高雄高等行政法院判決
99年度訴字第636號民國100年4月13日辯論終結原 告 劉慧美訴訟代理人 張雯峰 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安 局長訴訟代理人 楊淑華上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年4月26日台財訴字第09900037480號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告之父劉能淵於民國91年間陸續將其存款及無記名可轉讓定期存單到期轉帳或匯入其子劉家助及原告帳戶，金額分別為新臺幣（下同）38,197,482元及39,307,600元，涉有贈與情事，未依限辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署查獲，移經被告核定贈與總額77,505,082元，應納贈與稅額30,367,541元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計25,892,500元（計至百元止）。劉能淵不服，於96年6月20日申請復查，嗣因於96年10月16日死亡，被告乃函請其繼承人即原告聲明承受復查，據以作成復查決定，撤銷罰鍰處分，其餘維持原核定。
原告猶表不服，提起訴願，惟未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當擔保，經被告移送執行，估算贈與人劉能淵所遺財產價值約為889,548元，乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即原告及劉家助為納稅義務人，並按原告受贈財產之價值比例，發單補徵應納贈與稅額15,401,250元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）訴願機關未以相當方法查明應送達處所，公示送達顯非適法。
１.按「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。訴願文書不能為前項送達時，得由受理訴願機關派員或囑託原行政處分機關或該管警察機關送達，並由執行送達人作成送達證書。訴願文書之送達，除前2項規定外，準用行政訴訟法第67條至第69條、第71條至第83條之規定。」訴願法第47條定有明文。
復按「於外國或境外為送達者，應囑託該國管轄機關或駐在該國之中華民國使領館或其他機構團體為之。不能依前項之規定為囑託送達者，得將應送達之文書交郵務機構以雙掛號發送，以為送達。」行政訴訟法第77條亦定有明文。原告長年居住國外，原告亦曾將定居美國之情事陳報被告，此可參諸99年1月11日訴願書。依訴願法準用行政訴訟法第77條，倘被告欲囑託送達，應將訴願文書囑託美國管轄機關、駐美使館或其他駐美機構送達，惟訴願機關囑託送達之機關為被告，該囑託送達並非適法。則被告所稱99年8月2日送達日期係以公示送達方式為之，惟該公示送達並非適法，本件應以99年11月1日為合法送達日。
２.按行政法院對於當事人之送達，有下列情形之一者，得依聲請或依職權為公示送達：（1）應為送達之處所不明。
（2）於有治外法權人住居所或事務所為送達而無效。（3）於外國為送達，不能依第77條之規定辦理或預知雖依該條規定辦理而無效，行政訴訟法第81條定有明文。再者，訴訟文書，得以電信傳真或其他科技設備傳送之，行政訴訟法第83條準用民事訴訟法第153條之1定有明文。次按「公示送達乃法律上擬制之送達，自應嚴格其要件，行政機關依職權為公示送達前，自應先查證當事人應送達處所，經查證後如仍有不明，始屬應為送達之處所不明。」此有法務部90年11月5日法律字第039713號函可資參照。又行政程序法第78條第1項第1款所稱「應為送達之處所不明者」，係指應送達人之住居所、營業所、事務所或其他應為送達之處所「全部」不明，不能以其他方法為送達者而言（財政部92年3月28日法律字第0920010430號書函參照）。準此，以郵務送達於義務人之處所時，因故遭郵務機關以查無此人事由退回乙節，應先查明是否尚有其他應受送達處所及是否可依其他送達方式（例如經查明應受達人確實居住於該處所者，縱惡意表明無此人，亦得為寄存送達）送達，以釐清是否符合前揭條文所稱「應為送達之處所不明」之情形，而得為公示送達，此有法務部91年11月18日法律字第0910039712號函、95年5月22日法律決字第0950017364號函可茲參照。又民事訴訟法第149條第1項第1款所謂「應為送達之處所不明」，係指已用相當之方法探查，仍不知其應為送達之處所者而言。其「不明」之事實，應由聲請公示送達之人負舉證之責任，而由法院依具體事實判斷之，最高法院82年台上字第272號判例可資參照。
