高雄高等行政法院判決
99年度訴字第62號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 丁玉雯 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長上列當事人間營業稅事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告甲○○為訴外人瑩聰企業有限公司（下稱瑩聰公司）董事，原告乙○○為該公司股東李郭鸝之繼承人。瑩聰公司於民國87年9月及10月間無實際交易，卻取得辰雄企業有限公司及戌陽企業有限公司所開立統一發票新臺幣（下同）83,809,524元充當進項憑證，並申報扣抵87年9月、10月銷項稅額4,190,476元，案經法務部調查局南區機動工作組於89年10月6日查獲，經高雄市稅捐稽徵處於90年8月29日核定補徵營業稅4,190,476元，並處以罰鍰33,523,800元；嗣因營業稅業務於92年1月1日起移撥被告辦理，被告三民分局改制前三民稽徵所將上開營業稅及罰鍰繳款書於94年4月7日送達瑩聰公司清算人之一甲○○（瑩聰公司經高雄市政府88年4月22日建二公字第05674300號函核准解散，未向法院呈報清算人）；原告乙○○於98年12月30日向被告申請確認系爭營業稅及罰鍰處分無效，經被告以99年1月4日財高國稅三營業字第0990001021號函不予確認；原告不服，遂提起本件確認行政處分無效訴訟。
二、本件原告主張︰
㈠、依公司法第79條、第113條規定，於有限公司之清算，未選任清算人者，應以全體股東為清算人，且稅單應記載全體股東、董事為清算人之姓名，並對清算人為送達，財政部96年4月16日台財稅字第09604522400號函釋有案。亦即稅單應記載全體股東、董事為清算人，此清算人記載應為正確無誤。
㈡、經查，瑩聰公司系爭該筆營業稅係於87年9、10月間產生，瑩聰公司並於87年11月17日申報，本件稅捐之核課期間，縱依稅捐稽徵法第21條規定最長之核課期間7年，應至94年11月17日屆滿；再查，瑩聰公司於87年7月22日以後之股東及董事為「甲○○、蔡姈燕、紀廷璜、李郭鸝、李坤明」，被告原核發營業稅處分及罰鍰稅單繳款書卻誤以「李瑩聰、李郭鸝、李坤明、李怡鋒、甲○○」為瑩聰公司之清算人，因繳款書上清算人誤植，被告所屬三民稽徵所於95年3月16日發函更正為「甲○○、蔡姈燕、紀廷璜、李郭鸝（歿）、李坤明（歿，繼承人李辰雄）」，並於95年3月17日送達蔡姈燕，嗣又因誤將李辰雄為李郭鸝、李坤明之繼承人，於95年4月26日函更正李辰雄非瑩聰公司清算人，並於95年4月28日送達於原告乙○○、蔡姈燕，亦即本件本件營業稅之處分及罰鍰處分於94年11月17日前之記載，內容誤植清算人姓名，即便有送達清算人之一甲○○，仍非屬合法送達，而屆至稅單上清算人均更正無誤而送達時，已逾94年11月17日之核課期間，是系爭處分既未於核課期間正確合法送達，自不生送達效力。
㈢、退步言之，縱認誤植清算人之稅單不影響處分之效力，然甲○○並未居住送達地址，系爭營業稅及罰鍰既未合法送達，自屬無效等情，並聲明求為判決確認被告對瑩聰公司90年09期補徵營業稅4,190,476元（管理代號：Z00000000000000000000000）及87年09期（月）處以罰鍰33,523,800元（管理代號：E100540Z0000000000000000）處分無效。
三、被告則以︰
㈠、按「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」、「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；．．．但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第23條第1項定有明文。另「法定代理人、代表人或管理人有2人以上者，送達得僅向其中一人為之。」、「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。」、「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員」及「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」亦分別為行政程序法第69條第3項、第72條第1項、第73條第1項及第101條所規定。
㈡、訴外人即受處分人瑩聰公司於87年9及10月間無實際交易，卻取得辰雄企業有限公司及戌陽企業有限公司所開立統一發票83,809,524元充當進項憑證，並申報扣抵87年9月、10月銷項稅額4,190,476元，案經核定補徵營業稅4,190,476元及罰鍰33,523,800元。瑩聰公司經高雄市政府以88年4月22日建二公字第05674300號函核准解散，是被告乃以全體股東為清算人，並於94年4月7日送達清算人之一甲○○戶籍所在地。因原告未繳納該營業稅及罰鍰，被告乃予移送法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行，原告於98年4月3日向法務部行政執行署高雄行政執行處聲明異議，主張系爭營業稅及罰鍰之繳款書未合法送達，經被告以98年7月22日財高國稅三營業字第0980015882號函答復，原告又分別於98年12月30日及99年1月19日主張系爭營業稅及罰鍰之處分無效，經被告以99年1月4日財高國稅三營業字第0990001021號函及99年1月22日財高國稅三營業字第0990001612號函回復在案。
