用區係以蔬菜之生產、行銷及配送等技術的研究發展為主，業經台南縣善化鎮公所以98年10月12日所建字第0980015465號函覆被告在卷(見原處分卷第5頁)，換言之，上開土地已非農業區土地，且係供亞蔬中心從事技術研發用途，並非作農業使用，洵堪認定。被告因認系爭土地與土地稅法第22條課徵田賦要件不符，即無不合。
(三)次按我國地價稅乃針對土地價值所課徵的賦稅，而土地之所以有價值，乃其具有產生收益的能力，而此收益能力常取決於工商業發達及社會改良進步等原因所造成，故而針對此種收益能力還原而成的地價課徵賦稅，遂以照價徵稅為方法，將因土地之不勞所得去稅歸公，是以憲法第143條第1項後段規定：「私有土地應照價納稅，．．．。」平均地權條例第17條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」及土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」其理在此。準此，除符合課徵田賦要件之土地外，凡已規定地價之土地，原則上均應照價課徵地價稅，至納稅義務人實際上有無自該土地取得現實之收益，在所不問。雖然立法者為增進公共利益，以法律或其明確授權之命令，設例外或特別規定，給予特定範圍納稅義務人減輕或免除租稅優惠之措施，惟憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務。」之規定於人民繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠均一體適用，不分軒輊。因此，已規定地價之土地得否免除或減輕地價稅，自以符合法律或其明確授權法令之構成要件為必要，方符租稅法律原則。行政院依據土地稅法第6條及平均地權條例第25條之授權訂定土地稅減免規則，其第8條第1項第10款之所以規定私有土地無償供政府機關使用之土地，在使用期間內，全免地價稅，無非鑒於政府機關既係從事服務公眾之事，若私有土地無償供政府機關使用，等於是減輕國家支付使用土地之代價而得將此節省之經費善作他用，例如興辦公共建設、投入社會福利或是運用生息，既有利公益，即應對此種私有土地所有人予以免徵地價稅之優惠，以茲鼓勵。又土地稅減免規則第8條第1項第10款之免稅要件，必須符合：①供政府機關使用②無償之要件。而所謂無償，係指未自政府機關取得現實收益或對價而言，要與其是否為租金性質或彼此之間已否成立租賃契約無涉。
(四)查，台灣省政府為履行提供亞蔬中心研究實驗用地之承諾，於61年1月20日與原告簽訂使用合約書，由原告提供系爭土地給台灣省政府交付亞蔬中心使用，使用期限自60年12月16日起至合約終止之日為止，台灣省政府並因此交付3千萬元給原告作為土地使用期間之週轉金，直到亞蔬中心將土地交還給原告後，原告祇需將該3千萬元週轉金無息返還台灣省政府等情，為原告所不爭，並有土地使用合約書附卷(原處分卷第47頁)可憑。則系爭土地雖係以台灣省政府之名義訂立，但實際上是提供亞蔬中心使用，足可認定。又亞蔬中心並非政府機關，而是將總部設於我國境內之非營利性研究發展機構，有獨立之經費，成員為簽署該中心協議備忘錄、捐助經費並參與設立工作之國家或機構，亦有「設立亞洲蔬菜研究發展中心協議備忘錄」「亞洲蔬菜研究發展中心章程」附卷(本院卷第98-116頁)可資對照。是以系爭土地實際上既是提供非政府機關之亞蔬中心使用，即與土地稅減免規則第8條第1項第10款「供政府機關使用」之規定不符。再者，原告於61年至62年間陸續向台灣省政府收取3千萬元週轉金，原告則負擔日後於合約終止後無息返還之義務；而原告收取該筆週轉金後亦將之存放金融機構生息，為原告所是認(見本院卷第130頁準備程序筆錄、原處分卷第52頁原告復查申請書)，衡諸61年間3千萬元之貨幣價值遠甚於今日，原告保有該3千萬元迄至本件課稅年度已有30餘年，其間利率水準，除近10餘年來逐漸走低外，在90年以前1年期定存固定利率尚達年利率5%以上，為公眾週知之事實，則原告取得此3千萬元既能運用生息，即非無償甚明。況「使用借貸必係無償，有償則非使用借貸。換耕田地，互有對價關係，自非無償。」最高法院67年台上字第2488號判例可參。而貨幣既也是一種商品，依前揭使用合約書內容觀之，台灣省政府顯然是以3千萬元之貨幣使用權與原告交換系爭土地之使用權，亦即原告在合約終止以前得自由運用此3千萬元以產生貨幣價值，屆時僅需無息返還台灣省政府，從而原告提供系爭土地，顯然是有對價，而非無償，洵堪認定。至於此對價關係是否使上開土地使用合約具有租賃契約之性質，實與本件是否符合土地稅減免規則第8條第1項第10款之「無償」提供使用要件之認定無涉。蓋不構成租賃關係並不代表就是「無償」，已如前述，原告徒以系爭土地乃其無償借給台灣省政府供亞蔬中心使用，而台灣省政府付給原告之3千萬元週轉金，原告於合約有效期間內僅列帳保管，若台灣省政府終止合約，原告必須如數返還台灣省政府，故該3千萬元僅為確保本件僅台灣省政府有單方面終止合約權限之保證金，並非土地使用之對價，系爭土地使用合約書為無償使用借貸契約，並非有償之租賃契約，故被告應依土地稅減免規則第8條第1項第10款規定給予系爭土地(即附表編號71號至74號土地)免徵地價稅之優惠云云，資為爭執，即非可採。
(五)至於原告主張現今之3千萬元微不足道，且利息甚低，以目前利率及地價計算，其可能產生之利息不足支付地價稅乙節。查，地價稅以課徵為原則，本不以納稅義務人現實上有取得收益為要件，其之所以得免徵乃本於法律或其明確授權之法令給予之優惠。土地稅減免規則第8條第1項第10款之免稅要件係以「無償」提供為判別標準，而非以收取之對價是否足夠支付地價稅為衡量。況且，原告30餘年來未隨物價波動調整系爭週轉金，固然有其主張之失衡之處，亦屬其與承接台灣省政府業務之農委會農糧署間有無因情事變更致契約顯失公平而應洽商變更合約內容之問題，原告執此主張其是無償提供土地，應免徵地價稅云云，亦無可採。
(六)末按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅法第19條定有明文。又行為時土地稅減免規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。．．．。」經查，善化段2212-4地號土地雖編定為道路用地，惟原告既向台灣省政府收取週轉金，非屬無償供公共使用，即無行為時土地稅減免規則第9條免稅規定之適用；且該土地既是供亞蔬中心使用，即便現況為道路，亦與土地稅法第19條「未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」之要件不符。被告就善化段2212-4地號土地按千分之6稅率課徵地價稅，並無不合。原告主張免徵地價稅，於法不合，即無可採。至於借用土地機關農委會之函釋，認為週轉金性質為政府能片面提出解約要求之保證金，僅是該機關自身之見解，並無拘束本院之效力。是原告此部分之主張亦非可取。
六、綜上所述，原告之主張，並不可採。被告就系爭土地補徵93年度至97年度地價稅如事實概要欄所述，並無違誤。訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 吳 永 宋法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 6 月 30 日
書記官 涂 瓔 純