３.公示送達為法律上之擬制，損害當事人權益甚鉅，是自應嚴格審認要件，被告為公示送達時，應查明是否尚有其他應受送達處所及其他送達方式，嗣查詢未果，始屬「應為送達之處所不明」。原告98年7月2日復查申請書、99年1月11日訴願書皆留有原告在台親屬聯繫方式，且原告其他親屬亦有因其父贈與稅之相同事由涉訟，被告得輕易聯繫親屬查明原告之應送達處所或以網路、傳真等方式送達。惟被告並未究明，於明知原告定居美國之情形下，僅調閱原告國內戶籍資料即逕公示送達。原告苦等無訴願決定書，嗣於99年9月13日、99年10月25日二度申請被告重發，而被告補發之訴願決定書於99年11月1日送達。該99年8月2日公示送達有違最高法院82年台上字第272號判例、法務部91年11月18日法律字第0910039712號函、95年5月22日法律決字第0950017364號函、行政程序法第78條，該公示送達不合法，本件應以99年11月1日為合法送達日。
（二）按贈與稅之贈與人對復查決定不服，提起訴願，惟未依復查決定稅額繳納半數或提供相當擔保，經移送法院強制執行並掣發債權憑證，如經查明贈與人確已無其他財產可供執行者，可依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人為納稅義務人。再者，遺產及贈與稅法第7條規定，旨在避免贈與人行蹤不明，或將全部財產為贈與，造成欠稅以規避稅負，是經核課贈與稅案件，如贈與人逾規定納稅期限尚未繳納，且無財產可供執行者，即有上揭規定之適用，此有財政部88年1月28日台財稅第000000000號函可資參照。併參遺產及贈與稅法第7條立法理由可知，贈與稅以贈與人繳納為原則，於例外情形始得依法令受贈人負繳納義務。本件贈與人劉能淵有足額財產繳納贈與稅捐，其並無「確已無其他財產可供執行」之情形，此可參諸劉能淵之遺產稅核定通知書。是被告於贈與人劉能淵尚有財產之情形下，逕依遺產及贈與稅法第7條改令原告負納稅義務並非適法。
（三）按最高行政法院98年度判字第295號判決意旨，稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。但由於稅捐課稅資料多由納稅義務人所掌握，及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，故稅捐行政在制度之設計上常須同時考量「量能課稅」與「稽徵經濟」兩大原則，以求其均衡。或採稽徵機關證明程度之減輕，或採舉證責任之倒置，以應稅捐行政為大量行政及課稅資料掌握困難之現象。遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等間財產之買賣「以贈與論」，乃以法律規定舉證責任之倒置，而容許當事人舉證（價金交付）以推翻法律之規定。故此，原告得舉證劉能淵僅借用原告名義以為金融操作，原告非實際所有人，以證明原告非受贈，被告不能以劉能淵之金融操作為94年10月17日調查基準日以後之行為，認其不能證明原告僅為借名。蓋如劉能淵確係贈與原告，依常理豈有劉能淵仍有調度金錢購買中國人壽保單之理。此外，劉能淵將該筆款項用以購買自己保單後，該筆保險費再次遭核課遺產稅，被告嗣後改認該款項屬劉能淵之財產，導致同筆金額遭2次課徵稅負，顯非適法。
（四）復按，財政部高雄市國稅局對「二親等以內親屬間之資金往來，究為贈與、借貸或分散利息所得等關係」之查核認剔參考原則（一）主張分散利息所得或借用人頭者，經查核資金流程或納稅人列舉之事證顯示該資金之使用、收益、處分權仍屬出資者所有，可予核認。查證方向：1.資金運用皆用於出資者本身事務。2.資金孳息、收益確有轉回出資者或由其支用。3.查獲前雙方資金往返頻繁，流向人頭之資金經常有回流情形者。4.其他具體事證。此有財政部高雄市國稅局90年6月12日財高國稅法字第90029777號可資參照。被告漏未衡量「該資金運用皆用於出資者劉能淵本身事務」、「該資金孳息、收益確有轉回出資者或由其支用」等情，遽認該款項係屬贈與已有不當，惟嗣後被告又再次認定該款項係屬先父劉能淵之財產核課遺產稅，顯有不公。
