高雄高等行政法院判決
99年度訴字第633號民國100年3月8日辯論終結原 告 蘇文
送達代收人 謝月女被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳局長訴訟代理人 孫樂瑜上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年10月22日台財訴字第09900364000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰因高雄縣、市合併改制，原隸屬財政部台灣省南區國稅局之高雄縣分局（現改為鳳山分局）、岡山稽徵所及旗山稽徵所，自民國100年1月1日起其業務由被告承受，且被告代表人原為陳金鑑局長，嗣變更為何瑞芳局長，被告具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許
二、事實概要︰緣贈與人蘇翁鴛鴦於91年12月10日將其所有高雄縣路○鄉○○段○○○○○○號之應稅土地應有部分1/10000贈與原告，嗣於92年1月29日再以共有土地分割方式，使原告取得應稅土地（全部），而贈與人蘇翁鴛鴦取得公共設施保留地（全部）。贈與人蘇翁鴛鴦上開行為涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產之情事，案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與應稅財產（應有部分9999/10000）之土地公告現值，核定92年度贈與總額新臺幣（下同）16,978,302元，應納稅額3,467,622元。嗣因贈與人蘇翁鴛鴦逾繳納期限仍未繳納，且經查贈與人蘇翁鴛鴦除有存款7元外，已無其他財產，被告乃依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以受贈人即原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額3,467,622元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
㈠、本件系爭土地原為原告母親蘇翁鴛鴦所有，因原告創業需向銀行貸款，故以低價移轉給原告，以便取得銀行多些融資。但被告認係屬贈與，且查案擴及非當事人，嚴重侵害非當事人隱私權，造成家庭糾紛。原告及母親蘇翁鴛鴦為息事寧人，已於97年底向被告表明願接受改課贈與稅，雙方無異議。
㈡、系爭土地所屬地段編定為工業用地，且未開發，非但無聯外道路且為濫葬地，故原告及訴外人蘇翁鴛鴦於98年1月12日以書面申請依遺產及贈與稅法第10條規定「土地依公告現值或評定標準價格為準」之公開、公平評定實際價格計稅。蓋與系爭土地相鄰之大仁段635地號（前大社段272-9號）土地，面積1,677平方公尺，於95年間經台灣高雄地方法院拍賣價格為4,148,000元，即單價每平方公尺2,473元，此價值為最具公正之價格，被告應依此價格為課徵贈與稅計算基礎等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以︰
㈠、本件贈與人蘇翁鴛鴦於91年12月10日贈與原告高雄縣路○鄉○○段○○○○○○號（工業區土地）應有部分1/10000，隨即於92年1月29日經由該土地與臺南縣永康市○○○段5042-3地號土地（公共設施保留地；蘇翁鴛鴦及原告應有部分分別為1/10000、9999/10000）以共有土地分割方式，使原告取得高雄縣路○鄉○○段○○○○○○號土地全部所有權，而蘇翁鴛鴦取得臺南縣永康市○○○段○○○○○○○號之公共設施保留地全部所有權，經被告查獲，以蘇翁鴛鴦有假借免徵贈與稅之土地安排移轉其他應稅土地情事，經被告以贈與之土地即為蘇翁鴛鴦所有高雄縣路○鄉○○段○○○○○○號土地（應有部分9999/10000)，乃據以計算贈與總額16,978,302元【（12,000元×1,415平方公尺）×9999/10000】，應納稅額3,467,622元。嗣蘇翁鴛鴦逾繳納期限仍未繳納，且經查蘇翁鴛鴦除有存款7元外，已無財產可供執行，被告改以原告為納稅義務人核發繳款書，並無不合
㈡、原告主張被告核定蘇翁鴛鴦贈與原告系爭土地，其贈與價值之計算，應依實際移轉財產之鄰近地段經法院拍賣價格作為本件贈與稅計算基礎云云；惟查，有關贈與人蘇翁鴛鴦就前述被告核定92年度贈與稅事件，循序提起行政救濟，經鈞院98年度訴字第769號判決駁回確定在案，是原告復以系爭贈與財產價值計算未合為由爭執，不足採據。又本件訴訟所爭執者乃贈與人蘇翁鴛鴦逾規定繳納期限尚未繳納稅款，且其除有存款7元外，已無其他財產，被告就系爭贈與稅額改以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額3,467,622元，並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，有被告贈與稅應稅案件核定通知書、本院98年度訴字第769號判決、中華郵政股份有限公司鳳山郵局98年10月14日鳳營字第0980101349號函、財產歸屬資料清單、被告所屬岡山稽徵所98年12月15日南區國稅岡山一字第0980030467號函等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以信實。兩造所爭執者厥以被告依遺產及贈與稅法第7條第第1項第2款規定改以原告為納稅義務人課徵贈與稅及其贈與稅額之計算是否適法。經查：
㈠、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：‧‧‧二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「依本法第7條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」遺產及贈與稅法第7條第1項第2款及同法施行細則第5條分別定有明文。又「說明：二、贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」為財政部93年12月23日臺財稅字第09304567810號函釋在案。觀諸遺產及贈與稅法第7條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，‧‧‧明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，而前揭財政部函釋就遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，核與該法條規定意旨並無違背，該函釋僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予適用（最高行政法院96年度裁字第3504號裁定意旨參照）。
㈡、查訴外人蘇翁鴛鴦於91年12月10日將其所有高雄縣路○鄉○○段○○○○○○號應稅土地應有部分1/10000贈與原告，嗣於92年1月29日經由大社段272-8地號土地與台南縣永康市○○○段○○○○○○○號土地（蘇翁鴛鴦及原告應有部分分別為1/1000
0、9999/10000）以共有土地分割方式，使原告取得大社段272-8地號土地全部所有權，蘇翁鴛鴦則取得新大灣段5042-3地號之公共設施保留地全部所有權。經被告所屬岡山稽徵所查獲，以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃核定92年度贈與總額16,978,302元，贈與淨額15,978,302元，應納贈與稅額3,467,622元之事實，業據本院98年度訴字第769號確定判決認定在案，有該判決在卷可稽，且為兩造所不爭，是被告依遺產及贈與稅法第10條「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準．．．。」之規定核計贈與稅，且經判決確定，原告再執前詞據以爭執，核不足採。
㈢、訴外人即贈與人蘇翁鴛鴦對於前開贈與稅額，逾繳納期限（展延至98年12月10日）仍未繳納，且經被告查詢結果，訴外人即贈與人蘇翁鴛鴦除有郵局存款7元外，已無其他財產可供執行，無法清償其贈與稅，有前揭鳳山郵局函及財產歸屬資料清單附卷可憑，則被告依遺產及贈與稅法第7條第1項第2款規定，改以原告為納稅義務人核發繳款書，補徵應納稅額3,467,622元，並無不合。
㈣、綜上所述，原告之主張既不可採，則本件贈與人蘇翁鴛鴦逾期未繳納系爭贈與稅，經被告查詢結果，因贈與人無其他可供執行之財產，致無法清償其贈與稅，被告乃就其應納贈與稅改以受贈人即原告為納稅義務人核發繳款書，並無違誤；復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 22 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 詹 日 賢法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 100 年 3 月 22 日
書記官 江 如 青