㈢、系爭營業稅及罰鍰之繳款書經被告於94年4月7日送達原告甲○○戶籍所在地高雄市○○區○○○路○○○號4樓，而經大樓各住戶所共同僱用之大樓管理員簽收，即生送達之效力；而瑩聰公司於87年11月17日逾期申報87年9月、10月（期）營業稅，且以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年而至94年11月15日屆滿，被告於94年4月7日送達，系爭營業稅及罰鍰即為合法有效之課稅處分。雖原告甲○○主張並未居住送達地址，惟查原告甲○○自93年4月8日即設籍於該址迄今，該址即為其住居所，按行政程序法第72條第1項規定，系爭營業稅及罰鍰處分業已合法送達。
㈣、又被告於94年4月7日將系爭營業稅及罰鍰之繳款書送達甲○○，該繳款書上雖誤植清算人為負責人甲○○及李瑩聰、李郭鸝、李坤明等人，惟已於95年3月16日以財高國稅三營業字第0950006318號函更正為「甲○○、蔡姈燕、紀廷璜、李郭鸝（歿）、李坤明（歿，繼承人李辰雄）」，嗣因李辰雄陳明已拋棄繼承，並查知乙○○未拋棄李郭鸝之繼承權，而再於95年4月26日以財高國稅三營業字第0950009847號函更正為「甲○○、蔡姈燕、紀廷璜、李郭鸝（歿，繼承人乙○○）、李坤明（歿）」，並送達相對人及已知之利害關係人；該誤植屬得更正之瑕疵，揆諸行政程序法第101條規定，被告得隨時或依申請更正，而不影響原送達之合法性。另依行政程序法第69條第3項規定，代表人有2人以上者，送達得僅向其中一人為之，是系爭營業稅及罰鍰於94年4月7日向清算人之一甲○○合法送達，並未逾核課期間等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，有被告營業稅90年09期（月）稅額繳款書、87年09期（月）罰鍰繳款書、處分書、郵政送達回執、被告95年3月16日財高國稅三營業字第0950006318號函、95年4月26日財高國稅三營業字第0950009847號函、原告乙○○98年12月30日函、被告99年1月4日財高國稅三營業字第0990001021號函等影本附於原處分卷可稽，並經兩造分別以訴狀陳明在卷，堪以信實。是兩造所爭執者厥為系爭處分是否為無效之行政處分，經查：
㈠、按「原告之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，行政法院得不經言詞」辯論，逕以判決駁回之。」行政訴訟法第107條第第3項定有明文。次按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政程序法第111條所明定。就行政處分之無效原因，採重大明顯瑕疵說。該條各款，均需行政處分有一望即知具有重大明顯之瑕疵，始得謂為無效。倘其瑕疵非重大、或非明顯，即難指該行政處分為無效。
㈡、第以「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。」公司法第79條、第113條定有明文。本件訴外人瑩聰公司業經高雄市政府88年4月22日建二公字第05674300號函核准解散，惟未向法院呈報清算人，有臺灣高雄地方法院94年5月13日雄院貴民字第21134號函、瑩聰司設立登記卡在卷足稽，因無公司法第79條但書之情形，自應以該公司全體股東為清算人，而以其等為該公司之法定代理人。
㈢、經查，訴外人即受處分人瑩聰公司於87年9月、10月間無實際交易，卻取得辰雄企業有限公司及戌陽企業有限公司所開立統一發票83,809,524元充當進項憑證，並申報扣抵87年9月、10月銷項稅額4,190,476元，案經被告核定補徵營業稅4,190,476元及罰鍰33,523,800元。嗣瑩聰公司經高雄市政府以88年4月22日建二公字第05674300號函核准解散，是被告稅額繳款書、罰鍰繳款書均載明「納稅義務人瑩聰企業有限公司、負責人姓名甲○○、清算人：股東李瑩聰、股東李郭鵬、股東李坤明、股東原名李怡鋒（更名李泳涵）」，並依法送達原告甲○○，有繳款書、郵政送達回執在卷可稽，是由行政處分書上之記載，並無行政程序法第111條各款所定行政處分無效之重大明顯瑕疵要件，縱原告主張為屬實，而此種瑕疵則尚須經調查程序予始得判斷事實，依行政處分有效優先認定原則，此種瑕疵尚未構成同條第7款所稱「其他具有重大明顯之瑕疵」之無效原因。況依行政程序法第69條第3項規定：「法定代理人、代表人或管理人有2人以上者，送達得僅向其中之一人為之。」是系爭營業稅處分及罰鍰處分既已於94年4月7日向原告甲○○（清算之一且為瑩聰公司登記代表人）合法送達，並未逾核課期間，原處分縱存有瑕疵，亦屬有無違法應否撤銷之原因事實。原告提起本件確認行政處分無效之訴，核與行政程序法第111條之要件不符，自應予以駁回。
㈣、綜上所述，原告提起本件確認行政處分無效之訴，依其所訴之事實，在法律上顯無理由者，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第107條第3項、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 99 年 5 月 31 日
書記官 江 如 青