（五）原告長期居住美國，劉能淵以原告名義開立戶頭辦理存款及將NCD到期款轉入原告戶頭，原告均不知情，此除劉能淵生前所自承外，更有97年度訴字第823號訴訟，調取原告留存戶政機關聲請書簽名筆跡、證人顏芬蓮證述可稽。
原判決以證人何玉珍證述為不利原告之判斷：「原告．．．前揭日盛銀行嘉義分行帳戶應係由渠等親自前往開戶或經由本人授權他人代為辦理，其非不知情之人頭戶，應堪認定。」惟觀諸證人何玉珍證述係：「（問：一般客戶要開帳戶或基金戶時，是否須本人親自辦理？銀行有無便宜行事情形？）一定要本人親自辦理，因為要對保。應該都要依規定辦理。」「（提示．．．劉慧美91年5月27日於日盛銀行聲請開立綜合存款簿資料予證人閱覽，該二份資料係開立何種帳戶？係何人經辦？）都是開活儲帳戶．．．而劉慧美的部分，因為上面沒有蓋到身分證核對員的章，所以無法確認是否有經過對保，該部分不是我經辦，所以無法作說明．．．。」是原審判決所判斷與證人證述脫鉤，有失嚴謹。此外，參諸日盛國際商業銀行(下稱日盛銀行)竟特別開立證明書予劉能淵個人，即可知劉能淵於日盛銀行享有貴賓規格待遇，是以劉能淵可於該銀行單獨為子女即原告開戶實可想像，惟原審判決亦未慮及此。
（六）本件固然係因劉能淵之贈與稅事件，基於遺產及贈與稅法第7條第1項，因其逾法定期限未繳，且在中華民國無財產可供執行，按受贈財產之價值比例對於受贈人課徵贈與稅。然本件內容已非同一，故此自不受前劉能淵之贈與稅案既判力之拘束。再行政訴訟法第307條之1規定，民事訴訟法之規定，除本法已規定準用者外，與行政訴訟性質不相牴觸者，亦準用之。參考最高法院97年度台上字第2688號民事判決，民事訴訟法第400條第1項規定確定判決之既判力，惟於判決主文所判斷之訴訟標的，始可發生。若訴訟標的以外之事項，縱令與為訴訟標的之法律關係有影響，因而於判決理由中對之有所判斷，除同條第2項所定關於抵銷之情形外，尚不能因該判決已經確定而認此項判斷為有既判力。又學說上所謂之爭點效，係指法院於確定判決理由中，就訴訟標的以外當事人所主張之重要爭點，本於當事人辯論之結果已為判斷時，除有顯然違背法令，或當事人已提出新訴訟資料足以推翻原判斷之情形外，於同一當事人就與該重要爭點有關所提起之他訴訟，不得再為相反之主張，法院亦不得作相反之判斷，以符民事訴訟法上之誠信原則而言。是爭點效之適用，必須前後兩訴訟當事人同一，且前案就重要爭點之判斷非顯然違背法令，及當事人未提出新訴訟資料足以推翻原判斷等情形始足當之，是本件應無爭點效之適用等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）按「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。訴願文書不能為前項送達時，得由受理訴願機關派員或囑託原行政處分機關或該管警察機關送達，並由執行送達人作成送達證書。訴願文書之送達，除前2項規定外，準用行政訴訟法第67條至69條、第71條至第83條之規定。」為訴願法第47條所明定。次按「行政法院對於當事人之送達，有下列情形之一者，得依聲請或依職權為公示送達：1.應為送達之處所不明者。
2.於有治外法權人住居所或事務所為送達而無效者。3.於外國為送達，不能依第77條之規定辦理或預知雖依該條規定辦理而無效者。」及「公示送達，自將公告或通知書黏貼牌示處之日起，其登載公報或新聞紙者，自最後登載之日起，經20日發生效力；於依前條第3款為公示送達者，經60日發生效力。」為行政訴訟法第81條及第82條本文所規定。
（二）經查，財政部99年4月26日台財訴字第09900037480號訴願決定書，原係向原告訴願書所載之住居所「嘉義市○○○路○○○號」所為送達，經郵務人員以「行蹤不明、不住在此地址，且1.經向鄰居查詢該人已不在此址多年，現空戶由仲介公司出售，仲介亦說委託者係姓黃，非姓劉。2.向查號台詢問劉慧美電話未登記」，故無法投遞而退回。財政部乃以99年5月14日台財訴字第09913506430號函囑託被告送達，嗣經被告查明原告已於97年3月31日出境，並於99年5月6日逕為遷出登記，未能送達，財政部乃依法為公示送達，並於99年6月3日將公告登載行政院公報等情，有原告訴願書、投遞無著退回之信封、原告之戶籍資料、行政院公報等可稽。揆諸首揭規定，財政部前開公示送達，已於99年8月2日發生送達效力。原告雖主張被告明知其定居美國，卻未查明應送達處所，逕為公示送達，然財政部送達訴願決定書時，原告在國內已無住居所，且原告亦未向財政部陳報其國外之送達處所或代收送達人，自難以財政部未查明應送達處所為由主張本件送達不合法。
（三）劉能淵於91年間陸續將其存款及無記名可轉讓定期存單（NCD）到期轉帳或匯入其長女即原告及長子劉家助帳戶，金額分別為39,307,600元及38,197,482元。其中19,000,000元係由劉能淵日盛銀行帳戶存款轉出，以劉家助名義購買同額日盛債券基金，屬無償為他人購置財產；其餘58,505,082元均係直接轉入原告及劉家助帳戶，屬劉能淵對其子女之贈與，因劉能淵未依限辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額77,505,082元，除對贈與人劉能淵補徵稅款30,367,541元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰25,892,500元（計至百元止）。劉能淵不服，於96年6月20日申請復查，嗣因劉能淵於96年10月16日死亡，經原告聲明承受，被告乃據以作成復查決定，將罰鍰處分部分撤銷，其餘維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經鈞院97年度訴字第823號判決駁回其訴後，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第313號裁定駁回其訴。又劉能淵91年度贈與稅繳款書繳納期間為96年3月26日起至96年5月25日止，逾規定繳納期限仍未繳納，經被告估算其財產價值為889,548元，尚不足負擔其本件贈與稅應清償之行政救濟加計利息617,351元及滯納金4,555,131元，於98年3月23日按原告受贈財產之價值比例，補徵其應納稅額15,401,250元。
（四）鈞院97年度訴字第823號判決，已就劉能淵上揭贈與稅事件之爭點，論述判斷明確，並認定：被告以劉能淵於91年間陸續將其存款及NCD到期轉帳或匯入子女原告及劉家助日盛銀行帳戶，或為劉家助購買日盛債券基金與紐西蘭幣，依法核定91年度贈與總額77,505,082元，併發單補徵稅額30,367,541元，並無不合；且該件原告對被告所舉證之贈與或應以贈與論之事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實。從而，被告依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第3款、第24條第1項規定，核定劉能淵91年度贈與總額77,505,082元，發單補徵稅款30,367,541元，並無不合，而駁回該訴。原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院99年度裁字第313號裁定以：「原判決經調查證據後，依據卷內證據資料認定劉能淵確有贈與上訴人（即劉慧美，下同）及劉家助之事實，並敘明被上訴人（即本件被告）已證明劉能淵贈與上訴人及劉家助之資金往來詳情，茍上訴人主張該資金往來僅係劉能淵之資金運用即應負舉證責任，詳述其得心證之理由及上訴人所提之反證（包含上訴人之主張及所舉證人顏芬蓮、劉家助）無法推翻被上訴人認定贈與之事實，雖未特別說明顏芬蓮、劉家助部分，然業已審酌並說明，與判決理由不備之要件有間，上訴狀所載內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其一己之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違背法令，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定（即行政訴訟法第242條、第243條第1項、第2項等規定）及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。」則劉能淵上開於贈與稅事件，即告確定在案。
（五）按行政訴訟法第213條規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」而對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效力。又被告就劉能淵上開91年度贈與稅事件所為之補稅裁罰處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，其具有構成要件效力（最高行政法院98年度判字第234號判決參照）。是被告以上開劉能淵91年度贈與稅事件所核定贈與總額77,505,082元為基礎，依遺產及贈與稅法第7條規定，改以原告及劉家助為納稅義務人，並按渠等2人受贈財產之價值比例，對於原告補徵應納稅額15,401,250元，並無不合。
（六）至原告主張本件贈與人劉能淵有足額之財產繳納稅捐，並無「確無財產可供之執行」之情形。蓋如劉能淵確係贈與原告，依常理豈有劉能淵仍自原告帳戶調度金錢購買中國人壽保單之理，況被告又改認該筆保險費屬劉能淵之財產，核課遺產稅，顯有不公云云。依鈞院97年度訴字第823號判決事實及理由：「．．．原告雖於94年12月29日以NCD質借18,000,000元，並於同日匯出至劉能淵日盛銀行帳戶，劉能淵連同自有資金，於94年12月30日提領22,808,412元購買中國人壽保單，惟原告匯出18,000,000元匯至劉能淵帳戶，係為調查基準日．．．後所為，尚難據此認定劉能淵將系爭款項匯入原告帳戶，僅係借用原告名義。」劉能淵於94年12月30日提領22,808,412元購買中國人壽裕玲瓏利率變動型年金保險（AZ000000000，要保人及被保險人均為劉能淵），及名揚四海終身保險（AZ000000000，要保人為劉能淵，被保險人為劉晉彰），被告所屬嘉義市分局以被繼承人死亡時遺有上開保單，乃分別核定遺產價值8,006,732元及18,399,095元，並審酌上開判決理由（購買該保單之部分資金18,000,000元係由原告於調查基準日後所匯出），乃將該18,000,000元列為劉能淵之未償債務予以扣除（見遺產稅核定通知書），是無原告所指該18,000,000元又核課遺產稅之情形。另劉能淵遺產稅，經被告所屬嘉義市分局核定遺產總額119,949,105元，應納稅額31,834,933元（原核定52,190,010元有誤，已於99年12月22日更正為31,834,933元），並處以罰鍰13,941,531元。其中82,721,988元為死亡前贈與之財產，是劉能淵本身遺有之財產為27,227,117元（與被告初查估算其財產價值889,548元之差異，最主要為上開中國人壽保單26,405,827元），尚不足負擔其遺產稅31,834,933元及罰鍰13,941,531元，是原告主張劉能淵有足額之財產繳納稅捐，洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，業據兩造陳述在卷，並有91年度贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書、被告91年度贈與稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單、改課原告贈與稅繳款書、劉能淵財產歸屬資料清單、財產計算表、原告分擔贈與稅計算表、劉能淵遺產稅核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告以劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納系爭贈與稅，經被告估算其財產價值不足以供執行，乃改以原告為納稅義務人，按其受贈財產之價值比例補徵應納稅額15,401,250元，是否適法？爰分述如下：
（一）按「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。訴願文書不能為前項送達時，得由受理訴願機關派員或囑託原行政處分機關或該管警察機關送達，並由執行送達人作成送達證書。訴願文書之送達，除前2項規定外，準用行政訴訟法第67條至69條、第71條至第83條之規定。」為訴願法第47條所明定。再按「於外國或境外為送達者，應囑託該國管轄機關或駐在該國之中華民國使領館或其他機構、團體為之。不能依前項之規定為囑託送達者，得將應送達之文書交郵務機構以雙掛號發送，以為送達。」「行政法院對於當事人之送達，有下列情形之一者，得依聲請或依職權為公示送達：1.應為送達之處所不明者。2.於有治外法權人住居所或事務所為送達而無效者。3.於外國為送達，不能依第77條之規定辦理或預知雖依該條規定辦理而無效者。」及「公示送達，自將公告或通知書黏貼牌示處之日起，其登載公報或新聞紙者，自最後登載之日起，經20日發生效力；於依前條第3款為公示送達者，經60日發生效力。」「第4條及第5條訴訟之提起，應於訴願決定書送達後2個月之不變期間內為之。」行政訴訟法第77條、第81條、第82條及第106條第1項前段亦定有明文。
（二）經查，本件財政部99年4月26日台財訴字第09900037480號訴願決定書，財政部原係向原告99年1月11日訴願書所載之住居所「嘉義市○○○路○○○號」郵務送達，因無人簽收，經郵務人員向原告上址鄰居查詢，原告不在此址多年，現空戶由仲介公司出售，連絡仲介亦說委託者係姓黃，非姓劉，且向查號台詢問劉慧美電話亦未登記，原告顯係行蹤不明，不在上址，郵務機關遂以原址查無此人及遷移新址不明為由，將上揭訴願決定書退回財政部，財政部乃以99年5月14日台財訴字第09913506430號函囑託被告送達，嗣經被告查明原告已於97年3月31日出境，並於99年5月6日逕為遷出登記，致被告未能完成囑託送達，因原告顯在國內已無住所，而原告亦未陳報其在外國之住所，財政部亦無從依行政訴訟法第77條為囑託送達，財政部依法為公示送達，於99年6月3日將對原告公示送達之公告登載於行政院公報等情，此有有原告99年1月11日訴願書、財政部99年4月26日訴願文書郵務送達證書、掛號回執、99年5月14日台財訴字第09913506430號函、被告99年5月21日南區國稅法一字第0990013824號函、個人戶籍資料查詢清單及行政院公報附於本院卷足稽。上揭公示送達自於同年8月2日午後12時（始日不算，經60日）對原告發生送達之效力，應自同年月3日零時起算起訴期間，加計在途期間44日，應至同年11月15日（星期一）起訴期間屆滿，原告遲至同年12月10日始向本院提起撤銷訴訟，此有本院加蓋於原告提出之起訴狀收文戳記所載日期可考，已逾2個月法定不變期間，揆諸行政訴訟法第107條第1項第6款之規定，原告本件起訴，逾越法定期限，自非合法。
（三）復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．3.以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：．．．2.逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第3款、第7條及第24條第1項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．3.未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」及「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．
．．2.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1項及第22條第2款所規定。又「遺產及贈與稅法第7條第1項，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第27條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』．．．。」及「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。說明：二、稅捐稽徵機關依遺產及贈與稅法第7條第1項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時，由於贈與事實、贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起算。又稽徵機關不論是重新填發稅單抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達。」亦經財政部86年7月24日台財稅第000000000號及75年6月19日台財稅第0000000號函釋在案。上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第7條第1項規定之執行，就法規原意所為之闡明，兼顧贈與稅原則上應以贈與人為納稅義務人，僅於例外情形下，始得以受贈人為納稅義務人（最高行政法院98年度判字第1450號判決參照），及重新填發之稅單須於原核課期間內依法送達，係就執行該母法之細節性、技術性事項予以具體明確化，與該法規定無違，本院自得予以援用。
（四）況縱認原告本件未逾起訴期間，惟查，原告之父劉能淵於91年間陸續將其存款及無記名可轉讓定期存單到期轉帳或匯入其子劉家助及原告帳戶，金額分別為38,197,482元及39,307,600元，其中19,000,000元係由劉能淵日盛銀行帳戶存款轉出，以劉家助名義購買同額日盛債券基金，屬無償為他人購置財產，其餘58,505,082元均係直接轉入劉家助及原告帳戶，屬劉能淵對其子女之贈與，因劉能淵未依限辦理贈與稅申報，經財政部賦稅署查獲，移經被告核定贈與總額77,505,082元，除對贈與人劉能淵補徵稅款30,367,541元外，並按所漏稅額處1倍之罰鍰25,892,500元（計至百元止），劉能淵不服，於96年6月20日申請復查，嗣因劉能淵於96年10月16日死亡（除原告聲明限定繼承外，餘皆拋棄繼承），被告乃函請其繼承人聲明是否承受復查之申請，經原告聲明承受，被告乃據以作成復查決定，將罰鍰處分部分撤銷，其餘維持原核定，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院97年度訴字第823號判決駁回其訴後，原告仍未甘服，提起上訴，經最高行政法院99年度裁字第313號裁定駁回其訴，而本院97年度訴字第823號判決，已就劉能淵上開贈與稅事件之爭點，即劉能淵生前於90年間購買1年期之中華商業銀行及大眾商業銀行NCD，91年到期後由原告及劉家助2人兌領本金及利息，並匯款58,505,082元至渠等日盛銀行帳戶，購買日盛債券基金及紐西蘭幣；以及劉能淵生前於91年間自其本人日盛銀行帳戶將19,000,000元轉出，以劉家助名義購買同額日盛債券基金，是否為贈與行為或應以贈與論並為該件贈與稅之課徵等節，論述判斷明確，並認定：被告以劉能淵於91年間陸續將其存款及NCD到期轉帳或匯入子女原告及劉家助日盛銀行帳戶，或為劉家助購買日盛債券基金與紐西蘭幣，依法核定91年度贈與總額77,505,082元，併發單補徵稅額30,367,541元，並無不合；且該件原告對被告所舉證之贈與或應以贈與論之事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實，從而，被告依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第5條第3款、第24條第1項規定，核定劉能淵91年度贈與總額77,505,082元，發單補徵稅款30,367,541元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，而駁回該訴；原告不服，提起上訴，亦經最高行政法院99年度裁字第313號裁定：「原判決經調查證據後，依據卷內證據資料認定劉能淵確有贈與上訴人（即原告，下同）及劉家助之事實，並敘明被上訴人（即本件被告）已證明劉能淵贈與上訴人及劉家助之資金往來詳情，茍上訴人主張該資金往來僅係劉能淵之資金運用即應負舉證責任，詳述其得心證之理由及上訴人所提之反證（包含上訴人之主張及所舉證人顏芬蓮、劉家助）無法推翻被上訴人認定贈與之事實〔見原判決理由四（五）（六）（七）及五〕，雖未特別說明顏芬蓮、劉家助部分，然業已審酌並說明，與判決理由不備之要件有間，上訴狀所載內容，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係執其一己之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決違背法令，而非具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。依首揭規定（即行政訴訟法第242條、第243 條第1項、第2項等規定）及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。」等情，此有本院及最高行政法院前揭判決及裁定等影本附於原處分卷可憑。則劉能淵於91年間贈與其子女劉家助及原告38,197,482元及39,307,600元，經被告核定贈與總額77,505,082元，應納贈與稅額30,367,541元之贈與稅事件，即告確定在案。
（五）又按「訴訟標的於確定之終局判決中經判裁判者，有確定力。」為行政訴訟法第213條所明定。而對課稅處分提起撤銷訴訟，該處分之合法性為撤銷訴訟訴訟標的之內容，如撤銷訴訟經法院實體判決認課稅處分並無違法而確定者，課稅處分之合法性已有實質確定力（既判力），該撤銷訴訟之當事人均應受其拘束，後訴訟法院亦應以該確定判決為基礎作成判決，不能為相反於該確定判決內容之判斷，此即撤銷訴訟判決既判力之確認效力。又被告就劉能淵上開91年度贈與稅事件所為之補稅處分，在未經撤銷、廢止或未因其他事由失效前，其效力繼續存在，其具有構成要件效力（最高行政法院98年度判字第234號判決參照）。則身為該訴訟當事人之原告，自不得再予以爭執。又查，劉能淵91年度贈與稅繳款書繳納期限為96年3月26日起至96年5月25日止，逾規定繳納期限仍未繳納，且因原告對被告97年4月16日南區國稅法一字第0970071486號復查決定書提起訴願時，未繳納復查決定之應繳稅額半數或提供相當擔保，經被告移送執行，惟劉能淵遺產稅案件，經被告所屬嘉義市分局核定遺產總額119,949,105元，應納稅額31,834,933元（原核定52,190,010元有誤，已於99年12月22日更正為31,834,933元），並處以罰鍰13,941,531元。其中82,721,988元為死亡前贈與之財產，是劉能淵本身遺有之財產為27,227,117元（與被告初查估算其財產價值889,548元之差異，最主要為中國人壽保單26,405,827元），尚不足負擔其遺產稅31,834,933元、罰鍰13,941,531元及前述贈與稅應清償之行政救濟加計利息617,351元及滯納金4,555,131元等情，亦有被告91年度贈與稅繳款書、財政部97年7月11日台財訴字第09700290600號訴願決定、劉能淵遺產稅核定通知書及被告99年度財遺產字第66098101830號裁處書附於原處分卷及訴願卷可查。則被告依財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，以上開劉能淵91年度贈與稅事件所核定贈與總額77,505,082元為基礎，依遺產及贈與稅法第7條規定，改以原告及劉家助為納稅義務人，並按渠等2人受贈財產之價值比例，對於原告作成補徵應納稅額15,401,250元（30,367,541元×39,307,600元/77,505,082元）之處分，揆諸前揭法律規定及說明，自屬有據。再查，劉能淵於94年12月30日提領22,808,412元購買中國人壽裕玲瓏利率變動型年金保險（AZ000000000，要保人及被保險人均為劉能淵），及名揚四海終身保險（AZ000000000，要保人為劉能淵，被保險人為劉晉彰），被告所屬嘉義市分局以被繼承人死亡時遺有上開保單，乃分別核定遺產價值8,006,732元及18,399,095元，並審酌前揭本院97年度訴字第823號判決之理由（購買該保單之部分資金18,000,000元係由原告於調查基準日後所匯出），乃將該18,000,000元列為劉能淵之未償債務予以扣除乙節，復有遺產稅核定通知書附於原處分卷足佐，是尚無原告所指該18,000,000元又核課遺產稅之情形。是原告另稱：如劉能淵確係贈與原告，依常理豈有劉能淵仍有調度金錢購買中國人壽保單之理，此外，劉能淵將該筆款項用以購買自己保單後，該筆保險費再次遭核課遺產稅，被告嗣後改認該款項屬劉能淵之財產，導致同筆金額遭2次課徵稅負，顯非適法云云，仍非有據。
五、綜上所述，原告主張均非可採，本件原告起訴逾期，已非合法；抑且，另被告以原告之父劉能淵逾規定繳納期限仍未繳納系爭贈與稅，經被告估算其財產價值不足以供執行，乃改以原告為納稅義務人，按其受贈財產之價值比例補徵應納稅額15,401,250元，依法亦無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，亦無理由，應予駁回。另兩造其餘主張及攻擊防禦方法，核對於判決結果不生影響，尚無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 27 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 4 月 27 日
書記官 林 幸 怡